◆王自榮

內(nèi)容提要：我國(guó)混合銷售“從主（業(yè)）納稅”的制度實(shí)踐已有20多年之久，存在的不足主要有：制度安排法律效力位階過(guò)低；混合銷售的概念界定不夠準(zhǔn)確、具體；“從主（業(yè)）納稅”缺乏對(duì)稅收公平價(jià)值的周詳考量，甚至導(dǎo)致稅負(fù)畸重或畸輕問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》第二十七條尚不足以克服上述后兩點(diǎn)缺陷。唯有在稅率法定、稅收公平和稅政效率均衡兼顧的立法價(jià)值目標(biāo)約束下，設(shè)計(jì)一個(gè)例外于“分別納稅”，但又能與“分別納稅”相得益彰的“從主（項(xiàng)）納稅”法律規(guī)則，才是對(duì)既有混合銷售納稅制度進(jìn)行增值稅立法揚(yáng)棄的應(yīng)然之道。為此，應(yīng)樹(shù)立“從主（項(xiàng)）納稅”理念，借鑒域外相關(guān)立法與政策經(jīng)驗(yàn)，對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》第二十七條進(jìn)行更為明確、具體的制度刻畫(huà)，使其更具針對(duì)性和可執(zhí)行性。

為解決具有增值稅和營(yíng)業(yè)稅（以下稱“兩稅”）雙重應(yīng)稅特征的一項(xiàng)銷售行為如何納稅的難題，我國(guó)在1994年稅制改革時(shí)創(chuàng)設(shè)了混合銷售納稅制度。這一制度作為一種“稅法擬制性規(guī)范”，在提高征納效率、克服“兩稅”重復(fù)征收、堵塞稅收漏洞等方面有其積極作用，但在稅收公平和稅收（稅率）法定原則的貫徹上存有先天不足（葉金育，2016）。隨著全面“營(yíng)改增”和國(guó)地稅征管機(jī)關(guān)合并改革的完成，造成“一項(xiàng)銷售”“兩稅”征納難題的舊稅制和征管體制已不復(fù)存在，混合銷售納稅制度似乎沒(méi)有“兩稅”并存時(shí)期那么重要了。但同時(shí)，我國(guó)先進(jìn)制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)融合發(fā)展戰(zhàn)略不斷推進(jìn)，服務(wù)要素在企業(yè)投入和產(chǎn)出中的比重不斷增加，諸如“‘產(chǎn)品+服務(wù)’組合包”“一體化解決方案”“混合產(chǎn)品”等具有混合銷售特征的交易安排，成了企業(yè)為市場(chǎng)競(jìng)勝而創(chuàng)新發(fā)展商業(yè)模式的重要思維范式，這又使混合銷售納稅制度比以前顯得更加重要（郭燕和陳之昶，2020；羅建強(qiáng)和姜平靜，2020）。慮及上述諸因素的重疊影響，如何發(fā)揮混合銷售納稅制度的長(zhǎng)處，規(guī)避其先天不足，又成了當(dāng)前我國(guó)增值稅法律制度建設(shè)的一道難題。

一、混合銷售“從主納稅”制度的實(shí)然分析

（一）“從主（業(yè)）納稅”制度的初創(chuàng)樣式及首次政策調(diào)校

最早由“兩稅細(xì)則（1993）”第五條①《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1993〕038號(hào)）第五條和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法〔1993〕040號(hào)）第五條。分別對(duì)混合銷售納稅制度作了表述不同的兩套規(guī)定，但它們的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是一致的，可簡(jiǎn)并為：混合銷售的概念界定——既涉及貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的一項(xiàng)銷售行為，混合銷售的納稅辦法——經(jīng)營(yíng)貨物或以此為主業(yè)的納稅人的混合銷售視為銷售貨物征收增值稅，其他稅納稅人的混合銷售視為提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。由于這一辦法根據(jù)納稅人主營(yíng)業(yè)務(wù)確定混合銷售征收哪種稅，所以人們?cè)诶碚撚^念上將它總結(jié)為“按主業(yè)征稅”（王建湘和彭彥彪，2012）。這從納稅人的角度講，即是“從主（業(yè)）納稅”。在“兩稅細(xì)則（1993）”施行后的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，凡發(fā)生混合銷售均應(yīng)“從主（業(yè)）納稅”。為解決建筑安裝混合銷售的稅負(fù)偏重問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)）第一條規(guī)定：“……銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅?！边@是我國(guó)對(duì)“從主（業(yè)）納稅”所致稅負(fù)不公問(wèn)題的首次調(diào)校，也是混合銷售“分別納稅”制度的政策源頭?！皟啥惣?xì)則（2008）”①《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第六條和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第七條。吸收了“國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)”文件精神，對(duì)混合銷售“分別納稅”制度做了更為明確完整的規(guī)定。自此至全面“營(yíng)改增”前，混合銷售一般都應(yīng)“從主（業(yè)）納稅”，但銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)等國(guó)家明確規(guī)定的“特殊混合銷售”應(yīng)“分別納稅”。

（二）“從主（業(yè)）納稅”制度的全面“營(yíng)改增”及再次政策調(diào)校

隨著全面“營(yíng)改增”的推開(kāi)，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）第四十條將混合銷售的概念修改為：既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項(xiàng)銷售；將其納稅辦法修改為：經(jīng)營(yíng)貨物及以此等營(yíng)業(yè)為主的納稅人的混合銷售按銷售貨物繳納增值稅，其他納稅人的混合銷售按銷售服務(wù)繳納增值稅；但對(duì)“兩稅細(xì)則（2008）”有關(guān)“特殊混合銷售”分別納稅的規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》沒(méi)有做出任何承繼性的制度安排。此后，《關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條進(jìn)一步規(guī)定：“……銷售活動(dòng)板房……等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》……第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”這既把“兩稅細(xì)則（2008）”有關(guān)“特殊混合銷售”的規(guī)定進(jìn)行了“營(yíng)改增”整合，又把“特殊混合銷售”剔除出了“混合銷售”陣營(yíng)。與此相應(yīng)，“分別納稅”也就與混合銷售無(wú)關(guān)了，凡發(fā)生混合銷售都應(yīng)“從主（業(yè)）納稅”。這就是混合銷售納稅制度的全面“營(yíng)改增”政策成果。由此，對(duì)諸如“運(yùn)輸+貨物”“建筑+貨物”等所涉貨物與服務(wù)稅率相同的一項(xiàng)銷售而言，“從主納稅”規(guī)則也就無(wú)用武之地；只有那些涉及不同稅率貨物與服務(wù)的一項(xiàng)銷售，才是需要“從主（業(yè)）納稅”的混合銷售。這是全面“營(yíng)改增”給混合銷售納稅制度帶來(lái)的最大變化。

但在全面“營(yíng)改增”完成暨營(yíng)業(yè)稅廢止后不久，《關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)印發(fā)）第六條第二款規(guī)定：“……銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！边@使得“銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)”（簡(jiǎn)稱A交易）實(shí)際上具有了和“銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)”（簡(jiǎn)稱B交易）同樣的稅收待遇。而按上述混合銷售“營(yíng)改增”政策規(guī)定，A交易又屬于混合銷售，應(yīng)當(dāng)按“從主（業(yè)）納稅”處理。所以，上述第六條第二款和“國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)”有著類似的政策調(diào)校功用，它使得A交易成了一種可享受更優(yōu)惠“分別納稅”待遇的“特殊混合銷售”。這就是說(shuō)，在現(xiàn)行混合銷售納稅制度下，除國(guó)家明確規(guī)定可“分別納稅”的情形（A交易）外，其他混合銷售都應(yīng)“從主（業(yè)）納稅”。

二、混合銷售“從主納稅”制度的應(yīng)然分析

（一）“從主（業(yè)）納稅”的先天不足

“兩稅”并存時(shí)期，銷售了貨物就應(yīng)依率計(jì)征增值稅，提供了營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)就應(yīng)依率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，這是“兩稅暫行條例（1993）”的基本規(guī)定①《中華人民共和國(guó)增值稅稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第134號(hào)）第一條、第二條和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第136號(hào)）第一條、第二條。。而混合銷售雖是一項(xiàng)銷售行為，但它兼具“兩稅”應(yīng)稅事實(shí)特征，理應(yīng)對(duì)其所涉貨物和營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)分別計(jì)征“兩稅”②就拿商場(chǎng)為客戶“免費(fèi)送貨”來(lái)說(shuō)，雖然沒(méi)有向客戶單獨(dú)結(jié)算運(yùn)費(fèi)，但“免費(fèi)送貨”也是有對(duì)價(jià)的。因?yàn)樯虉?chǎng)只給購(gòu)買(mǎi)自己貨物的客戶免費(fèi)送貨，它不可能為購(gòu)買(mǎi)別人貨物的買(mǎi)主免費(fèi)送貨的?！懊赓M(fèi)送貨”是商場(chǎng)依約或慣例為取得貨物銷售對(duì)價(jià)而應(yīng)履行的履約義務(wù)。從理論上講，只有分別核算混合銷售所涉貨物和勞務(wù)銷售額，才是對(duì)混合銷售“兩稅”計(jì)稅依據(jù)的如實(shí)反映。，可“從主（業(yè)）納稅”卻將混合銷售應(yīng)征的稅率差別很大的“兩稅”視作其中之一而征收。這種為追求稅政效率價(jià)值而僭越上位階法律文本基本法旨的辦法，既缺乏對(duì)稅收法定主義價(jià)值的尊奉，又未對(duì)混合銷售應(yīng)稅事實(shí)特征給予精細(xì)關(guān)照，也就難免存有稅收不公平的先天不足。具體而言，由于“兩稅”稅率差甚大，對(duì)以經(jīng)營(yíng)貨物為主業(yè)的納稅人的混合銷售都征收增值稅，等于對(duì)其中的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)從高適用了稅率（增值稅稅率），造成該行為整體稅負(fù)偏重；而且所涉營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)價(jià)值比重越高（但低于貨物價(jià)值），稅負(fù)偏重越明顯。尤其是，對(duì)于以經(jīng)營(yíng)貨物為主業(yè)的納稅人而言，當(dāng)其發(fā)生所涉營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)價(jià)值比重高于貨物價(jià)值的混合銷售的時(shí)候，也就是說(shuō)，當(dāng)混合銷售本身的主要經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與納稅人主業(yè)（貨物銷售）不一致的時(shí)候，該等混合銷售“從主（業(yè)）納稅”的稅負(fù)畸重，形同于對(duì)該等混合銷售“錯(cuò)征”了增值稅。對(duì)于主業(yè)不是貨物經(jīng)營(yíng)的其他納稅人而言，則恰好相反，“從主（業(yè)）納稅”會(huì)造成混合銷售稅負(fù)偏輕，甚至畸輕問(wèn)題。在全面“營(yíng)改增”完成暨營(yíng)業(yè)稅廢止后，上述混合銷售稅負(fù)不公問(wèn)題依然存在，但成因就演化成了“從主（業(yè)）納稅”與現(xiàn)行增值稅差別稅率制度的矛盾。在現(xiàn)行增值稅法律制度體系中，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》為法律效力位階最高的法律文本，其中第二條為貨物、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等不同課稅項(xiàng)目規(guī)定了相應(yīng)的稅率。按這種分別不同課稅項(xiàng)目而確定稅率的立法意旨，只要納稅人發(fā)生涉及不同稅率應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)稅行為，就應(yīng)當(dāng)“分別納稅”——分別不同課稅項(xiàng)目（銷售額）依率計(jì)算納稅，這是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（2017）第二條自身內(nèi)涵的稅率適用基本要求，更是稅率法定原則在增值稅差別稅率制度適用層面上的具體貫徹。在這個(gè)意義上，諸如“從主（業(yè)）納稅”、與“分別納稅”相左的、法律效力位階較低的稅率適用制度安排，都構(gòu)成對(duì)增值稅差別稅率制度法定意旨的背離。這種背離在增值稅稅率差作用下，如果致使混合銷售稅負(fù)偏重，于納稅人不利；如果恰好相反，形同于國(guó)家稅款流失。當(dāng)征納實(shí)踐中出現(xiàn)稅負(fù)明顯偏重或偏輕的混合銷售，就會(huì)導(dǎo)致“從主（業(yè)）納稅”與增值稅差別稅率制度之間矛盾的加劇。在這種矛盾沖突中，偏于追求稅政效率價(jià)值的“從主（業(yè)）納稅”辦法，就會(huì)因背離稅率法定原則且致使稅負(fù)明顯不公而喪失其必備的稅法正義；此時(shí)，國(guó)家就不得不通過(guò)政策調(diào)校，使那些因“從主（業(yè)）納稅”而稅負(fù)明顯不公的混合銷售回歸到“分別納稅”。這種調(diào)校和回歸在我國(guó)混合銷售納稅制度演進(jìn)過(guò)程中的反復(fù)出現(xiàn)，正是增值稅差別稅率制度對(duì)“從主（業(yè)）納稅”的調(diào)校力在制度運(yùn)行中反復(fù)作用的結(jié)果。

（二）“從主（項(xiàng)）納稅”優(yōu)于“從主（業(yè)）納稅”

誠(chéng)然，依據(jù)增值稅差別稅率制度所內(nèi)含的稅率適用法則，納稅人發(fā)生混合銷售都理應(yīng)分別納稅。但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中確實(shí)存在一些混合銷售，若對(duì)它們采取在整體上按其所涉主要項(xiàng)目納稅的辦法（“從主（項(xiàng)）納稅”），會(huì)取得稅政效率和稅收公平兼顧雙贏的效果。比如，在電商營(yíng)銷中頻繁發(fā)生、大量存在的“購(gòu)貨免運(yùn)費(fèi)”式銷售，它們所涉貨物和服務(wù)依約定或商業(yè)慣例須一起提供給客戶，且具有經(jīng)濟(jì)上的主輔關(guān)系——一項(xiàng)（比如運(yùn)輸服務(wù)）是為輔助、促進(jìn)另一項(xiàng)（比如貨物）的銷售得以更好實(shí)現(xiàn)，一項(xiàng)的單獨(dú)售價(jià)明顯小于另一項(xiàng)，甚至從納稅人（銷售方）的角度都可以不計(jì)較（比如免費(fèi)），故而往往以單一對(duì)價(jià)結(jié)算。對(duì)于這樣的混合銷售,“從主（項(xiàng)）納稅”與“分別納稅”的稅負(fù)相差無(wú)幾，至少無(wú)明顯差別；對(duì)它們采用“從主（項(xiàng)）納稅”辦法，不會(huì)因背離增值稅差別稅率制度而產(chǎn)生稅負(fù)偏輕或偏重問(wèn)題，至少不會(huì)出現(xiàn)混合銷售自身主要經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與納稅人主業(yè)不一致時(shí)的那種稅負(fù)畸重或畸輕問(wèn)題，這對(duì)納稅人權(quán)益和國(guó)家稅收都不失公平，且可明顯節(jié)約納稅成本①對(duì)“購(gòu)貨免運(yùn)費(fèi)”這樣的應(yīng)稅行為，“分別納稅”在實(shí)務(wù)操作上要比“從主項(xiàng)納稅”復(fù)雜，比如要進(jìn)行對(duì)價(jià)分?jǐn)?、分別計(jì)算納稅等會(huì)增加納稅核算成本，再者對(duì)價(jià)分?jǐn)偤苋菀滓l(fā)納稅人對(duì)低稅率計(jì)稅依據(jù)的操縱，這又需要更多的稽征成本。，也有利于防杜納稅人“把高稅率應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額往低稅率應(yīng)稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)移”的逃稅、避稅行為。同理,對(duì)于不符合現(xiàn)行混合銷售概念規(guī)定的其他類似應(yīng)稅行為，比如涉及不同稅率貨物的一項(xiàng)銷售，只要它們所涉不同稅率貨物在經(jīng)濟(jì)上具有主輔關(guān)系，對(duì)其按“從主（項(xiàng)）納稅”處理，也可節(jié)約征納成本而不減損稅收公平價(jià)值?？梢?jiàn)，在稅收公平和稅政效率兼顧均衡的價(jià)值目標(biāo)約束之下，不管是現(xiàn)行制度規(guī)定的混合銷售，還是其他涉及不同稅率課稅項(xiàng)目的一項(xiàng)銷售（以下稱“類混合銷售行為”），所涉課稅項(xiàng)目存在經(jīng)濟(jì)上的主輔關(guān)系，是它們能成為“‘從主（項(xiàng)）納稅’應(yīng)稅行為”的必備經(jīng)濟(jì)事實(shí)特征。比如，加拿大有關(guān)“‘從主（項(xiàng)）納稅’應(yīng)稅行為”的規(guī)定為：“為單一對(duì)價(jià)和特定貨物或服務(wù)一起提供且附助于特定貨物或服務(wù)的任何其他貨物或服務(wù)，應(yīng)視作所供應(yīng)特定貨物或服務(wù)的構(gòu)成部分?！雹诩幽么笏痉ú浚骸断M(fèi)稅法（合訂本）》。澳大利亞把“‘從主（項(xiàng)）納稅’應(yīng)稅行為”稱為“復(fù)合供應(yīng)”（Composite Supply），即“主要供應(yīng)部分和其所需要的、所附帶的或附助于主要供應(yīng)部分的東西，一起構(gòu)成一項(xiàng)供應(yīng)”。③澳大利亞稅收辦公室：《貨物和服務(wù)稅規(guī)則2001/8》。歐盟法院在CPP（Card Protection Plan）一案的裁定中指出，把主要項(xiàng)目與其輔助項(xiàng)目一起提供給客戶構(gòu)成單項(xiàng)供應(yīng)，其中的輔助項(xiàng)目本身不是客戶需求的目標(biāo)，只是客戶利用主項(xiàng)供應(yīng)的助益手段。④英國(guó)海關(guān)稅務(wù)署：《VAT供應(yīng)和對(duì)價(jià)》。與上述澳大利亞增值稅政策、歐盟判例裁定相比，加拿大的規(guī)定強(qiáng)調(diào)了“單一對(duì)價(jià)”條件，這等于說(shuō)，購(gòu)銷雙方為不同應(yīng)稅項(xiàng)目分別約定了對(duì)價(jià)的一項(xiàng)銷售無(wú)需“從主（項(xiàng)）納稅”。所以，加拿大“‘從主（項(xiàng)）納稅’應(yīng)稅行為”的范圍相對(duì)更小一些，在制度運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)稅負(fù)明顯不公問(wèn)題的可能性也就更低一些。在這一點(diǎn)上，加拿大的做法更值得借鑒。相較而言，我國(guó)對(duì)混合銷售概念的定義（“既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項(xiàng)銷售”）確實(shí)不盡如人意。一是，對(duì)混合銷售的種差規(guī)定不準(zhǔn)確、不完整?！凹壬婕柏浳镉稚婕胺?wù)”這一定語(yǔ)，僅是說(shuō)明了貨物和服務(wù)有某種關(guān)聯(lián)關(guān)系，并未明確這種關(guān)聯(lián)關(guān)系應(yīng)是經(jīng)濟(jì)上的主輔關(guān)系，這會(huì)使一些應(yīng)“分別納稅”的混合銷售反而要“從主納稅”，形同于不恰當(dāng)?shù)赝貙捔嘶旌箱N售的應(yīng)有外延，上述兩次政策調(diào)校便是例子；此外，沒(méi)有考慮“類混合銷售行為”發(fā)生的可能性，未能將一些適合“從主納稅”的應(yīng)稅行為包涵在混合銷售應(yīng)有外延之中，比如售賣書(shū)包附贈(zèng)小畫(huà)冊(cè)等。二是，把“一項(xiàng)銷售”作為混合銷售的屬概念，但“一項(xiàng)銷售”本身是個(gè)內(nèi)涵和外延都具有伸縮性的商業(yè)用語(yǔ)，混合銷售也就成了一個(gè)自身歸屬都含混不清的概念。比如，同一客戶在同一超市支付一筆款項(xiàng)同時(shí)購(gòu)買(mǎi)了圖書(shū)和啤酒，這也能說(shuō)是“一項(xiàng)銷售”，但這要作為兩項(xiàng)（圖書(shū)和啤酒）銷售、“分別納稅”的兼營(yíng)行為。鑒于混合銷售概念內(nèi)涵和外延界定上的缺陷，若再延續(xù)現(xiàn)行混合銷售概念界定的既有思維，不但不能反映“‘從主（項(xiàng)）納稅’應(yīng)稅行為”內(nèi)涵和外延的應(yīng)然，而且必會(huì)引起“從主（項(xiàng)）納稅”適用上的錯(cuò)亂和爭(zhēng)議。在這一方面，我國(guó)稅收理論與實(shí)務(wù)界關(guān)于混合銷售與兼營(yíng)行為的辨析與討論就一直沒(méi)有停止過(guò)（譚偉等，2019）。

三、混合銷售“從主納稅”制度的完善建議

“為鞏固‘營(yíng)改增’成果，延續(xù)‘混合銷售’從主納稅的理念，明確混合銷售應(yīng)從主適用稅率或者征收率”⑤財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于<中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）>的說(shuō)明》。，《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下稱《征求意見(jiàn)稿》）第二十七條（簡(jiǎn)稱“第二十七條”）規(guī)定，“納稅人一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率”。這將混合銷售稅率適用問(wèn)題上升到了法律層面，革除了以往混合銷售納稅制度法律效力位階低于增值稅稅率制度的弊端。另外，第二十七條所說(shuō)“一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的”情形，其實(shí)就指涉及不同稅率應(yīng)稅項(xiàng)目的一項(xiàng)銷售。這不僅包涵了涉及不同稅率貨物和勞務(wù)的一項(xiàng)銷售，還將上文所說(shuō)“類混合銷售行為”納入其中，從而擴(kuò)大了“從主納稅”的適用范圍，克服了現(xiàn)行混合銷售概念外延不完整的弊端。但第二十七條沒(méi)有完整揭示出“‘從主適用稅率…’納稅”應(yīng)稅行為（應(yīng)稅交易）的必備應(yīng)稅事實(shí)特征，也沒(méi)有對(duì)“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”（一項(xiàng)銷售）的主要特征做出應(yīng)有描述。這使得第二十七條后半句話在語(yǔ)言邏輯上缺乏說(shuō)明“從主”的“主”應(yīng)是什么的足夠事實(shí)條件。第二十七條本當(dāng)明確“從主”的“主”應(yīng)為交易“主項(xiàng)”，卻未能明確（李旭紅，2020）。所以，第二十七條雖然鞏固和拓展了混合銷售納稅制度的“營(yíng)改增”成果，但尚未完全脫離現(xiàn)行混合銷售納稅制度的窠臼。若付諸實(shí)踐，不但不能實(shí)現(xiàn)稅收公平與效率兼顧的立法價(jià)值目標(biāo)，而且會(huì)放大“從主（業(yè)）納稅”先天不足的影響范圍，與此相關(guān)的稅負(fù)不公問(wèn)題會(huì)增多，從而導(dǎo)致《征求意見(jiàn)稿》第十三條和第二十七條之間張力的增強(qiáng)，與上文所說(shuō)政策調(diào)校性質(zhì)類似的修法問(wèn)題就在所難免，第二十七條立法的穩(wěn)定性、預(yù)期性和權(quán)威性也就難以保障。

通觀“營(yíng)改增”前后的增值稅稅率制度和《征求意見(jiàn)稿》第四章規(guī)定，除增值稅征收率外，國(guó)家確定增值稅差別稅率的基本依據(jù)是課稅項(xiàng)目的不同。這既沒(méi)有考慮納稅人經(jīng)營(yíng)方式是否兼營(yíng)的影響，也沒(méi)有考慮納稅人應(yīng)稅行為方式是否混合銷售的影響。所以，不管《征求意見(jiàn)稿》第二十六條所說(shuō)“適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅交易”（“兼營(yíng)行為”），還是第二十七條所說(shuō)“涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的”“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”（“混合銷售”），在《征求意見(jiàn)稿》第四章中，它們都是涉及不同稅率課稅項(xiàng)目的應(yīng)稅交易，都應(yīng)當(dāng)“分別納稅”。這是國(guó)家確定增值稅差別稅率制度的基本立法意圖。像“從主納稅”這樣的與“分別納稅”相左的稅率適用制度安排，確實(shí)可增進(jìn)稅政效率價(jià)值，但可能會(huì)因背離增值稅差別稅率制度意旨而引發(fā)稅負(fù)明顯不公問(wèn)題，傷及納稅人權(quán)益或國(guó)家稅收利益。在這個(gè)意義上，唯有以稅收（稅率）法定、稅收公平和稅政效率均衡兼顧為制度質(zhì)量基準(zhǔn)，設(shè)計(jì)一個(gè)例外于“分別納稅”，但又能與“分別納稅”相得益彰的“從主（項(xiàng)）納稅”法律規(guī)則，當(dāng)是我國(guó)混合銷售納稅制度建設(shè)的應(yīng)然之道。其中最為關(guān)鍵的是，對(duì)適合于“‘從主（項(xiàng)）納稅’應(yīng)稅行為”必備經(jīng)濟(jì)事實(shí)特征的制度刻畫(huà)，這要力求“明確、具體，具有針對(duì)性和可執(zhí)行性”。為此，筆者建議，放棄“從主（業(yè)）納稅”理念，樹(shù)立“從主（項(xiàng)）納稅”理念，在正式立法時(shí)，可考慮將《征求意見(jiàn)稿》第二十七條改為：“納稅人為單一對(duì)價(jià)將在經(jīng)濟(jì)上具有主輔關(guān)系的不同稅率或征收率應(yīng)稅項(xiàng)目一起銷售的，從其主項(xiàng)適用稅率或者征收率，依法計(jì)算納稅?！?/p>