◆鐘廣池 ◆林鎧健

內(nèi)容提要：對于稅收滯納金是否屬于國家賠償范圍，不同的法律性質(zhì)認定會產(chǎn)生不同的結(jié)論。文章通過考察相關(guān)立法與理論學說，從實然角度對稅收滯納金的性質(zhì)進行深入討論，認定稅收滯納金具有行政執(zhí)行罰性質(zhì)，屬于國家賠償中的間接損失，不應納入國家賠償范圍。但是，因其他行政機關(guān)違法行政行為產(chǎn)生的稅收滯納金由納稅人承擔有損公平。現(xiàn)行稅收滯納金制度無法解決這一問題。為此，應從立法層面明確稅收滯納金的法律性質(zhì)，通過兩分法的制度設(shè)計，建立稅收利息制度，使稅收滯納金制度與《國家賠償法》能夠有效銜接且更加符合其應然屬性；同時，完善稅收滯納金的減免規(guī)則，防止特殊情況所導致的征稅不公平情形。

一、問題提出

稅收滯納金制度是稅收征管的一項重要內(nèi)容，但由于立法未明確稅收滯納金的法律性質(zhì)，理論界與實務界對其性質(zhì)的認識亦不一致，導致其在法律適用中存在與其他法律規(guī)定不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象。現(xiàn)階段，學界主要著重于稅收滯納金與《行政強制法》及《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的適用問題研究，對其與《國家賠償法》之間存在的適用問題鮮有研究。

在“鑫茂礦業(yè)案①（2015）浙湖行賠終字第7號?！敝?，原告鑫茂礦業(yè)公司與被告長興縣國土資源局于2003年就長興縣某采礦場的采礦權(quán)簽訂了《出讓合同》，原告由此獲得涉案采礦權(quán)。雙方約定原告的采礦權(quán)期限為2003年至2013年，并隨之辦理了采礦許可證。2011年10月29日被告對原告的生產(chǎn)經(jīng)營礦區(qū)進行強制關(guān)停。對此原告表示不服，經(jīng)多次溝通無效后，原告就被告強制關(guān)停的行政行為提起行政訴訟，法院做出判決確認被告強制關(guān)停行為違法。原告認為在被告違法強制關(guān)停原告生產(chǎn)經(jīng)營礦區(qū)后，原告被迫喪失清償所欠稅款的能力，因此產(chǎn)生的359,151元稅收滯納金應當由被告賠償，但是，最終法院認為稅收滯納金不屬于國家賠償?shù)姆秶?，駁回了原告的該項訴訟請求。

該案件反映了一個普遍存在的問題：在稅收滯納金制度中，若因稅務機關(guān)過錯導致納稅義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)不得向納稅義務人加收稅收滯納金。然而，當稅務機關(guān)以外的其他行政機關(guān)實施違法行政行為導致納稅義務人無力繳納稅款時，是否應當向納稅義務人征收稅收滯納金呢？此種情形下的稅收滯納金是否可以申請國家賠償呢？根據(jù)對稅收滯納金法律性質(zhì)認定的不同，國家賠償?shù)姆秶矔S之變動，因而準確界定稅收滯納金的法律性質(zhì)是解決上述問題的關(guān)鍵所在。

二、稅收滯納金法律性質(zhì)的認定

由于我國立法上對稅收滯納金缺乏明確定性，學界亦存在數(shù)種不同的學說，而各個學說對于稅收滯納金法律性質(zhì)的解釋都具有相當?shù)睦碚撘饬x和現(xiàn)實意義。因此，筆者將首先從評述各個不同的學說出發(fā)，進而論證得出稅收滯納金法律性質(zhì)的結(jié)論。

（一）稅收滯納金法律性質(zhì)之學說評析

第一，損害賠償說或經(jīng)濟補償說。日本學者金子宏認為，稅收滯納金是因納稅義務人占有國家款項，而需向國家繳納的實質(zhì)為損害補償?shù)难a償金①金子宏,劉多田：《日本稅法原理》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版。。另又有一些學者又將其稱為經(jīng)濟補償②張慧英：《稅收滯納金探析》，《稅務研究》，2003年第1期。，該學說背后的理論基礎(chǔ)是德國法學家阿爾伯特·亨澤爾提出的稅收債權(quán)債務關(guān)系論。我國學者對此也做了系統(tǒng)論述，認為稅收法律關(guān)系屬于公法上的債權(quán)債務關(guān)系，國家和納稅人之間乃是公法上的債權(quán)人和債務人的關(guān)系③劉劍文：《財稅法專題研究》，北京：北京大學出版社，2015年版。。在納稅義務人不及時履行其納稅義務時，應當向國家補償其占用稅款所對國家造成的損失。因此，稅收滯納金的實質(zhì)是一種對占用稅款的經(jīng)濟補償，并且在這種前提下，無須區(qū)分納稅義務人滯納稅款的主觀心態(tài)，一律加收補償。筆者認為，此學說雖然符合稅收債權(quán)債務關(guān)系論之要求，但是考慮到現(xiàn)行稅收滯納金實際征收比率較高的實際，僅用補償性質(zhì)難以對稅收滯納金的實際法律性質(zhì)進行充分定性。

第二，行政執(zhí)行罰說。有學者認為，加收滯納金是納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，是行政強制執(zhí)行的一種方式，稅收滯納金是一種最為典型的執(zhí)行罰④姜明安：《行政法與行政訴訟法》，北京：北京大學出版社，2019年版。。將稅收滯納金視為一種行政強制手段——行政執(zhí)行罰，這一觀點認為稅收滯納金的征收比率與同期銀行存貸款利息率相比遠遠超出，呈現(xiàn)明顯的懲罰性和強制性。但與行政處罰中的罰款相比較，其懲罰性又沒有行政處罰那么強烈，同時與其他行政滯納金相比較，又存在諸多相似之處，因而認為稅收滯納金更符合行政執(zhí)行罰的特征。很顯然，結(jié)合現(xiàn)行立法情況分析，行政執(zhí)行罰說在諸多學說中最能反映目前立法中稅款滯納金的本質(zhì)特征。

第三，損害賠償兼行政執(zhí)行罰說。黃茂榮教授認為，滯納金兼具執(zhí)行罰和遲延給付損害賠償之性質(zhì)⑤黃茂榮：《論稅捐之滯納金》，《臺大法學論叢》，1987年第2期。。在納稅人超過期限沒有繳納稅款的，稅法應該另外對應繳納的稅款征收遲延利息，在法律未對遲延利息規(guī)定的情況下，可以認為稅收遲延利息包含在了稅收滯納金的征收中。還有學者認為，稅法中的稅收滯納金以損害賠償為主，兼有行政執(zhí)行罰的雙重性質(zhì)，因而在滯納金和其他性質(zhì)滯納金存在邏輯上“特殊與一般”的關(guān)系，不能完全等同⑥劉劍文：《理財治國觀：財稅法的歷史擔當》，北京：法律出版社，2016年版。。筆者認為，該說在理論上較為完善，兼顧了稅收債權(quán)債務關(guān)系論中所要求的補償性質(zhì)及稅收滯納金制度實然的行政執(zhí)行罰性質(zhì)，但是該說所兼顧的補償性質(zhì)在現(xiàn)行稅收滯納金制度中仍然無法體現(xiàn)，其實質(zhì)是將補償性質(zhì)強加于稅收滯納金本身。

第四，租稅附帶給付說。對于納稅人繳納稅款的行為，已逾繳納期限而未繳納時，即產(chǎn)生滯納金的繳納義務，而不需要稽征機關(guān)的核定。滯納金因構(gòu)成要件的實現(xiàn)而成立，即直接依法律而成立，稽征機關(guān)沒有裁量余地，也不以租稅人有過錯為要件⑦張婉蘇：《滯納金制度研究》，南京大學博士學位論文，2013年。。滯納金非利息的原因在于，“滯納金所加征之數(shù)額高于一般的利息，滯納金不單純只是在衡平租稅債務人未按時繳納所獲得的利息收益，而是更進一步迫使租稅債務人按時繳納的手段”①陳清秀：《稅法總論》，臺北：元照出版有限公司，2014:411.。這種公法上的金錢給付義務并非行政強制執(zhí)行的方式。稅收滯納金是納稅人不當占有國家稅款而應繳付的時間孳息，它具有強制性、固定性和非罰性，其計算所依據(jù)的本稅應納稅額、加收比例、起止標準皆由法定②葉 姍：《 論滯納稅款加收款項之附帶給付屬性》，《法學》，2014年第10期。。該種學說主要來源于德國租稅通則中所規(guī)定的稅收附帶給付規(guī)則，其將怠報金、加征金、利息、滯納金、強制金、滯報金、短估金及費用等全部歸于稅收附帶給付之列，明確界定了稅收附帶給付與稅之間的差別，該種學說設(shè)立了一套稅與非稅的區(qū)分標準，將稅本身與其他稅收征管制度區(qū)分開，但是仍然沒有在現(xiàn)有法律體系內(nèi)解釋稅收滯納金之法律屬性，因而仍然無法解決稅收滯納金的法律性質(zhì)問題。

（二）稅收滯納金法律性質(zhì)的厘清

第一，實然角度：具有懲罰性質(zhì)的執(zhí)行罰

筆者認為，現(xiàn)行稅收滯納金的實際法律性質(zhì)為具有懲罰性質(zhì)的執(zhí)行罰，主要由以下兩個方面得以體現(xiàn)。首先，稅收滯納金具有懲罰性質(zhì)的征收比率。通過整理新中國成立以來的有關(guān)稅收滯納金的法規(guī)征收比率及折合年利率（見表1），從1950年最初各稅收實體法中規(guī)定高達每日百分之一的征收比率，到1992年《稅收征收管理法》作為首部法律層級的稅收程序法公布，以每日千分之二的征收比率統(tǒng)一了各稅收實體法中的不同規(guī)定，再到2001年《稅收征收管理法》修訂后降低到每日萬分之五的征收比率，我國的稅收滯納金征收比率呈現(xiàn)不斷下降的趨勢，這與我國不斷改革的稅收體系息息相關(guān)，代表了我國的稅收體系愈發(fā)成熟。但即便如此，目前的稅收滯納金征收比率與同期銀行貸款利率相比較，仍然遠遠高于后者。

表1 稅收滯納金法規(guī)征收比率及折合年利率匯總③數(shù)據(jù)來源：整理自新中國成立以來有關(guān)稅收滯納金征收比率變動的法律法規(guī)。具體見《工商業(yè)稅暫行條例》第二十七條、《貨物稅暫行條例》第十五條、《公營企業(yè)繳納工商業(yè)稅暫行辦法》第九條、《利息所得稅暫行條例》第十五條、《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》第十六條、《車船使用牌照稅暫行條例》第十五條、《海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》第七條、《商品流通稅試行辦法》第十條、《文化娛樂稅條例》第八條、《工商統(tǒng)一稅條例》第十五條、《個人所得稅法》（1980年）第十一條、《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》第十三條、《外國企業(yè)所得稅法》（1981年）第十四條、《稅收征收管理暫行條例》（1986年）第三十七條、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（1991年）第二十二條、《稅收征收管理法》（1992年）第二十條、《稅收征收管理法》（2001年）第三十二條。

1986年 稅收征收管理暫行條例 每日千分之五 182.5%1991年 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法 每日千分之二 73%1992年 稅收征收管理法 每日千分之二 73%2001年 稅收征收管理法（2001年修訂） 每日萬分之五 18.25%

另外以1980年《個人所得稅法》、1992年《稅收征收管理法》和2001年修訂后的《稅收征收管理法》中各自規(guī)定的稅收滯納金征收比率與當年的同期銀行一年期貸款利率分別比較（見圖1），我們可以直觀地看出，在1980年《個人所得稅法》中規(guī)定的每日千分之五的稅收滯納金征收比率與當年同期銀行一年期貸款利率相比，前者高出后者近36倍。雖然在1992年的《稅收征收管理法》中，該比例大幅度下降，但是前者仍然高出后者近8倍。2001年對稅收滯納金征收比率的再次調(diào)整，該比例進一步降低到3倍左右。在2019年發(fā)布的《全國法院民商事審判工作會議紀要》①2019年11月8日《全國法院民商事審判工作會議紀要》發(fā)布，其中規(guī)定：自2019年8月20日起，中國人民銀行已經(jīng)授權(quán)全國銀行間同業(yè)拆借中心于每月20日（遇節(jié)假日順延）9時30分公布貸款市場報價利率（LPR），中國人民銀行貸款基準利率這一標準已經(jīng)取消。因此，自此之后人民法院裁判貸款利息的基本標準應改為全國銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場報價利率。中規(guī)定以LPR（貸款市場報價利率）取代中國人民銀行貸款基準利率作為法院裁判貸款利息的標準，根據(jù)2020年施行的《關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》第25條之規(guī)定，民間借貸案件中超過LPR四倍的部分，法院不予支持。以當前一年期LPR報價利率3.85%②數(shù)據(jù)來源：中國貨幣網(wǎng)，http://www.chinamoney.com.cn/chinese/bklpr/.計算，四倍LPR即為年利率15.4%，稅收滯納金的征收比率與之相比，也已經(jīng)超過了受保護的民間借貸利率。

圖1 稅收滯納金折合年利率與同期銀行存款利率的倍數(shù)關(guān)系③數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/.

國家稅務總局的相關(guān)文件認為稅收滯納金不是一種處罰，而是納稅義務人因占用國家稅款應繳納給國家的一種補償，因此只要納稅義務人超出繳納期限滯納稅款，稅務機關(guān)均需向納稅義務人按日加收滯納金。④國家稅務總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復，國稅函（1998）291號，1998-05-15。雖然稅務機關(guān)持補償性質(zhì)之觀點，但不可否認的是，稅收滯納金較高的征收比率決定了稅收滯納金之懲罰性不可忽視。并且通過比較其他法律中規(guī)定的行政滯納金與稅收滯納金在征收比率上的差異（如表2所示），現(xiàn)階段在多數(shù)法律規(guī)定中兩者的征收比率并無太大不同，而同樣的征收比率在其他法律中其性質(zhì)體現(xiàn)為一種行政執(zhí)行罰。因此，從征收比率上看，稅收滯納金與行政滯納金并未存在較大差異，難以得出前者是一種補償?shù)慕Y(jié)論。

表2 部分行政滯納金的征收比率①

其次，從立法目的上看，按照《行政強制法》與《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，行政滯納金與稅收滯納金立法目的基本一致，都是為了督促義務主體及時繳納應交款項而設(shè)計的制度。行政滯納金不是行政處罰，而是一種督促手段，只有當義務主體履行了義務時，滯納金的計算才會隨之終止，不能再向義務主體繼續(xù)征收滯納金。而對于稅收滯納金來說，同樣也是如此，其督促作用能夠使得義務主體預見加收稅收滯納金的不利后果，從而促使義務主體盡快履行其納稅義務。然而有學者認為，稅收滯納金之立法目的中還包含了欠繳稅款所應承擔的補償功能，但是筆者認為，在當前的相關(guān)規(guī)定中，由于稅收滯納金的這種補償功能與其他行政滯納金相比難以體現(xiàn)，因此從立法目的之角度觀察，稅收滯納金與行政滯納金之間并無太大差異。

第二，應然角度：懲罰與補償性質(zhì)應予分離

稅務機關(guān)及許多學者都認為稅收滯納金中具備一定的補償性質(zhì)，并且通過大量的比較研究論證了補償性質(zhì)的存在。從稅收債權(quán)債務關(guān)系的角度出發(fā)，稅務機關(guān)認為稅收滯納金是一種經(jīng)濟補償?shù)挠^點也無法謂之錯誤，納稅義務人遲延繳納稅款的行為不能是無償?shù)?，納稅人必須因其行為對享受稅收債權(quán)的國家做出補償。因而，在美國、日本、我國臺灣地區(qū)以及我國香港地區(qū)的稅收制度中，都規(guī)定了稅收利息或稱滯納稅的制度。

如上文所述，自從稅收滯納金制度施行以來，其內(nèi)涵便一直通過較高的征收比率體現(xiàn)著強烈的懲罰意味。尤其是在現(xiàn)行征收比率實施前，即使隨著行政法體系和稅法體系的逐漸完善，稅收滯納金的征收比率不斷下降，懲罰性呈現(xiàn)不斷減弱的趨勢，但是對其他法律中規(guī)定的行政滯納金與稅收滯納金進行比較，現(xiàn)階段在多數(shù)法律規(guī)定中兩者的征收比率并無太大不同。盡管《稅收征收管理法》中的稅收滯納金制度與《行政強制法》中規(guī)定的行政滯納金制度確實存在差異之處，但是這些差異難以支撐稅務機關(guān)所認為的稅收滯納金的特殊性，并且為了追求這個特殊性便將其解釋為兼具有補償性質(zhì)，在筆者看來這有所不妥，這種強制賦予其特殊性的做法在實踐中造成了法律間的不協(xié)調(diào)?？梢钥紤]的做法是，將稅收滯納金補償性質(zhì)分離，設(shè)置獨立于稅收滯納金的稅收利息制度。通過稅收利息制度的建立，完善稅收債權(quán)債務理論在稅法體系中的運用，將稅收利息作為納稅義務人滯納稅款的補償，同時將稅收滯納金的法律性質(zhì)明確為行政執(zhí)行罰，從而把懲罰性與補償性這兩個性質(zhì)分離，以解決稅收滯納金的法律性質(zhì)混淆問題。

三、國家賠償領(lǐng)域中的稅收滯納金問題

（一）國家賠償范圍界定問題

《國家賠償法》所規(guī)定的國家賠償范圍界定的不夠明確，導致了無法清晰地認定行政機關(guān)所造成的一些損失是否屬于國家賠償?shù)姆秶畠?nèi)，使得在實務中對于該種損失的國家賠償范圍界定存在爭議。所謂國家賠償是國家財政對行使公權(quán)力行為造成的損害予以彌補的制度，包括行政賠償、刑事賠償和司法賠償?shù)娶俣匀A：《行政賠償?shù)睦碚撆c實務》，北京：知識產(chǎn)權(quán)出版社有限責任公司，2019年版。。而行政賠償則是行政機關(guān)及其工作人員在行使職權(quán)過程中違法侵犯公民、法人或其他組織的合法權(quán)益并造成損害，國家對此承擔的賠償責任②馬懷德：《國家賠償問題研究》，北京：法律出版社，2006年版。?！秶屹r償法》第二條對國家賠償范圍做出了概括性規(guī)定，同時該條也是對行政賠償范圍的原則性界定。而《國家賠償法》第四條則是有關(guān)侵害財產(chǎn)權(quán)的行政賠償范圍的規(guī)定，與“鑫茂礦業(yè)案”相關(guān)聯(lián)的內(nèi)容為行政機關(guān)及其工作人員在行使行政職權(quán)時有違法實施吊銷許可證和執(zhí)照、責令停產(chǎn)停業(yè)、沒收財物等行政處罰的，受害人有取得賠償?shù)臋?quán)利。在該案中，行政機關(guān)確實實施了違法關(guān)停納稅義務人的行為，并致使納稅義務人滯納稅款，從法條的文義上看，確屬行政賠償范圍之內(nèi)。

然而，通過對國家賠償范圍的進一步分析，在侵害財產(chǎn)權(quán)的國家賠償范圍中，并不是行政機關(guān)導致的所有損害結(jié)果都需要賠償。大多數(shù)國家原則上只賠償直接損害，不賠償間接損害，并且只有在侵權(quán)行為是故意實施的或不賠償間接損害就會違背社會共同生活原則的情況下，法院才判決國家機關(guān)賠償間接損害③馬懷德：《國家賠償法學》，北京：中國政法大學出版社，2001年版。。在該原則下，國家所需承擔的行政賠償責任必須是由侵害行為所直接造成的，而不能是普通的間接損失，因此在損害行為與損害結(jié)果間的因果關(guān)系判斷成為界定賠償范圍的關(guān)鍵。

對國家賠償法上因果關(guān)系的理論，學者們提出了不同的學說，如條件說、重要條件說、相當因果關(guān)系說等學說。根據(jù)不同的學說，我們能夠?qū)π姓r償?shù)姆秶龀霾煌呐袛?。最高人民法院則是通過2000年頒布的司法解釋④《最高人民法院關(guān)于民事、行政訴訟中司法賠償若干問題的解釋》（法釋〔2000〕27號）第十二條：“國家賠償法第二十八條第（七）項規(guī)定的直接損失包括下列情形：（一）保全、執(zhí)行過程中造成財物滅失、毀損、霉變、腐爛等損壞的；（二）違法使用保全、執(zhí)行的財物造成損壞的；（三）保全的財產(chǎn)系國家批準的金融機構(gòu)貸款的，當事人應支付的該貸款借貸狀態(tài)下的貸款利息。執(zhí)行上述款項的，貸款本金及當事人應支付的該貸款借貸狀態(tài)下的貸款利息；（四）保全、執(zhí)行造成停產(chǎn)停業(yè)的，停產(chǎn)停業(yè)期間的職工工資、稅金、水電費等必要的經(jīng)常性費用；（五）法律規(guī)定的其他直接損失。（法釋〔2000〕27號）明文列舉了國家賠償法規(guī)定的直接損失所包括的一些情形，雖然該司法解釋因民法典的施行現(xiàn)在已經(jīng)失效，并且只是列舉了一些直接損失的情形，沒有說明直接損失與間接損失的本質(zhì)區(qū)別，但是仍然對我們判斷直接損失提供了一些幫助。根據(jù)該司法解釋之規(guī)定：停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金應屬直接損失。而在2016年最高人民法院頒布的另一相關(guān)現(xiàn)行有效的司法解釋⑤《最高人民法院關(guān)于審理民事、行政訴訟中司法賠償案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2016〕20號）第十四條：“國家賠償法第三十六條第六項規(guī)定的停產(chǎn)停業(yè)期間必要的經(jīng)常性費用開支，是指法人、其他組織和個體工商戶為維系停產(chǎn)停業(yè)期間運營所需的基本開支，包括留守職工工資、必須繳納的稅費、水電費、房屋場地租金、設(shè)備租金、設(shè)備折舊費等必要的經(jīng)常性費用。”（法釋〔2016〕20號）中，其第十四條規(guī)定了必須繳納的稅費為《國家賠償法》第三十六條第6項規(guī)定的停產(chǎn)停業(yè)期間必要的經(jīng)常性費用開支。雖然該司法解釋并未像前述司法解釋（法釋〔2000〕27號）一樣明文規(guī)定停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金屬于直接損失，但是由于《國家賠償法》第三十六條所規(guī)定的情形均為直接損失，因而該司法解釋所表之意也應理解為停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金屬于直接損失。稅金屬直接損失，那么稅收滯納金又是否同樣也屬于直接損失呢？筆者認為，這項判斷的關(guān)鍵同樣在于如何認定稅收滯納金的性質(zhì)。

（二）國家賠償中稅收滯納金賠償問題

在上述“鑫茂礦業(yè)案”中，因行政機關(guān)的違法關(guān)停行為使得行政相對人無力繳納稅款，從而導致了稅收滯納金的產(chǎn)生，造成行政相對人的實際損失。由于我國《國家賠償法》對于行政賠償現(xiàn)階段只賠償直接損失，因此對于稅收滯納金而言，其性質(zhì)認定之不明確，使得稅收滯納金與《國家賠償法》中的國家賠償范圍的銜接與適用存在疑義，在不同的性質(zhì)學說中，國家賠償?shù)姆秶矔兴煌?/p>

在經(jīng)濟補償學說下，如前文所述，稅收滯納金是滯納稅款的納稅人占用國家稅款所應支付的一種補償，亦可認為是稅金本金的一種法定孳息，與貸款中的利息屬于同種性質(zhì)。根據(jù)上述司法解釋的第三項規(guī)定，其認為國家批準的金融機構(gòu)的貸款之利息屬于直接損失，那么作為經(jīng)濟補償性質(zhì)的稅收滯納金是稅款本金的法定孳息，亦應作為一種直接損失。同樣，在損害賠償兼行政執(zhí)行罰說下，其認為稅收滯納金中包含了一定補償性質(zhì)，那么在國家賠償中，這部分具有補償性質(zhì)的稅收滯納金也應屬于直接損失的部分，應該作為國家賠償?shù)囊徊糠?。而若認為現(xiàn)有的稅收滯納金的性質(zhì)是純粹的行政強制執(zhí)行罰，則排除了稅收滯納金是稅款本金之孳息的情形，因其本身是行政強制執(zhí)行的一種方式，根據(jù)因果關(guān)系理論，在該案中行政機關(guān)的違法強制關(guān)停行為是損害產(chǎn)生的原因，造成的直接損害是納稅人無力繳納稅款，而稅收滯納金則是該違法行為所造成的間接損害，根據(jù)現(xiàn)有國家賠償法之規(guī)定不屬于行政賠償范圍。因而稅收滯納金并不是完全可以忽略其性質(zhì)，將其直接排除在國家賠償?shù)姆秶?。根?jù)不同的性質(zhì)判斷，我們能夠得出不同的結(jié)論，如按照稅務機關(guān)的觀點①國家稅務總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復，國稅函（1998）291號，1998年5月15日。，稅務機關(guān)在稅款征收的案件中認為稅收滯納金不是行政強制執(zhí)行罰，而屬于稅款本金的補償，不適用《行政強制法》，那么在國家賠償案件中，稅收滯納金就應當屬于國家賠償?shù)姆秶畠?nèi)。

在現(xiàn)有稅收滯納金制度下，筆者傾向于認為現(xiàn)有的稅收滯納金的性質(zhì)是純粹的行政強制執(zhí)行罰，根據(jù)因果關(guān)系理論，稅收滯納金為行政賠償中的間接損失，不應該納入國家賠償?shù)姆秶?。但是，即使稅收滯納金不屬于國家賠償?shù)姆秶?，究其產(chǎn)生原因仍在于行政機關(guān)實施的違法行政行為，其仍是因行政機關(guān)之違法行政行為所導致的間接損失，若沒有先前的違法行政行為，納稅人也不會因無力繳納稅款本金而產(chǎn)生稅收滯納金，因此讓納稅人承擔該部分產(chǎn)生的稅收滯納金對于納稅人而言明顯不公平。

然而縱觀《稅收征收管理法》，其中對于稅收滯納金減免的規(guī)定寥寥，唯有第五十二條第1款②《稅收征收管理法》第五十二條第1款：“因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！币?guī)定了在稅務機關(guān)存在過錯前提下的滯納金豁免權(quán)力，但忽略了種種其他非因納稅人的責任而造成的稅款滯納行為。并且有學者認為，第五十二條第一款在適用上也有所限制，其實則屬于“追征期”規(guī)則，與第三十二條③《稅收征收管理法》第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！敝g為特別法與一般法之關(guān)系，第三十二條的滯納金征收是沒有任何特殊情形的，而第五十二條第1款之規(guī)定則是在稅務機關(guān)追征稅款時的特別規(guī)則，并不能夠與第三十二條形成稅收滯納金的一般規(guī)則體系，而是對加征稅收滯納金的特殊列舉規(guī)定。但筆者認為，根據(jù)第三十二條之規(guī)定，稅收滯納金的產(chǎn)生不論納稅義務人有無過錯，只要納稅義務人延遲繳納稅款即產(chǎn)生稅收滯納金，因而稅收滯納金的產(chǎn)生前提必然是納稅期限屆滿而納稅義務人仍未繳納稅款，稅收滯納金的產(chǎn)生與追征期的開始同步進行，在超過法定追征期仍未進行追征的，稅款本金及隨之產(chǎn)生的稅收滯納金均不能夠追征，故第五十二條第1款能夠與第三十二條形成一般規(guī)則體系。但是由于第五十二條第1款的規(guī)則限制仍然太過狹隘，無法解決實務中出現(xiàn)的種種問題。因此，有必要在修訂《稅收征收管理法》的過程中對稅收滯納金制度予以完善。

四、解決稅收滯納金與《國家賠償法》銜接與適用問題的建議

（一）明確稅收滯納金的性質(zhì)，建立稅收利息制度

由于我國稅法體系中對稅收滯納金缺乏明確定性，導致了立法及司法、執(zhí)法上的混亂，不同稅收滯納金法律性質(zhì)認定結(jié)論會產(chǎn)生不同的稅收滯納金制度構(gòu)建方式。通過上文的論述，筆者認為，目前稅法體系中稅收滯納金的性質(zhì)應理解為行政強制執(zhí)行罰為宜，只有認為當前稅收滯納金的性質(zhì)為行政強制執(zhí)行罰，才能較好地解釋當前稅收滯納金較高的征收比率所帶來的懲罰性特征，并且在《稅收征收管理法》無征稅機關(guān)對稅收滯納金的減免權(quán)之情形下，能夠借《行政強制法》較為完善之滯納金制度彌補其不足。

但是如前文所述，從應然角度來看，稅收滯納金的懲罰與補償性質(zhì)應予分離。因為如果稅收滯納金屬性過于復雜，在實踐過程中也難以把握，易造成法律適用間的不協(xié)調(diào)。稅收滯納金無論設(shè)定過高還是過低的加收比例，都可能妨礙補償或執(zhí)行罰功能的實現(xiàn)。因此，采用二分法制度設(shè)計或能更好地實現(xiàn)其兩方面的預設(shè)目標。而在德國和美國等國家，也都建立了稅收罰款或執(zhí)行罰與稅收利息并存的制度以解決稅收債權(quán)債務中懲罰性與補償性不相容的問題。如《德國租稅通則》針對稅收滯納金的起算時間及征收比率則在第二百四十條第1款做出了具體的規(guī)定：“租稅于清償日屆滿時，未經(jīng)繳納者，應就未繳納之租稅金額舍棄不足一百馬克之尾數(shù)，每開始一月加征百分之一之滯納金。租稅或租稅退給之核定經(jīng)廢棄或變更者，已征收之滯納金不受影響。對租稅之附帶給付，不成立滯納金。在五日以內(nèi)之滯納金，不征收滯納金。”①陳 敏：《德國租稅通則》，臺北：“財政部”財稅人員訓練所，1985年。另外，在該法第二百三十七條中，特別規(guī)定了通過稅收利息的方式，將法律救濟、租稅裁決、租稅報告、行政處分的撤銷之訴排除在滯納金的計算時間之外，以及在第二百二十七條第1項中規(guī)定了稅收征管機關(guān)一定的自由裁量權(quán)，能夠免除違反比例原則的滯納金。當然，我國在《稅收征收管理法》修訂過程中，對稅收滯納金制度的構(gòu)建可參照他國的立法思路，但具體制度設(shè)計應立足國情。

在2015年我國《稅收征收管理法》修訂過程中，“稅收利息”曾經(jīng)被國家稅務總局提出作為解決現(xiàn)行稅收滯納金法律適用沖突問題的方式②《稅收征收管理法（征求意見稿）》第五十九條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務院結(jié)合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補繳稅款時，應當連同稅收利息一并繳納。，同時將稅收滯納金明確為一種行政強制執(zhí)行罰，并將其征收比率調(diào)整為每日千分之五。即通過兩種不同性質(zhì)的方式去督促納稅義務人及時繳納稅款，一方面，在補償性質(zhì)上，通過設(shè)立稅收利息來彌補在補償性質(zhì)方面的制度缺陷；另一方面，在懲罰性質(zhì)上，與行政強制法保持一致，實施作為強制執(zhí)行手段的稅收滯納金制度，但是該方案最終未被通過。在該征求意見稿中，建立稅收滯納金與稅收利息并存的稅收征收制度確實能夠使得一些法律不協(xié)調(diào)問題得到解決，但是在該征求意見稿中，對于稅收滯納金的征收比率又倒退回到了每日千分之五的征收比率，將稅收滯納金的懲罰性重新擴大了，反而大大增加了納稅人的義務且導致客觀上出現(xiàn)一事二罰的情形。另外，對于納稅人溢繳稅款的情形，稅務機關(guān)在返還稅款的同時，除納稅人所溢繳之稅款外，還應加算銀行同期存款利息一并返還給納稅人③《稅收征收管理法》第五十一條：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關(guān)及時查實后應當立即退還。”，與稅收利息制度能夠形成完善的相對應的補償措施。因此對于稅收滯納金征收比率的考慮，筆者認為，在已有稅收利息且稅收滯納金已被明確是行政強制執(zhí)行罰性質(zhì)的情況下，應參考《行政強制法》等對滯納金的規(guī)定，目前每日萬分之五的規(guī)定無疑更加有利于形成統(tǒng)一的滯納金征收體系。

按照兩分法，則稅收利息作為稅款的法定孳息與“停產(chǎn)停業(yè)期間的稅金”都屬于直接損失的部分，應納入國家賠償?shù)姆秶?，而稅收滯納金屬于間接損失不納入國家賠償范圍?？梢?，在兩分法的制度設(shè)計下，稅收滯納金既能與《國家賠償法》有效銜接，又可以讓制度運行更加符合其應然屬性。

（二）完善稅收滯納金征收減免規(guī)定

在前述“鑫茂礦業(yè)案”中，法院認為稅收滯納金不屬于國家賠償范圍內(nèi)，駁回了原告要求賠償稅收滯納金的訴訟請求。誠然，在現(xiàn)有制度下，稅收滯納金確實屬于違法行政行為所導致的間接損失，按國家賠償法之規(guī)定不屬于賠償范圍，并且在兩分法制度設(shè)計下稅收滯納金仍不屬于國家賠償?shù)姆秶６愂諟{金制度設(shè)立的目的在于督促納稅人及時履行欠稅義務，如《德國租稅通則》第三條簡明扼要地對稅收滯納金法律性質(zhì)進行了規(guī)定：“滯納金既非利息，亦非罰金，而是一種迫使租稅義務人準時納稅的手段，性質(zhì)上屬于租稅的附帶給付”。在“鑫茂礦業(yè)案”中究其根本，稅收滯納金的產(chǎn)生是由于行政機關(guān)的違法行政行為導致納稅人停產(chǎn)停業(yè)，并非納稅人主觀上不愿繳納稅款，因此讓納稅人對該損失負責不免有損公平。然而在《稅收征收管理法》中有且僅有第五十二條規(guī)定了因稅務機關(guān)的過錯而導致納稅人未繳或少繳稅款的才能獲得稅收滯納金的豁免，除此之外再無其他情形的減免規(guī)則，這種狹隘的減免規(guī)則忽略了種種其他非因納稅人的責任而造成的稅款滯納行為。1992年發(fā)布的《國家稅務局關(guān)于嚴格執(zhí)行稅收滯納金制度的通知》第四條規(guī)定，如果納稅人屬于經(jīng)濟困難或者有其他特殊情況，稅務機關(guān)經(jīng)過調(diào)查核實，可以進行適當核減，日加收率為萬分之三，但僅規(guī)定了核減的情形并未規(guī)定免除的情形，而且規(guī)定相當籠統(tǒng)，對減免的程序亦未規(guī)定。2015年《稅收征收管理法》修訂之時，其征求意見稿的第一百零四條第2款亦曾提出過賦予稅務機關(guān)對滯納金的減免權(quán)利，然而該規(guī)定最終沒有被通過。雖然《行政強制法》第四十二條第1款賦予了行政機關(guān)對滯納金的一定減免權(quán)力，但是在現(xiàn)有制度下，稅收滯納金被國稅總局認定為國家稅款被占用期間法定的孳息，稅務機關(guān)也難以根據(jù)《行政強制法》的規(guī)定對稅收滯納金進行減免。

綜上，我國現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)對滯納金的減免規(guī)定可操作性不強，稅務機關(guān)也難以據(jù)此進行減免執(zhí)法。因此，在《稅收征收管理法》修訂的過程中，有必要賦予稅務機關(guān)對稅收滯納金的減免權(quán)力，以解決在上述國家賠償中對于違法行政行為而產(chǎn)生的稅收滯納金需要由納稅人承擔的不公平情形。筆者認為，可參考《行政強制法》、2015年《稅收征收管理法（征求意見稿）》及我國臺灣地區(qū)之“稅捐稽征法”中增加的減免條款之規(guī)定①“稅捐稽征法”第二十條：“但因不可抗力或不可歸責于納稅義務人之事由，致不能于法定期間內(nèi)繳清稅捐，得于其原因消滅后十日內(nèi)，提出具體證明，向稅捐稽征機關(guān)申請延期或分期繳納經(jīng)核準者，免予加征滯納金?！?，賦予稅務機關(guān)在非納稅人的過錯以及納稅人確有特殊困難情形下對稅收滯納金的減免權(quán)力；同時明確減免程序，防止特殊情況所導致的征稅不公平而使個案適用結(jié)果可能過于苛刻的情形。