◆王玉玲 ◆李許臻 ◆田穎愛(ài)

內(nèi)容提要：稅收依據(jù)論是全部稅收理論的基石。稅收依據(jù)論的前提是國(guó)家觀，不同的國(guó)家觀形成不同的稅收依據(jù)論?！袄嬲f(shuō)”和“義務(wù)說(shuō)”秉持資本主義契約論國(guó)家觀和有機(jī)體論國(guó)家觀，具有制度和國(guó)度特殊性，不能照搬照抄于社會(huì)主義中國(guó)。中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)論堅(jiān)持以馬克思主義國(guó)家觀為指導(dǎo)，并明確全體公民為稅收主體；公民稅收權(quán)利是社會(huì)主義國(guó)家稅收的核心和首要環(huán)節(jié)，派生并規(guī)定國(guó)家稅收權(quán)力；公民稅收義務(wù)是其稅收權(quán)利的要求和實(shí)現(xiàn)。通過(guò)國(guó)家稅收權(quán)力的行使，公民稅收權(quán)利和稅收義務(wù)得以統(tǒng)一，中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)就是公民“權(quán)利的義務(wù)”?！皺?quán)利的義務(wù)”稅收依據(jù)的實(shí)踐價(jià)值取向，包括充實(shí)和完善公民稅收權(quán)利、規(guī)范國(guó)家稅收權(quán)力、統(tǒng)一公民稅收權(quán)利與稅收義務(wù)。

一、引言

稅收是國(guó)家生存和發(fā)展的血液，是現(xiàn)代國(guó)家與國(guó)民關(guān)系的核心。作為強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的貨幣征收，稅收在邏輯上不是自足的，需要證成，這就是稅收依據(jù)論。稅收依據(jù)論是全部稅收理論的基石。圍繞稅收依據(jù)，不同時(shí)代各個(gè)流派形成了眾多觀點(diǎn)，有研究將之劃分為西方學(xué)者的公需說(shuō)、交換說(shuō)、義務(wù)說(shuō)、犧牲說(shuō)、保險(xiǎn)說(shuō)、調(diào)節(jié)杠桿說(shuō)和我國(guó)學(xué)者的國(guó)家政治權(quán)力說(shuō)、國(guó)家需要說(shuō)、公民需要說(shuō)、社會(huì)職能說(shuō)等。

馬克思指出：“捐稅體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上的國(guó)家存在?！睂?duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)之所以觀點(diǎn)各異，原因在于國(guó)家觀不同。不同的國(guó)家觀形成不同的稅收依據(jù)論。上述稅收依據(jù)論的劃分標(biāo)準(zhǔn)與其說(shuō)是“西方學(xué)者”和“我國(guó)學(xué)者”，不如說(shuō)是資本主義國(guó)家觀或社會(huì)主義國(guó)家觀。從已有研究看，由于未就國(guó)家觀與稅收依據(jù)的內(nèi)在機(jī)理進(jìn)行深入分析，導(dǎo)致研究的邏輯主線不清晰，影響論證的集中度和深度，眾多平行并列的觀點(diǎn)并未真正達(dá)至對(duì)稅收依據(jù)的深入認(rèn)識(shí)。更重要的是，以馬克思主義國(guó)家觀為視角的稅收依據(jù)分析有所缺失，稅收實(shí)踐價(jià)值取向不明確，稅收理論的現(xiàn)實(shí)價(jià)值弱化。

國(guó)家觀的核心性質(zhì)是制度性和國(guó)度性。歷史上首次系統(tǒng)論證稅收依據(jù)以近代資本主義國(guó)家觀為例，其主要包括以英國(guó)為代表的契約論和以德國(guó)為代表的有機(jī)體論。從制度性看，二者是相同的，都是資本主義國(guó)家觀；從國(guó)度性看，又有區(qū)別，分別以英國(guó)（二戰(zhàn)后，研究重心轉(zhuǎn)到美國(guó)）和德國(guó)為代表。相應(yīng)的，形成了“利益說(shuō)”和“義務(wù)說(shuō)”稅收依據(jù)。

契約論國(guó)家觀伴隨西方封建神權(quán)政治瓦解和近代資本主義制度建立而興起，認(rèn)為人類最初生活在“自然狀態(tài)”中，為了解決自然狀態(tài)的種種問(wèn)題，人們訂立契約，讓渡部分“自然權(quán)利”，形成國(guó)家。國(guó)家保護(hù)人民生命、自由和財(cái)產(chǎn)。契約論國(guó)家觀回答了國(guó)家的來(lái)源、合法性及合意性，在英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家影響深遠(yuǎn)。概要而言，基于契約論國(guó)家觀的稅收理論將稅收依據(jù)歸結(jié)為“利益”，把國(guó)家與國(guó)民的稅收關(guān)系看作利益交換。稅收是國(guó)民交換政府公共產(chǎn)品的代價(jià)，是基于契約獲取利益的理性行為。

有機(jī)體論國(guó)家觀的代表是黑格爾，他反對(duì)契約論國(guó)家觀，認(rèn)為“國(guó)家決非建立在契約之上，因?yàn)槠跫s是以任性為前提的。如果說(shuō)國(guó)家是本于一切人的任性而建立起來(lái)的，那是錯(cuò)誤的?！眹?guó)家不是單個(gè)人組合的機(jī)械，而是有機(jī)體，各部分在整體的統(tǒng)制下發(fā)揮作用，“如果所有部分不趨于同一，如果其中一部分鬧獨(dú)立，全部必致崩潰?！弊鳛橛袡C(jī)體的國(guó)家是高于個(gè)人的超級(jí)聯(lián)合體。德國(guó)社會(huì)政策學(xué)派財(cái)政學(xué)家繼承黑格爾有機(jī)體論國(guó)家觀，提出“義務(wù)說(shuō)”稅收依據(jù)，代表人物是斯坦因。義務(wù)說(shuō)認(rèn)為，稅收是個(gè)人結(jié)合于國(guó)家的一種經(jīng)濟(jì)表達(dá)方式，代表了一個(gè)國(guó)家全部的文明水平。國(guó)家是社會(huì)的人格化代表，征稅不是國(guó)家與人民基于契約的利益交換，而是國(guó)民的當(dāng)然義務(wù)。稅收是國(guó)家通過(guò)法律與行政管理向個(gè)人發(fā)布的捐稅命令，對(duì)個(gè)人而言，只有服從的義務(wù)。

綜上，“利益說(shuō)”和“義務(wù)說(shuō)”秉持資本主義契約論國(guó)家觀和有機(jī)體論國(guó)家觀，具有制度和國(guó)度特殊性，不能照搬照抄于社會(huì)主義中國(guó)。從實(shí)踐看，要將黨的十八屆三中全會(huì)提出的“落實(shí)稅收法定原則”貫徹于稅收法律制定與實(shí)施全過(guò)程，從形式正義走向?qū)嵸|(zhì)公正，需要深入研討中國(guó)特色社會(huì)主義稅收的基本與核心問(wèn)題，即稅收依據(jù)問(wèn)題。中國(guó)特色社會(huì)主義的國(guó)家觀是馬克思主義國(guó)家觀。馬克思主義國(guó)家觀視角的中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)研究具有重要理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

二、馬克思主義國(guó)家觀視角的中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)理論構(gòu)建

馬克思主義國(guó)家觀認(rèn)為，國(guó)家的主體是“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”，本質(zhì)是特定歷史階段共同體的權(quán)利體系，職能是維護(hù)相應(yīng)的權(quán)利體系。馬克思主義國(guó)家觀視角的中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)理論的構(gòu)建包括以下方面：

（一）國(guó)家主體決定稅收主體

不同的國(guó)家觀規(guī)定的國(guó)家主體不同，相應(yīng)的，稅收的主體也不同。契約論國(guó)家觀認(rèn)為，國(guó)家主體是“抽象的個(gè)人”，擁有自然權(quán)利的個(gè)人像股東集資一樣，將一部分權(quán)利派生并集合為國(guó)家權(quán)利，處理公共事務(wù)。在稅收問(wèn)題上，契約論國(guó)家觀存在內(nèi)在矛盾，一方面，堅(jiān)稱“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”；另一方面，又必須從私有財(cái)產(chǎn)中強(qiáng)制、無(wú)償?shù)孬@取稅收，以維持國(guó)家存續(xù)。為了解決這一內(nèi)在矛盾，提出“利益說(shuō)”稅收依據(jù)，認(rèn)為利益是契約的靈魂，簽訂、履行、保護(hù)契約都是為了利益。人們基于契約形成國(guó)家，國(guó)家與國(guó)民的關(guān)系就是利益關(guān)系，國(guó)家保護(hù)國(guó)民利益，稅收就是國(guó)民為這種利益付出的代價(jià)。

在利益說(shuō)看來(lái)，稅收主體為時(shí)刻考量自身利益的“經(jīng)濟(jì)人”，“利益最大化”是經(jīng)濟(jì)人的終極追求。利益說(shuō)將抽象的“經(jīng)濟(jì)人”作為主體，在強(qiáng)調(diào)個(gè)體、個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利的同時(shí)，忽略個(gè)體利益最大化的加總不是國(guó)家整體利益最大化的現(xiàn)實(shí)，甚至否定國(guó)家作為有機(jī)共同體這一事實(shí)，抽離了其利益實(shí)現(xiàn)和利益保護(hù)的基礎(chǔ)。對(duì)此，馬克思指出，“盧梭的通過(guò)契約來(lái)建立天生獨(dú)立的主體之間的相互關(guān)系和聯(lián)系的‘社會(huì)契約’……只是大大小小的魯濱遜一類故事造成的美學(xué)上的假象。”

有機(jī)體論國(guó)家觀認(rèn)識(shí)到契約論國(guó)家觀的局限，指出身處國(guó)家中的個(gè)人不是抽象的，而是個(gè)體性和普遍性的統(tǒng)一，“國(guó)家的成員是私人，而作為能思想的人，他又是普遍物的意識(shí)和意志?！眹?guó)家中的成員不是抽象的個(gè)人，而是作為不同等級(jí)的成員，“具體的國(guó)家是分為各種特殊集團(tuán)的整體；國(guó)家的成員是這種等級(jí)的成員?！庇袡C(jī)體論國(guó)家觀從“絕對(duì)精神”出發(fā)，絕對(duì)精神外化出國(guó)家，這樣，國(guó)家先于、高于人的存在。在確定了國(guó)家的總體存在后，用演繹的方法規(guī)定個(gè)體人。個(gè)體人是國(guó)家的填充物，維護(hù)國(guó)家是個(gè)體人的義務(wù)。義務(wù)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家的主體是國(guó)家，稅收的主體也是國(guó)家，個(gè)體人存在的價(jià)值就是保障國(guó)家的存續(xù)，稅收是為此應(yīng)盡的義務(wù)。但在國(guó)家先于人的存在的前提下，無(wú)論怎樣強(qiáng)調(diào)國(guó)家普遍性和特殊性的統(tǒng)一、個(gè)人權(quán)利與義務(wù)的同一，有機(jī)體論國(guó)家觀中的人都不是“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”。而國(guó)家無(wú)法為自己貢獻(xiàn)稅收，將稅收主體界定為國(guó)家的義務(wù)說(shuō)不能真正說(shuō)明稅收依據(jù)。

馬克思主義國(guó)家觀認(rèn)為，國(guó)家的主體是“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”，“社會(huì)結(jié)構(gòu)和國(guó)家經(jīng)常是從一定個(gè)人的生活過(guò)程中產(chǎn)生的。但這里所說(shuō)的個(gè)人不是他們自己或別人想象中的那種個(gè)人，而是現(xiàn)實(shí)中的個(gè)人”。從“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”這一主體出發(fā)，中國(guó)特色社會(huì)主義稅收的主體是全體公民，而非利益說(shuō)界定的“經(jīng)濟(jì)人”，也不是義務(wù)說(shuō)界定的“國(guó)家”。

社會(huì)主義國(guó)家中，“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”既是國(guó)家的主體，也是稅收的主體，這包含兩個(gè)要素：首先，稅收的主體是“個(gè)人”。從來(lái)源看，稅收來(lái)自個(gè)人，是個(gè)人或個(gè)人在其聯(lián)合而成的組織中勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的一部分，國(guó)家并不產(chǎn)生稅收。其次，“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”之所以“現(xiàn)實(shí)”，是因其并非如契約論國(guó)家觀認(rèn)為的是孤立抽象存在，也并非如有機(jī)體論國(guó)家觀認(rèn)為的是國(guó)家的填充物，而是處于一定社會(huì)關(guān)系中。社會(huì)關(guān)系的表現(xiàn)是權(quán)利，“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”是有權(quán)利的人，具體到稅收領(lǐng)域就是公民的稅收權(quán)利。公民作為社會(huì)主義國(guó)家稅收的主體，其稅收權(quán)利是社會(huì)主義國(guó)家稅收的核心和首要。

（二）國(guó)家的本質(zhì)界定國(guó)民稅收權(quán)利和國(guó)家稅收權(quán)力關(guān)系

如何看待國(guó)家的本質(zhì)，決定了如何界定國(guó)民稅收權(quán)利和國(guó)家稅收權(quán)力的關(guān)系。不同國(guó)家觀對(duì)此有不同的認(rèn)識(shí)。契約論國(guó)家觀認(rèn)為，“生而平等”的人們基于契約形成國(guó)家，國(guó)家的本質(zhì)是抽象的契約，國(guó)家權(quán)力來(lái)源于以財(cái)產(chǎn)權(quán)為主的個(gè)人自然權(quán)利的派生與集合。利益說(shuō)認(rèn)為，利益是契約的靈魂，國(guó)家與國(guó)民的關(guān)系就是利益關(guān)系，國(guó)家保護(hù)國(guó)民利益，稅收就是國(guó)民為這種利益付出的代價(jià)。但抽象的契約和利益背后，是現(xiàn)實(shí)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，不平等的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)必然帶來(lái)不平等的利益和稅收權(quán)利，這不僅背離了契約論國(guó)家觀人“生而平等”的理論前提，也使得平等的國(guó)民稅收權(quán)利成了虛幻的權(quán)利。同時(shí)，國(guó)家稅收基于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，而財(cái)產(chǎn)所有權(quán)掌握在財(cái)產(chǎn)所有者手中，國(guó)家的命運(yùn)“由于捐稅逐漸被私有者所操縱”，國(guó)家稅收權(quán)力也控制在他們手中。掌控了國(guó)家稅收權(quán)力的財(cái)產(chǎn)所有者進(jìn)一步強(qiáng)化保護(hù)自身包括稅收權(quán)利在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利，看似公平合理的國(guó)民與國(guó)家的利益關(guān)系被進(jìn)一步虛幻化。國(guó)家稅收權(quán)力與廣大國(guó)民稅收權(quán)利割裂并對(duì)立。

有機(jī)體論國(guó)家觀不認(rèn)為人的權(quán)利是自然的，而是在國(guó)家中論證權(quán)利，并正確地指出國(guó)家中權(quán)利和義務(wù)的統(tǒng)一。但有機(jī)體論國(guó)家觀把個(gè)人權(quán)利與國(guó)家權(quán)力、國(guó)家制度的關(guān)系思辨化、神秘化了，認(rèn)為國(guó)家的本質(zhì)是絕對(duì)精神，權(quán)利的前提也是絕對(duì)精神，絕對(duì)精神在外化為人類社會(huì)前，已經(jīng)用它的邏輯規(guī)定了權(quán)利的原則，社會(huì)現(xiàn)實(shí)的權(quán)利不過(guò)是這個(gè)原則的實(shí)現(xiàn)。由此，包括稅收權(quán)利在內(nèi)的各種權(quán)利都是國(guó)家總體對(duì)個(gè)體的限定。服從國(guó)家權(quán)力是個(gè)體義務(wù)，國(guó)家稅收權(quán)力高于并規(guī)定國(guó)民稅收權(quán)利。

馬克思在《黑格爾法哲學(xué)批判》中，正確地指出總體性的國(guó)家權(quán)利并非外在于、先在于個(gè)人權(quán)利，而是“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”權(quán)利的集合。國(guó)家的本質(zhì)是一個(gè)權(quán)利體系，不同制度的國(guó)家表現(xiàn)為不同的權(quán)利體系。資本主義國(guó)家的本質(zhì)是以私有財(cái)產(chǎn)權(quán)為中心的權(quán)利體系，國(guó)家“不外是資產(chǎn)者為了在國(guó)內(nèi)外相互保障自己的財(cái)產(chǎn)和利益所必然要采取的一種組織形式”。社會(huì)主義國(guó)家的本質(zhì)是以人為中心的權(quán)利體系，是“在協(xié)作和對(duì)土地及靠勞動(dòng)本身生產(chǎn)的生產(chǎn)資料的共同占有的基礎(chǔ)上重新建立個(gè)人的所有制”。社會(huì)主義國(guó)家的全部權(quán)利歸屬“現(xiàn)實(shí)的個(gè)人”，“國(guó)家制度本身就是一個(gè)規(guī)定，即人民自己的規(guī)定。”

社會(huì)主義國(guó)家的本質(zhì)塑造公民稅收權(quán)利和國(guó)家稅收權(quán)力的關(guān)系。稅收是國(guó)家為維護(hù)公民權(quán)利和利益而向全體公民個(gè)人或其組成的經(jīng)濟(jì)單位征收的勞動(dòng)所創(chuàng)造的部分公共價(jià)值。公民納稅的目的是通過(guò)國(guó)家權(quán)力實(shí)現(xiàn)單個(gè)人無(wú)法實(shí)現(xiàn)和保障的權(quán)利。國(guó)家稅收權(quán)力以公民稅收權(quán)利為前提，以公民稅收權(quán)利保障為邊界，國(guó)家稅收權(quán)力的行使是為了保障公民的稅收權(quán)利及其所有權(quán)利。因此，公民稅收權(quán)利是社會(huì)主義國(guó)家稅收權(quán)利體系的首要和基礎(chǔ)，它派生并規(guī)定國(guó)家稅收權(quán)力，國(guó)家稅收權(quán)力的合法性在于是否受到公民稅收權(quán)利制約，保障公民稅收權(quán)利實(shí)現(xiàn)。社會(huì)主義國(guó)家稅收的關(guān)鍵就在于以公民稅收權(quán)利規(guī)定和制約國(guó)家稅收權(quán)力，防止國(guó)家稅收權(quán)力異化，侵害公民稅收權(quán)利。

（三）國(guó)家的職能規(guī)定國(guó)民稅收權(quán)利和稅收義務(wù)關(guān)系

不同國(guó)家觀對(duì)國(guó)家職能的認(rèn)識(shí)不同，對(duì)國(guó)民稅收權(quán)利和稅收義務(wù)關(guān)系的規(guī)定不同。利益說(shuō)秉持的契約論國(guó)家觀認(rèn)為，國(guó)家職能是保護(hù)基于契約的私有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。洛克強(qiáng)調(diào)，“人們聯(lián)合成為國(guó)家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保護(hù)他們的財(cái)產(chǎn)。”霍爾巴赫認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)權(quán)是自然法授予的，“社會(huì)之所以存在就是為了保衛(wèi)這種所有權(quán)?！睘楸Ｗo(hù)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家實(shí)行政治統(tǒng)治，同時(shí)發(fā)揮社會(huì)職能，二者相輔相成，“政治統(tǒng)治到處都是以執(zhí)行某種社會(huì)職能為基礎(chǔ)，而且政治統(tǒng)治只有在它執(zhí)行了它的這種社會(huì)職能時(shí)才能持續(xù)下去?！眻?zhí)行社會(huì)職能是因?yàn)橘Y產(chǎn)階級(jí)“他們的個(gè)人統(tǒng)治必須同時(shí)是一個(gè)一般的統(tǒng)治。他們個(gè)人權(quán)利的基礎(chǔ)就是他們的生活條件，這些條件是作為對(duì)很多個(gè)人共同的條件而發(fā)展起來(lái)的”。由此，“政府的監(jiān)督勞動(dòng)和全面干涉包括兩方面：既包括由一切社會(huì)的性質(zhì)產(chǎn)生的各種公共事務(wù)的執(zhí)行，又包括由政府同人民大眾相對(duì)立而產(chǎn)生的各種特有的職能?！睘閳?zhí)行“各種公共事務(wù)”的社會(huì)職能，就要求全體國(guó)民履行稅收義務(wù)，國(guó)家要向他們征收賦稅，“賦稅是官僚、軍隊(duì)、教士和宮廷的生活來(lái)源，一句話，它是行政權(quán)力整個(gè)機(jī)構(gòu)的生活源泉?！蓖瑫r(shí)，賦稅還用于“同人民大眾相對(duì)立而產(chǎn)生的各種特有的職能”，即以保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為核心的統(tǒng)治職能。這樣，稅收義務(wù)強(qiáng)加于全體國(guó)民，保護(hù)的包括稅收權(quán)利在內(nèi)的各種權(quán)利則主要屬于財(cái)產(chǎn)所有者。國(guó)民稅收權(quán)利和稅收義務(wù)不對(duì)等。

有機(jī)體論國(guó)家觀反對(duì)契約論國(guó)家觀對(duì)國(guó)家職能的認(rèn)識(shí)，認(rèn)為“國(guó)家的職能和權(quán)力不可能是私有財(cái)產(chǎn)”。國(guó)家“作為精神的認(rèn)識(shí)自身的倫理現(xiàn)實(shí)而達(dá)到定在”，是絕對(duì)自在自為的理性東西，是在地上的精神。國(guó)家的本質(zhì)是絕對(duì)精神，“國(guó)家的根據(jù)就是作為意志而實(shí)現(xiàn)自己的理性的力量”，由此，國(guó)家的職能是作為意志實(shí)現(xiàn)理性，實(shí)現(xiàn)王權(quán)、行政權(quán)和立法權(quán)的理想性，以使得理性的規(guī)律和特殊自由的規(guī)律相互滲透、個(gè)人的特殊目的同普遍目的同一。國(guó)家為實(shí)現(xiàn)職能要建立制度，“國(guó)家制度的兩個(gè)方面就是個(gè)人的權(quán)利和義務(wù)。而義務(wù)現(xiàn)在幾乎可以全部折合為金錢”，這就是稅收。對(duì)個(gè)體來(lái)說(shuō)，“成為國(guó)家成員是單個(gè)人的最高義務(wù)”，個(gè)人權(quán)利是國(guó)家意志規(guī)定的義務(wù)衍生的，義務(wù)在先。稅收依據(jù)就是個(gè)體要向高于自己的國(guó)家盡義務(wù)。基于義務(wù)的稅收必然具有強(qiáng)制性，“國(guó)家可以運(yùn)用強(qiáng)制手段獲得必要的收入，而不需要用特定的利益去交換。這種依靠強(qiáng)制獲得的收入（特別是普遍性稅收），是國(guó)家作為具有最高強(qiáng)制性的集體經(jīng)濟(jì)組織的標(biāo)志性手段?！倍愂毡仨殱M足國(guó)家的財(cái)政需求，即充足性原則。為達(dá)至充足，所有國(guó)民都負(fù)有納稅義務(wù)，即普遍性原則?？梢?jiàn)，在國(guó)家高于個(gè)體的前提下，成為國(guó)家成員、向國(guó)家納稅是個(gè)體必須盡的義務(wù)，完成義務(wù)才享有權(quán)利。國(guó)民稅收權(quán)利從屬于稅收義務(wù)。

馬克思主義國(guó)家觀認(rèn)為，社會(huì)主義國(guó)家中，“個(gè)人的自由發(fā)展是一切人的自由發(fā)展的條件”。國(guó)家職能就是保護(hù)以公民權(quán)利為中心的權(quán)利體系，為人的自由發(fā)展創(chuàng)造條件。“沒(méi)有無(wú)義務(wù)的權(quán)利，也沒(méi)有無(wú)權(quán)利的義務(wù)?！睓?quán)利包含義務(wù)，義務(wù)是權(quán)利的自我保證，公民以履行稅收義務(wù)保障自身稅收權(quán)利，稅收權(quán)利和稅收義務(wù)統(tǒng)一。社會(huì)主義國(guó)家稅收依據(jù)就是公民“權(quán)利的義務(wù)”。

“權(quán)利的義務(wù)”包含兩方面內(nèi)容：一方面，公民稅收義務(wù)以稅收權(quán)利為前提。僅在稅收權(quán)利受到保護(hù)和保障前提下，公民才能履行其稅收義務(wù)。沒(méi)有稅收權(quán)利，就沒(méi)有稅收義務(wù)。公民稅收義務(wù)是其稅收權(quán)利的要求和實(shí)現(xiàn)。另一方面，公民稅收權(quán)利要受稅收義務(wù)制約。稅收權(quán)利不是絕對(duì)的，絕對(duì)的權(quán)利是虛幻的權(quán)利。只有與稅收義務(wù)相對(duì)應(yīng)的稅收權(quán)利才是真實(shí)的。稅收義務(wù)是稅收權(quán)利實(shí)現(xiàn)的內(nèi)在因素，是稅收權(quán)利的自我保證。不履行權(quán)利規(guī)定的義務(wù)，就不能維護(hù)行使公共權(quán)利的國(guó)家機(jī)構(gòu)運(yùn)行，進(jìn)而損害公民權(quán)利。公民放棄稅收義務(wù)，也就放棄了稅收權(quán)利和相應(yīng)利益。

綜上，作為人類歷史上最深刻和豐富的國(guó)家觀，馬克思主義國(guó)家觀克服了契約論和有機(jī)體論國(guó)家觀的局限，對(duì)國(guó)家的主體、本質(zhì)和職能作出了正確界定。建構(gòu)于馬克思主義國(guó)家觀基礎(chǔ)上的中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)論（表1）明確全體公民是稅收主體；公民稅收權(quán)利是社會(huì)主義國(guó)家稅收的核心和首要環(huán)節(jié)，派生并規(guī)定國(guó)家稅收權(quán)力；公民稅收義務(wù)是其稅收權(quán)利的要求和實(shí)現(xiàn)。通過(guò)國(guó)家稅收權(quán)力的行使，公民稅收權(quán)利和稅收義務(wù)得以統(tǒng)一。中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)就是公民“權(quán)利的義務(wù)”。

表1 馬克思主義國(guó)家觀視角的中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)論

三、中國(guó)特色社會(huì)主義稅收依據(jù)的實(shí)踐價(jià)值取向

理論的生命力在于實(shí)踐。新時(shí)代，“權(quán)利的義務(wù)”稅收依據(jù)的實(shí)踐價(jià)值取向體現(xiàn)在以下方面：

（一）充實(shí)和完善公民稅收權(quán)利

基于公民稅收權(quán)利的首要和基礎(chǔ)地位，應(yīng)從社會(huì)主義稅收依據(jù)是公民“權(quán)利的義務(wù)”出發(fā)，在各層級(jí)法律中，充實(shí)和完善公民稅收權(quán)利。

第一，在憲法中規(guī)定公民基本稅收權(quán)利，包括納稅權(quán)利和用稅權(quán)利。納稅權(quán)利與用稅權(quán)利是統(tǒng)一的，納稅目的就是用稅，即保障公民權(quán)利和利益，二者統(tǒng)一才能保證稅收“取之于民，用之于民”。公民納稅權(quán)利具體為民主稅收立法權(quán)、公平賦稅權(quán)和稅收監(jiān)督權(quán)；用稅權(quán)利包括用稅決定權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)。在憲法層面，要明確民主稅收原則，充分體現(xiàn)公民稅收權(quán)利在稅收權(quán)利體系中的首要和核心地位。民主稅收的核心在于控制國(guó)家稅收權(quán)力，保障公民稅收權(quán)利。

第二，制定《稅法通則》，明確公民具體稅收權(quán)利。目前，我國(guó)采取憲法加各單行稅法的稅收法律模式，在憲法和各單行稅法之間沒(méi)有關(guān)于稅收的基本法律。為了使憲法的基本規(guī)定統(tǒng)一、準(zhǔn)確貫徹，應(yīng)制定《稅法通則》，這是我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的重要內(nèi)容。《稅法通則》的宗旨在于保障公民稅收權(quán)利，制約國(guó)家稅收權(quán)力。核心內(nèi)容是貫徹憲法關(guān)于公民基本稅收權(quán)利的規(guī)定，明確公民具體稅收權(quán)利，包括稅負(fù)從輕權(quán)、限額納稅權(quán)、獲取信息權(quán)、賠償救濟(jì)權(quán)等，還包括知情權(quán)、陳述申辯權(quán)、聽(tīng)證權(quán)等程序性權(quán)利。

第三，完善各具體稅法中的公民稅收權(quán)利。這主要體現(xiàn)在征納關(guān)系中，包括申報(bào)方式選擇權(quán)、延期申報(bào)和納稅權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、多繳稅款申請(qǐng)退還權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、要求賠償權(quán)、索取收據(jù)或清單權(quán)、索取完稅憑證權(quán)、保密權(quán)、拒查權(quán)、拒付權(quán)、檢舉權(quán)等。

（二）規(guī)范國(guó)家稅收權(quán)力

規(guī)范國(guó)家稅收權(quán)力要求厘清國(guó)家稅收權(quán)力體系。從公民稅收權(quán)利派生并規(guī)定國(guó)家稅收權(quán)力出發(fā)，在國(guó)家稅收權(quán)力體系中，首要與核心是稅收立法權(quán)，以完成全部單行立法的改革任務(wù)作為“落實(shí)稅收法定原則”第一步，即充分彰顯了稅收立法權(quán)的首要與核心地位。稅收立法權(quán)派生稅收行政權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)。

稅收立法權(quán)是公民民主選舉的立法機(jī)構(gòu)的重要權(quán)能，是立法機(jī)構(gòu)根據(jù)稅收主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，制定、修改、補(bǔ)充、解釋和廢止稅收法律規(guī)范的權(quán)力。其中，最重要的是稅種開(kāi)征權(quán)與停征權(quán)、稅目確定權(quán)和稅率調(diào)整權(quán)等。稅收立法權(quán)作為首要的國(guó)家稅收權(quán)力，是公民稅收權(quán)利的集合，應(yīng)充分體現(xiàn)公民意愿，廣泛征求公民意見(jiàn)，接受公民監(jiān)督。因此，在由全國(guó)人民代表大會(huì)進(jìn)行稅收立法的同時(shí)，還要進(jìn)一步明確并保障公民的稅收立法參與權(quán)，如立法聽(tīng)證、專家論證、公開(kāi)征求意見(jiàn)等。

稅收行政權(quán)是依法具體實(shí)施征稅的權(quán)力，由稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)執(zhí)行。稅收行政權(quán)直接面對(duì)公民個(gè)人、企業(yè)和其他納稅單位，依據(jù)相關(guān)稅收法律，制定具體的政策以執(zhí)行稅務(wù)管理權(quán)、稅款征收權(quán)、委托代征權(quán)、批準(zhǔn)減免退稅和延期納稅權(quán)等，并處理征稅過(guò)程中的各種問(wèn)題。

稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)是依法執(zhí)行稅收法律的權(quán)力，并使依法作出的判決、裁定得以執(zhí)行的權(quán)力。它是保證稅收立法權(quán)內(nèi)容得以貫徹、稅收司法權(quán)判決結(jié)果得以執(zhí)行的權(quán)力。長(zhǎng)期以來(lái)，實(shí)踐中對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的認(rèn)識(shí)存在偏差，認(rèn)為稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)就是稅收行政權(quán)，并進(jìn)一步具體化為稅收管理權(quán)，職能包括稅收征收、管理、稽查和處罰（簡(jiǎn)稱“征、管、查、罰”）。稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)與稅收行政權(quán)合一，稅收?qǐng)?zhí)法主體和稅收行政主體重合為稅務(wù)機(jī)關(guān)，集中的權(quán)力造成納稅人權(quán)利難以保障。稅收征收和管理是稅收行政權(quán)，但稅收稽查和處罰不是行政權(quán)，而是稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，且“查、罰”的重要內(nèi)容就是稅收行政權(quán)行使中的違法行為。因此，明確稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的獨(dú)立性，將其與稅收行政權(quán)分立，對(duì)規(guī)范國(guó)家稅收權(quán)力意義重大。稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)具體包括采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)、稅收檢查權(quán)、稅收稽查權(quán)、稅收偵查權(quán)和處罰權(quán)等。在明確區(qū)分稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)與稅收行政權(quán)的基礎(chǔ)上，設(shè)立專門的稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)構(gòu)，以解決長(zhǎng)期存在的由于行政權(quán)和執(zhí)法權(quán)混在一起帶來(lái)的問(wèn)題，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查分局作為執(zhí)法主體的資格爭(zhēng)議。

稅收司法權(quán)是司法機(jī)構(gòu)（法院）按照法律對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)構(gòu)提出的稅收案件進(jìn)行審判的權(quán)力。稅收案件包括稅收行政案件和稅收刑事案件。稅收司法權(quán)應(yīng)堅(jiān)持獨(dú)立性、公正性和保障性。由于稅收案件的專業(yè)性和復(fù)雜性，可借鑒相關(guān)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，在司法機(jī)構(gòu)專設(shè)行使稅收司法權(quán)的分支機(jī)構(gòu)，如稅務(wù)法院。

國(guó)家稅收權(quán)力的行使是權(quán)力機(jī)構(gòu)履行其職責(zé)的過(guò)程，基本要求是在充分考慮國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和國(guó)家用稅需要、確定合理稅制的前提下“應(yīng)收盡收”?！皯?yīng)收”由國(guó)家稅收權(quán)力確定，相應(yīng)機(jī)構(gòu)的職責(zé)就是實(shí)現(xiàn)“盡收”?！皯?yīng)收盡收”中，“應(yīng)收”是前提，“應(yīng)收”才能“盡收”，這體現(xiàn)國(guó)家稅收權(quán)力的適度原則，“取民有度，用之有止”，既是公民履行其稅收義務(wù)的條件，也是保護(hù)公民稅收權(quán)利的要求。在現(xiàn)代國(guó)家稅收廣度擴(kuò)大、深度增加的背景下，強(qiáng)調(diào)適度原則尤為重要。

實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收的前提在于稅收要件在法定基礎(chǔ)上的明確，包括納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點(diǎn)、稅收優(yōu)惠和爭(zhēng)議解決等，上述內(nèi)容均要求明確且無(wú)歧義的規(guī)定，使納稅人可以預(yù)見(jiàn)稅收負(fù)擔(dān)。為節(jié)省稅收成本，可在一定限度內(nèi)授予稅收行政機(jī)構(gòu)裁量權(quán)，但要符合稅法宗旨，遵循“法律保留原則”，稅收行政機(jī)構(gòu)不能隨意解釋法律，加重納稅人負(fù)擔(dān)，侵犯納稅人利益。稅收?qǐng)?zhí)法和司法機(jī)構(gòu)要為此提供充分保障。

（三）統(tǒng)一公民稅收權(quán)利與稅收義務(wù)

統(tǒng)一公民稅收權(quán)利與稅收義務(wù)的首要是保障公民稅收權(quán)利，協(xié)調(diào)納稅與用稅關(guān)系，“取之于民，用之于民”。國(guó)家機(jī)構(gòu)正常運(yùn)行、維護(hù)國(guó)有資源、建設(shè)公共設(shè)施和發(fā)展公共事業(yè)，都是國(guó)家發(fā)展的必要條件，其所用經(jīng)費(fèi)主要來(lái)自稅收，公民是為自己納稅，納稅是用稅的保證。

在保障公民稅收權(quán)利的基礎(chǔ)上，稅收義務(wù)不是對(duì)公民利益的損害，也不是單純的“犧牲”，而是公民在國(guó)家安全、社會(huì)穩(wěn)定的環(huán)境中，在享受公共設(shè)施、公共事業(yè)和社會(huì)福利、國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中，其自身稅收權(quán)利的要求和實(shí)現(xiàn)。為此，公民要依法履行稅收義務(wù)，包括辦理稅務(wù)登記、接受賬簿和憑證管理、納稅申報(bào)、按期足額納稅、接受稅務(wù)檢查、及時(shí)提供有關(guān)稅務(wù)信息等。