◆許建標

內(nèi)容提要：增值稅制度在我國已正式實施二十多年，但對其基本原理、性質(zhì)特征和稅負歸宿等問題仍存在認識誤區(qū)并引發(fā)爭議。當前增值稅的立法進程中，必須厘清這些會影響到增值稅制度功能定位及優(yōu)勢發(fā)揮的認識誤區(qū)。為此，需要在制度中明確增值稅的一般消費稅性質(zhì)，改變增值稅是對投入和交易課征的誤解，促進價稅分離的思維習慣和定價方式的形成，確保抵扣鏈順暢，力求實現(xiàn)預定消費者承擔稅負的制度意圖，并切實降低經(jīng)營者的額外成本，從而使增值稅制度在實踐中更有效地發(fā)揮作用。

我國增值稅制度從1979年開始試點，1994年1月1日起正式在全國范圍內(nèi)實施，2004年起推進生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，到2016年5月1日擴展到原營業(yè)稅的全部征稅范圍。自此，較為規(guī)范的現(xiàn)代消費型增值稅制度在我國得以建立。2019年11月，《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》公開征求意見，表明增值稅制度正向稅收法定的目標邁進。然而，當前我國社會上還存在著對增值稅基本原理和性質(zhì)的認識誤區(qū)，不僅體現(xiàn)在公眾、學者和企業(yè)管理者的意識及企業(yè)定價等行為中，甚至于在政府文件對增值稅改革目的表述中也有所反映。這些認識誤區(qū)事關(guān)增值稅制度的基本功能定位和制度優(yōu)勢發(fā)揮，極有可能對我國增值稅制度的進一步完善及立法導向造成不利影響。因此，當下厘清這些認識誤區(qū)就顯得十分必要和迫切。

一、消費型增值稅是對消費征稅而不是對投入和交易征稅

由于增值稅通常在交易流通環(huán)節(jié)征收，使人們?nèi)菀渍J為它是對交易的課征，或者由于通常由生產(chǎn)銷售的廠商繳納，就認為它是對生產(chǎn)投入的課征（呂冰洋，2017）。基于這樣的認識誤區(qū)，讓人形成增值稅會導致生產(chǎn)經(jīng)營行為扭曲的印象，進而認為其會影響效率而不利于經(jīng)濟增長。

實際上，消費型增值稅是對最終消費征稅，屬于一般消費稅，既不是對交易征收的稅種，也不是對投入征收的稅種。不妨舉例加以說明，假設(shè)增值稅稅率為10%，一件商品經(jīng)過A、B、C三家公司加工后銷售給消費者。當A公司向B公司出售100元（不含稅價，下同）產(chǎn)品時，A要向B收取10元的增值稅，但B后續(xù)可以抵扣這10元的增值稅（作為進項稅額）。因此，對征稅方（政府）而言，這筆交易沒有產(chǎn)生凈稅收收入。B用購買的貨物加工后，以300元銷售給C公司，向C收取30元增值稅，但C能夠抵扣這30元的進項增值稅，所以對征稅方而言同樣沒有產(chǎn)生凈稅收收入。C將最終商品以500元價格銷售給最終消費者，并向消費者收取50元增值稅。此時，由于消費者不能抵扣這50元的增值稅，所以就產(chǎn)生凈增值稅收入50元。更進一步來看，A沒有購買的進項稅，因此它只是將10元增值稅上交。B將價值100元的投入轉(zhuǎn)化為價值300元的產(chǎn)出，從30元銷項增值稅中能夠扣除10元進項增值稅，上交20元增值稅。同樣，C的500元銷售按50元銷項增值稅減去30元的進項增值稅，需上交20元增值稅。三家公司共計上交征稅方50元增值稅，正好與消費者在向C購買500元商品時支付的50元增值稅相等?？梢?，增值稅雖然在名義上是對生產(chǎn)銷售過程中每個階段的增加值征稅，每家公司為其增值部分在相關(guān)交易環(huán)節(jié)按10%的稅率上交增值稅，但由于允許他們扣除進項增值稅，所以對中間投入并不征收凈稅收，只有在零售環(huán)節(jié)，由于不允許消費者抵扣而產(chǎn)生凈增值稅額。因此，增值稅從供應鏈的每個環(huán)節(jié)以小塊的形式征收，但實際上是針對最終產(chǎn)品的價值征收，作為計稅基礎(chǔ)的增加值總額等于最終銷售的價值，即上例中的總稅收收入是最終消費價值的10%。

正因為增值稅是對最終消費征收，所以原則上不會像對交易和投入的課稅那樣直接導致資源配置的扭曲而降低效率。先來看對交易的課稅是如何導致效率下降的?，F(xiàn)代經(jīng)濟學理論認為，當資產(chǎn)（資源）被賦予最高出價的人擁有時，所產(chǎn)生的福利就會最大化。但對交易征稅會阻礙互利的交易，影響到誰擁有資產(chǎn)，從而干擾有效的所有權(quán)模式，降低預期福利。同時，交易稅將對每次交易征收而產(chǎn)生凈的稅收負擔。所以，交易稅將降低交易相對頻繁的資產(chǎn)價格，減少互惠交易的數(shù)量，并將稅負武斷地加到那些出于某種原因進行更多交易的納稅人身上。印花稅、契稅等是對交易課稅的典型稅種。由于股票交易、房產(chǎn)和土地購買等需要登記，對其征收這類交易稅相對方便，但對經(jīng)濟效率有不利影響。以房產(chǎn)為例，在其生命周期中不同房產(chǎn)被交易的次數(shù)相差很大，有的房產(chǎn)因被銷售多次，需要支付多次的交易稅。但如果要從經(jīng)濟角度論證為什么對頻繁交易的房產(chǎn)征收更多的稅，實際上缺乏有說服力的理由。更為不利的是，交易稅降低了住房交易的動機，導致對存量住房的使用效率降低。當然，如果一件商品在最終消費之前只被出售（流轉(zhuǎn)）一次，那么針對交易價值征收的交易稅與增值稅的經(jīng)濟效果基本相同。然而，商品在消費前僅被出售一次的情況非常少見，絕大多數(shù)存在多次銷售，此時，兩種稅的效應差別就會相當明顯，由于增值稅是對最終消費課征而不會阻礙交易的進行。

再來看對生產(chǎn)投入征稅如何導致生產(chǎn)效率的損失。政府為獲得稅收收入在需要對商品課稅的情況下，雖然對投入征稅和對消費征稅都會改變消費品的價格，進而影響消費選擇。但是，對投入征稅，稅負可能會以某種方式影響生產(chǎn)決策，導致資源配置在生產(chǎn)階段就效率低下，從而影響整個社會應享有的消費總量和經(jīng)濟福利水平。稅收制度的設(shè)計應該確保達到生產(chǎn)效率，這意味著如果需要對商品課稅，不應該對生產(chǎn)投入征稅，而應該對最終消費品課征。換言之，即便想通過征稅提高商品價格，以便對消費選擇施加影響，通過最終商品稅（消費稅）即可實現(xiàn)，而對投入征稅不僅沒有必要而且會導致生產(chǎn)效率下降。當然，在存在負外部性的情況下，比如對破壞環(huán)境的生產(chǎn)投入征稅的理由依然存在。但除此之外，出于生產(chǎn)效率的要求，征收增值稅要優(yōu)于對投入的征稅。

二、消費型增值稅預定由消費者承擔稅負而不是生產(chǎn)經(jīng)營者

全國社保基金理事會理事長、財政部原部長樓繼偉曾在2018年的某次會議上提及，增值稅并不是企業(yè)的負擔，最終由消費者負擔。①樓繼偉談積極財政：中央地方財政擴張空間不大 應減稅（2018-11-18）[2021-08-01].https://finance.sina.com.cn/meeting/2018-11-18/doc-ihmutuec1326329.shtml.對此觀點，有學者專門撰文表示異議，指出增值稅是企業(yè)的直接負擔。②唐大杰：增值稅怎么不是企業(yè)的直接負擔（2018-11-21）[2021-08-01].https://opinion.caixin.com/2018-11-21/101350266.html.在官方文件表述中，也曾有將減輕企業(yè)負擔作為某些增值稅改革措施的目的。比如在“營改增”試點改革推進中，相關(guān)文件提出要確保試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降。③財政部、國家稅務總局，《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號）。2019年4月1日我國將增值稅一般納稅人適用稅率下調(diào)至13%和9%，由于當時華潤、沃爾瑪?shù)攘闶凵讨苯右蠊探祪r，還曾引發(fā)一些企業(yè)發(fā)出“誰拿了我的減稅奶酪”的呼聲。①制造企業(yè)“叫苦”：國家降稅“奶酪”被華潤們拿走了（2019-04-11）[2021-08-01].http://finance.sina.com.cn/chanjing/cyxw/2019-04-11/doc-ihvhiqax1836681.shtml.可見，雖然增值稅制度在我國施行多年，但對于到底誰承擔增值稅的稅負問題，無論是企業(yè)界、學界還是政策部門仍然認識不一。而對該問題的認識誤區(qū)，不僅是對增值稅的性質(zhì)誤解，且將直接影響到增值稅制度的設(shè)計本意及實施目的，進而很容易使人們對增值稅制度的科學合理性產(chǎn)生懷疑。

（一）增值稅制度預設(shè)并力求讓消費者成為稅負承擔者

增值稅作為消費稅，之所以選擇在交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而不是消費零售環(huán)節(jié)課征，主要基于提升征管效率等方面的考慮。首先，與在零售環(huán)節(jié)征稅需面對數(shù)量龐大的消費者相比，增值稅選擇數(shù)量相對較少的生產(chǎn)經(jīng)營者課征，將極大地降低征管成本和提升征管效率。其次，如果在零售環(huán)節(jié)征收銷售稅，將要求賣方確定其客戶購買的產(chǎn)品是用于生產(chǎn)經(jīng)營還是用于消費，但賣方幾乎沒有動力去進行正確區(qū)分，這很可能導致錯誤分類而造成稅收收入大幅損失。增值稅通過抵扣機制，要求買家自己確定購買的商品或服務是用于生產(chǎn)經(jīng)營而不是消費，否則將無法得到抵扣或者可能涉嫌欺詐而被處罰。目前，幾乎所有開征增值稅的國家或地區(qū)都采用發(fā)票抵扣方法計征增值稅，生產(chǎn)經(jīng)營者需要供應商開具進項增值稅的發(fā)票，并有動機要求供應商全額開具增值稅發(fā)票，從而形成相互監(jiān)督。并且，申請抵扣的發(fā)票信息是匹配的，進項稅可以與供應商所記錄的增值稅銷項進行核對，也為政府提供了審計軌跡。

增值稅制度設(shè)計旨在促成稅負落實到消費環(huán)節(jié)并由消費者承擔。首先，增值稅采用價外稅的方式，要求在計稅時將商品和服務的定價與稅額分開。也就是在理論上，生產(chǎn)經(jīng)營者定價時不需要考慮增值稅，只要在確定了不含增值稅的價格之后，按照法定稅率計算增值稅的銷項稅額，然后將其與價格分別開具在發(fā)票上向購買方收取即可。其次，各國的會計核算制度均明確，增值稅不參與會計利潤的核算。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《國際增值稅/消費稅指引》也一再強調(diào)，增值稅的核心特征是對最終消費（家庭）征稅；增值稅抵扣的核心設(shè)計是，除非法律有明確規(guī)定，增值稅本身的負擔不應落在企業(yè)納稅人身上。②OECD（2017）:International VAT/GST Guidelines,OECD Publishing,Paris[2021-08-01].http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en.正基于上述原因，在增值稅制度實施較為成熟的國家，生產(chǎn)經(jīng)營者基本已養(yǎng)成價稅分離的思維習慣和定價方式。這也就是前述報道中，當我國增值稅稅率下調(diào)時，一些大型外資企業(yè)不僅快速調(diào)整其產(chǎn)品價格，并要求供應商也相應調(diào)整價格的原因所在。而在我國實踐中，由于一些企業(yè)對增值稅的負擔原理認識不清，導致在定價方式上存在誤區(qū)，沒有將產(chǎn)品定價與增值稅稅額的確定分開。這一現(xiàn)象集中反映在增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票的開具上，現(xiàn)實中經(jīng)常可以見到在發(fā)票的商品“單價”欄中會出現(xiàn)包含小數(shù)點后七至八位的數(shù)值，發(fā)票“稅額”和“金額”兩欄也是小數(shù)點后兩位不是零的數(shù)值。但是，最終出現(xiàn)在“合計價格（含稅價）”欄的倒是相當齊整的數(shù)值（小數(shù)點后的數(shù)值均為零）。出現(xiàn)這一狀況明顯是因為人們習慣于先確定一個較為齊整的價稅合計值（含稅價），然后按照稅率倒推出不含稅單價、價格及稅額，再進行發(fā)票開具的結(jié)果。這一定價思維完全不同于增值稅原理要求的價稅分離方式。

除了上述制度設(shè)計將稅負預定為消費者承擔之外，一些國家和相關(guān)組織還特意在稱呼上對增值稅繳納者與其他稅種的納稅人作了區(qū)別。在歐盟第六項增值稅指令的英文版本中，將納入應繳增值稅范圍的繳納者描述為“繳稅人（a Taxable Person）”，以區(qū)別于在直接稅中的“納稅人（Taxpayers）”的稱呼。愛爾蘭增值稅法案以及新加坡貨物與商品稅法案等也采用“繳稅人（a Taxable Person）”的術(shù)語。其用意就在于強調(diào)增值稅的納稅人僅是稅收的交納者而非承擔者，以避免將增值稅的繳納者視為承擔者，避免與所得稅等直接稅的納稅人（承擔者）概念相混淆。還有一些國家法律將增值稅的繳納者稱為“注冊者（Registered Persons）”或“要求注冊者（Persons Required to Register）”，而不直接稱為納稅人，同樣含有此意。新西蘭稅務局官方網(wǎng)站在介紹該國實施的貨物與勞務稅（GST，即增值稅）時，特別指出，貨物與勞務稅通過進項抵扣或退還進項稅的方式，確保不會對企業(yè)造成成本的增加，除非所支付的進項稅與提供免稅商品或服務有關(guān)，否則不會直接對商品或服務的中間生產(chǎn)征稅，貨物與勞務稅最終會轉(zhuǎn)嫁到最終消費者身上。①新西蘭國家稅務局：https://taxpolicy.ird.govt.nz/publications/2008/2008-ip-gst-b2b-neutrality/chapter-2.

（二）增值稅稅負的經(jīng)濟歸宿并不影響其制度意圖

依據(jù)稅收的經(jīng)濟歸宿理論分析，增值稅稅負的實際承擔者存在一定的不確定性，但消費者承擔稅負可能性依然較大。根據(jù)稅收經(jīng)濟學，確定誰真正承擔稅負需要進行經(jīng)濟歸宿的分析。對于增值稅等商品課稅而言，影響其經(jīng)濟歸宿最為重要的因素是經(jīng)濟的競爭性所導致的價格變化。局部均衡模型分析認為，在競爭性市場中，商品課稅的稅收經(jīng)濟歸宿取決于商品的供給和需求的價格彈性。當商品供給是完全彈性的或需求是完全無彈性的，消費者將承擔全部稅負；反之，如果需求完全彈性或供給是完全無彈性的，則由生產(chǎn)者（供給者）承擔稅負。一般的，需求彈性越大，供給彈性越小，生產(chǎn)者負擔稅負越多，反之，消費者負擔稅負越多。在非競爭性市場中，情況較為復雜，比如在壟斷條件下課征商品稅，壟斷者或許可以實現(xiàn)100%以上的轉(zhuǎn)嫁，即消費者支付超過全部的稅收額，但對于寡頭壟斷，目前尚沒有普遍接受的分析框架（斯蒂格利茨，2005）。如果考慮到對商品課稅不僅會影響到其本身的供給與需求，而且對相互聯(lián)系的其他市場（包括要素市場）及其均衡也將產(chǎn)生影響，就需要采用一般均衡分析模型（Harberger，1962）來確定其稅收經(jīng)濟歸宿的影響。但是，即便在利用一般均衡模型對稅收的收入分配效應進行實證分析時，假設(shè)間接稅（包括增值稅）全部轉(zhuǎn)嫁給消費者，也已成為分析間接稅負擔的經(jīng)驗文獻的標準做法（聶海峰和岳希明，2012；盧洪友和杜亦譞，2019）。

因此，雖然為分析稅收負擔在不同人群中的分布情況，增值稅經(jīng)濟歸宿的研究是重要的，但這并不會改變增值稅制度力圖使消費者承擔稅負的意旨。換而言之，雖然從經(jīng)濟歸宿角度看，增值稅并不必然由購買的消費者負擔，但不能通過某些稅收經(jīng)濟歸宿的實證分析結(jié)論，來否定增值稅預定為消費者負擔稅負的制度本意，何況增值稅在制度設(shè)計上通過上述特殊設(shè)計來盡量確保稅負傳導至消費者。所以，在實踐中，需要的是對制度不斷加以完善，以便在可能的情況下，使增值稅負擔的經(jīng)濟歸宿與預定的負擔歸宿更趨接近。正由于此，我國臺灣學者陳清秀（2019）指出，“營業(yè)人轉(zhuǎn)嫁營業(yè)稅額之權(quán)益應予適當保護②臺灣省的營業(yè)稅即消費型增值稅。，以符合營業(yè)稅系消費稅之制定意旨暨體系正義?！秉S茂榮（2011）也指出，“營業(yè)稅為法定間接稅，必須經(jīng)由轉(zhuǎn)嫁始能使其課征，符合量能課稅原則的要求?！?/p>

（三）影響增值稅稅負傳導至消費環(huán)節(jié)的主要因素

除了影響增值稅經(jīng)濟歸宿的市場性因素之外，現(xiàn)實中還存在一些制度或設(shè)計因素，影響到增值稅稅負傳導到消費環(huán)節(jié)，主要包括兩大方面：

1.在相關(guān)制度規(guī)定中沒有明確或強調(diào)增值稅的消費稅性質(zhì)，使得制度意圖未能在實踐中得以充分肯認和貫徹。增值稅雖然在生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征，但本質(zhì)上屬于一般消費稅，此性質(zhì)特征必須得到消費者及生產(chǎn)經(jīng)營者在理念上的普遍接受。因此，如前所述，歐盟在指導文件中強調(diào)避免增值稅稅負落在企業(yè)身上，一些國家通過改變納稅人的稱呼等舉措，來強化增值稅是對消費課征的理念。日本對這一理念的貫徹比較到位，在1989年引入增值稅時就直接將其命名為消費稅，在2019年實施消費稅稅率從8%提高至10%改革前，不僅廣大消費者意識到相關(guān)商品價格（含稅）將上漲而加緊囤貨①中國財經(jīng)：日本消費稅就要漲到10%了，日本人已開啟瘋狂囤貨模式（2019-09-29）[2021-08-01].http://finance.china.com.cn/consume/20190929/5089142.shtml.，而且政府所出臺的應對舉措也多以抵消稅負對居民消費的抑制為主②中國稅網(wǎng)：日本計劃第三次提高消費稅稅率（2019-02-12）[2021-08-01].http://www.ctaxnews.com.cn/2019-02/12/content_948415.html.。而在我國的增值稅制度及相關(guān)文件表述中，卻從未明確和強調(diào)增值稅是消費稅的基本性質(zhì)，更沒有突出其政策意圖是由消費者來承擔稅負。這在一定程度上使得我國部分公眾尤其是部分生產(chǎn)經(jīng)營者誤認為增值稅是對企業(yè)征收并由企業(yè)負擔的稅種，故而沒有形成價稅分離的定價思維方式，影響到稅負向消費環(huán)節(jié)的傳導，由此產(chǎn)生上面提及的“誰動了我的減稅奶酪”等爭議。

2.進項稅額未能得到充分抵扣。增值稅制度實施中存在進項稅額不能得到充分抵扣的情形，影響到生產(chǎn)經(jīng)營者將稅負轉(zhuǎn)嫁到消費環(huán)節(jié)：（1）一些免稅情況的存在導致抵扣鏈中斷。首先是對于低于一定銷售額門檻的經(jīng)營者給予免稅的政策。目前我國小規(guī)模納稅人月銷售額不超過15萬元、季度銷售不超過45萬元的可免征增值稅。③《國家稅務總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第5號）。這意味著低于該起征點的經(jīng)營者銷售時將不再收取銷項稅額，但相應采購時所支付的進項稅額也不得抵扣。這些不能抵扣的進項稅額若不能通過提價而轉(zhuǎn)嫁，對經(jīng)營者就有可能形成額外負擔。其次是對農(nóng)業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生、教育、文化、郵政等特定商品和服務的免稅。同樣，相關(guān)免稅者在供應鏈的特定環(huán)節(jié)免于繳納增值稅，但進項稅額不允許抵扣。供應鏈中間環(huán)節(jié)的免稅，將造成抵扣鏈的中斷。如果免稅者通過提價將不能抵扣的進項轉(zhuǎn)嫁給下游環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者，而下游經(jīng)營者同樣要通過提價將無從獲得抵扣的相關(guān)進項稅額轉(zhuǎn)嫁至消費者，最終將使消費者的購買價和政府稅收收入相對于中間環(huán)節(jié)沒有免稅時的數(shù)額均有所增加。但如果經(jīng)營者不能提價，則將承擔部分稅負。當然，對于零售環(huán)節(jié)免稅，則可能會降低消費者的購買價格。（2）簡易計稅方法導致經(jīng)營者可能會承擔一定稅負。我國增值稅小規(guī)模納稅人或者經(jīng)營一些特定業(yè)務的一般納稅人可以選擇按照征收率計算應稅銷售的稅額，被稱之為簡易計稅方法。除特定情形外，采用簡易計稅方法的小規(guī)模納稅人雖然能夠通過自行或申請代開專用發(fā)票而使客戶獲得進項稅額抵扣，但由于自身不能抵扣進項稅額，一旦不能順利提高售價來轉(zhuǎn)嫁稅負，則將承擔一定的稅負。同樣，一般納稅人采用簡易計稅方法銷售，其進項不得抵扣，不能提價轉(zhuǎn)嫁則也將承擔一定稅負。（3）征管體制方面的原因，比如我國出口退稅的不徹底導致出口企業(yè)可能承擔部分進項稅的負擔。

三、生產(chǎn)經(jīng)營者確有額外成本，但并不代表增值稅是落后的稅種

現(xiàn)實中，有觀點認為增值稅征納成本高，這個稅種是否應該落后淘汰。對此，應該理性看待。由于實踐中的征收管理等原因，生產(chǎn)經(jīng)營者作為法定繳稅者，需要承擔一些額外的成本，主要包括兩方面：一是生產(chǎn)經(jīng)營者對增值稅的管理成本。生產(chǎn)經(jīng)營者對增值稅情況的記錄、發(fā)票開具及保存、核算、繳納以及應對稅務部門的合規(guī)性檢查等，均需要耗費一定的成本，客觀上形成一種負擔。而且，這些成本中很多都是固定的支出，而不是與其營業(yè)額成比例的，這對中小企業(yè)而言，可能會更明顯地感受到負擔。但實際上其他稅種如所得稅等同樣存在遵從成本問題，而且近年來，稅務部門不斷優(yōu)化納稅服務和加強信息技術(shù)的運用，增值稅等稅種的遵從成本正逐漸降低。二是留抵稅額形成生產(chǎn)經(jīng)營者的資金成本負擔。規(guī)范的增值稅制度要求在產(chǎn)生進項稅額的合理期限內(nèi)，應給予生產(chǎn)經(jīng)營者退還未抵扣完的進項稅額的權(quán)利，這樣才能使得進項稅額的支付不會成為生產(chǎn)經(jīng)營者的負擔。但我國在很長一段時期內(nèi)，對國內(nèi)銷售未抵扣完的進項稅并不予退稅，而是采用無限期的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣方式。因此，留抵稅額占用了一些生產(chǎn)經(jīng)營者的流動資金，形成資金負擔，一旦數(shù)額過大還可能導致其經(jīng)營風險上升。有學者測算，在2011年，大約有30%的企業(yè)存在留抵稅額，尤其是鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備制造業(yè)等行業(yè)因為留抵導致的額外增值稅負擔近8%（劉怡和耿純，2018）。為此，2018年我國有關(guān)部門就對部分行業(yè)試點退還部分留抵稅額，2019年4月1日起全面試行增值稅期末留抵稅額退稅制度①相關(guān)主要政策文件包括：《財政部 稅務總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務總局 海關(guān)總署公告2019年第39號），《財政部 稅務總局關(guān)于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第84號），《關(guān)于明確先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第15號）等。，表明該問題已經(jīng)引起決策部門重視并將得到進一步解決。

增值稅是符合經(jīng)濟社會發(fā)展趨勢的稅收制度，不能因上述成本的存在而否定其有效性。自1954年在法國開始實施算起，增值稅付諸實踐僅有短短的六十多年時間，是相當“年輕”的稅種，但已成為在現(xiàn)代歷史上世界范圍內(nèi)擴張速度最快的稅種，被全球超過160個國家包括除美國以外的所有OECD成員國家所采用。事實證明，增值稅已成為各國提高稅收收入最經(jīng)濟有效的方式。2018年OECD成員國的增值稅收入是其消費稅收入中的最大收入來源，平均占到其總稅收收入的五分之一（20.4%）；有25個成員國在2015年至2018年間的增值稅占GDP比重有所上升。②數(shù)據(jù)來源：OECD.Consumption Tax Trends 2020：VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy Issues[2021-08-20].https://www.oecd-ilibrary.org/sites/152def2d-en/index.html?itemId=/content/publication/152def2d-en.從我國的情況看，自引入增值稅以來，通過不斷改革，不僅制度日趨完善，而且增值稅收入一直在國家稅收總收入中占據(jù)重要地位。近年來我國國內(nèi)增值稅收入占稅收總收入的比重基本維持在40%左右，確保了財政收入的穩(wěn)定，為經(jīng)濟社會發(fā)展及國家治理現(xiàn)代化提供了強有力的支撐。

增值稅為何會在世界各國的財政體系中扮演如此重要的角色？除了前面提及的增值稅對消費而不是對投入和交易征稅，能夠避免對資源配置和生產(chǎn)的扭曲，通過抵扣鏈在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)進行征管，能夠?qū)崿F(xiàn)低成本有效征收等優(yōu)點之外，在經(jīng)濟全球化背景下，面對國際競爭及國內(nèi)的財政支出壓力，各國直接稅的稅負上調(diào)空間相當有限，通過增值稅這一間接稅增加政府收入成為有相當吸引力的方式。以日本為例，經(jīng)過長達十年的討論，1989年正式開征消費稅，之后通過多次改革將消費稅率上調(diào)至2019年的10%，主要目的在于緩解社會保障與養(yǎng)老保險的財政壓力。當然，增值稅不是一個完美的稅種，比如現(xiàn)實中運用多級差別稅率和引入過多豁免，會增加制度復雜性，使得福利減損，限制了其有效作用的發(fā)揮，但好在有明確的改革方向，可以使增值稅體系變得更好。

四、我國增值稅制度的進一步完善

為了糾正人們對增值稅的認識誤區(qū)、解決實踐中反映出的制度性問題，有必要抓住當前的立法機會，進一步提升我國增值稅制度的有效性。

（一）普及和強化增值稅是一般消費稅的認識

如前所述，對于增值稅本質(zhì)上是消費稅的基本常識，在我國尚未形成一種普遍性的認識，由此導致對征收對象、稅收負擔等一系列的誤解，這會對增值稅制度的準確定位和下一步改革完善產(chǎn)生不利的影響。因此，建議在增值稅立法中明確其消費稅的性質(zhì)，并闡明增值稅的法定納稅人雖然是生產(chǎn)經(jīng)營者，但預定的稅負承擔者是消費者。同時，財稅部門應加大稅收宣傳力度，在指導性政策文件中貫徹增值稅的基本設(shè)計理念，扭轉(zhuǎn)人們對增值稅性質(zhì)的誤解，使得生產(chǎn)經(jīng)營者和消費者能夠形成對價格和增值稅稅負正確的認識，逐步糾正在錯誤認識下商品和服務的定價習慣，如此則更有利于增值稅通過抵扣鏈將稅負傳導到消費環(huán)節(jié)。

（二）合理設(shè)置減免范圍，確保抵扣鏈順暢

增值稅制度的有效實施關(guān)鍵在于確保抵扣鏈的順暢，而免稅等情況的存在打斷了抵扣鏈條，還會造成額外的管理和合規(guī)負擔。比如需要在產(chǎn)品銷售中分配應稅與免稅產(chǎn)出間的進項稅，前者可抵扣，后者不可抵扣。這極易導致生產(chǎn)模式的扭曲，所以應盡量減少免稅的范圍。同時，進一步完善留抵稅額的退稅機制，使得在合理期限內(nèi)未得到抵扣的進項稅額不至于給生產(chǎn)經(jīng)營者帶來實際負擔。另外，目前我國在“減稅降費”政策中所采取的適當提高增值稅起征點的措施，雖然一定程度上也影響到抵扣鏈的稅負傳導，但綜合來看，對于降低小型企業(yè)的合規(guī)成本有利，應該繼續(xù)保持。

（三）減并稅率并合理設(shè)定低檔稅率

如果稅率檔次過多，企業(yè)需要確定其產(chǎn)品和購買的增值稅稅率檔次，有時對哪些商品和服務應以何種稅率征稅不僅判斷困難，也使企業(yè)面臨更為復雜的計算和文書工作，形成一種額外負擔。所以，增值稅稅率相對統(tǒng)一能夠避免制度的復雜性，對生產(chǎn)經(jīng)營者也有實際的益處。我國增值稅稅率已經(jīng)簡并至三檔，但從國際經(jīng)驗看，實行一檔或兩檔稅率的國家居多，繼續(xù)減并至兩檔有合理之處（劉薇，2020）。當然，作為一種促進公平的手段，對于某些特定的商品和服務如農(nóng)產(chǎn)品和生活必需品等設(shè)定較低的稅率，能夠在一定程度上提升社會公平程度及對增值稅制度的認同。只是對于低檔稅率應設(shè)定在何種水平，哪些商品和服務納入低檔稅率征稅范圍，都需要經(jīng)過充分的論證。

理想中的增值稅具有諸多優(yōu)點，但要形成一套能夠付諸實踐的成熟增值稅制度體系并非易事。世界上許多實施增值稅的國家包括我國在內(nèi)，都在不斷地通過制度改革和征收管理技術(shù)的完善，以盡可能地發(fā)揮增值稅制度優(yōu)勢。而在這過程中，秉持增值稅的基本設(shè)計理念，形成對增值稅基本性質(zhì)和原理的正確認知，無疑是其制度優(yōu)勢得以發(fā)揮的重要基礎(chǔ)。就我國而言，在當前構(gòu)建新發(fā)展格局，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展過程中，深化增值稅制度改革，能夠有效地減少資源配置的扭曲，提升市場主體的運行效率。因此，抓住當前增值稅立法的有利契機，將實踐中存在的上述認識誤區(qū)，在法規(guī)層面加以正本清源，無疑會對我國增值稅制度實施產(chǎn)生重要而積極影響。