從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出發(fā)簡(jiǎn)析債權(quán)投資

中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)

引言

在2017年期間，國(guó)家相關(guān)單位針對(duì)企業(yè)金融債權(quán)投資的問(wèn)題，重新整改了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十二號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，在新《準(zhǔn)則》當(dāng)中，詳細(xì)的整改了金融工具的類別要求和計(jì)量的工作內(nèi)容。目前的研究主要集中于準(zhǔn)則變動(dòng)的規(guī)范性意義，對(duì)于實(shí)際計(jì)量的整體性敘述較少。本文主要對(duì)于新準(zhǔn)則規(guī)定下債權(quán)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量記錄以及報(bào)告進(jìn)行介紹，并對(duì)比新舊準(zhǔn)則變動(dòng)，就這一板塊的減值處理和分類變化進(jìn)行了分析說(shuō)明。

一、確認(rèn)條件

在一個(gè)企業(yè)確定好作為金融工具的合作方，同時(shí)也要保證金融資產(chǎn)和金融負(fù)債包含其中。即企業(yè)簽訂合同并明確為持有至到期即可確認(rèn)為債券投資。此外，當(dāng)企業(yè)外部或內(nèi)部經(jīng)營(yíng)條件發(fā)生變動(dòng)，使得交易性金融資產(chǎn)或者其他債權(quán)投資變更為債權(quán)投資時(shí)，也可確認(rèn)為債券投資。

二、計(jì)量與記錄

（一）入賬價(jià)值的確定

《準(zhǔn)則》規(guī)定，債權(quán)投資應(yīng)按購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款作為初始入賬價(jià)值，其中包括支付的債券實(shí)際買(mǎi)價(jià)以及扣除可抵扣增值稅的手續(xù)費(fèi)和傭金。發(fā)行日或付息日至購(gòu)買(mǎi)日之間分期付息的利息不計(jì)入初始入賬價(jià)值；重新分類后確認(rèn)為債權(quán)投資時(shí)，應(yīng)依據(jù)重分類日的公允價(jià)值計(jì)入債權(quán)投資入賬價(jià)值。

由于企業(yè)在購(gòu)入該類債券時(shí)，實(shí)際利率和票面利率極大可能存在差異，產(chǎn)生溢價(jià)或者折價(jià)，因此債權(quán)投資的取得成本和債券面值之間的差額是一項(xiàng)重要的信息?？梢詫鶛?quán)投資的初始入賬價(jià)值拆分為面值、一次付息債券應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整三個(gè)部分來(lái)表示，在“債權(quán)投資”一級(jí)科目下，分別對(duì)應(yīng)“債券面值”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算；若債權(quán)投資還款方式為一次還本、分期付息，它的票面利息通過(guò)“債權(quán)投資”下的“應(yīng)收利息”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（二）債權(quán)投資的攤余成本與投資收益的確定

《準(zhǔn)則》第三十九條規(guī)定，債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以攤余成本計(jì)量，我國(guó)采用實(shí)際利率法確定攤余成本。攤余成本與投資收益的具體核算可以參照以下示例：

設(shè)D為企業(yè)購(gòu)入債券時(shí)實(shí)際花費(fèi)的銀行存款（包含為購(gòu)買(mǎi)債券花費(fèi)的初始直接費(fèi)用和可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），A為企業(yè)購(gòu)入債券的面值；C為準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；B=為倒擠出來(lái)的應(yīng)確認(rèn)的利息調(diào)整貸差；Y1，Y2，Y3分別為三年的投資收益；B1，B2，B3分別為按照實(shí)際利率法計(jì)算出來(lái)的每年的攤銷額；i為實(shí)際利率，X為票面利息=面值（A）×票面利率。

可得A+B=D-C為債權(quán)投資的初始入賬金額，也為初始攤余成本。Y1=初始攤余成本（A+B）×實(shí)際利率（i），B1=X-Y1。同理，第二年的攤余成本為A+B-B1，Y2=（A+B-B1）×i，B2=X-Y2。第三年的攤余成本為 A+B-B1-B2，Y3=（A+B-B1-B2）×i，B3=X-Y3。如圖1所示。

圖1 債權(quán)投資的攤余成本與投資收益計(jì)量

（三）債權(quán)投資的減值

當(dāng)金融的資金及相關(guān)產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)信用值降低的影響時(shí)，所收集的證據(jù)也會(huì)牽連到發(fā)行方以及債務(wù)人在重要的資金鏈上有阻礙、其違反合同等一系列可觀察的客觀信息。若有以上所述的客觀證據(jù)表明繼續(xù)持有該金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加，則應(yīng)當(dāng)以企業(yè)的預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，在資產(chǎn)負(fù)債日對(duì)債權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為：借“信用減值損失”（債權(quán)投資的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差值）；貸“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。

三、終止確認(rèn)

（一）到期兌現(xiàn)

債權(quán)投資的顯著特點(diǎn)為“持有至到期”，債券到期，按面值收回投資和三年的總利息（一次還本付息）或本金（一次還本、分期付息）。此時(shí)所有的“利息調(diào)整”明細(xì)科目均攤銷結(jié)束，只需將“債券面值”轉(zhuǎn)入為“銀行存款”借方。若為到期一次還本付息類型，則需將“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目一并轉(zhuǎn)入“銀行存款”借方。

（二）重分類轉(zhuǎn)出

企業(yè)將一項(xiàng)債權(quán)投資重分類為交易性金融資產(chǎn)或其他債權(quán)投資時(shí)，均應(yīng)當(dāng)按照債權(quán)投資在當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)也將在公平交易的條件下的資產(chǎn)通過(guò)被清償后進(jìn)行重新區(qū)分，然后再加入新的賬目?jī)r(jià)值當(dāng)中，當(dāng)初始的賬目?jī)r(jià)值和公允價(jià)格兩者存在新的差異時(shí)，那么兩者之間的差額值會(huì)計(jì)算到當(dāng)期損益（交易性金融資產(chǎn)）或其他綜合收益（其他債權(quán)投資）。債券面值、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等明細(xì)科目對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目下。

四、報(bào)告

（一）“債權(quán)投資”項(xiàng)目的填列

“債權(quán)投資”項(xiàng)目，主要體現(xiàn)的是企業(yè)由于長(zhǎng)時(shí)間的債權(quán)投資使得在攤余成本計(jì)量中的資產(chǎn)的呈現(xiàn)出負(fù)債當(dāng)日會(huì)計(jì)核算的企業(yè)賬戶余額減去計(jì)量的企業(yè)價(jià)值。“債權(quán)投資”項(xiàng)目是講的一級(jí)科目中的現(xiàn)有余額然后減掉“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”中的詳細(xì)的科目末尾余額，然后以所得的余額數(shù)值為標(biāo)準(zhǔn)要求來(lái)重新排列填寫(xiě)。從企業(yè)的金融資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)債的日期開(kāi)始，以年限為長(zhǎng)期債權(quán)投資的期末凈額反映在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目當(dāng)中。

（二）“投資收益”項(xiàng)目的填列

“投資收益”項(xiàng)目，該項(xiàng)目體現(xiàn)的是企業(yè)在確保此投資項(xiàng)目的所得到的利益或者遭受的消損，在債權(quán)投資活動(dòng)中為確定發(fā)生已經(jīng)收到的分紅和利息?！巴顿Y收益”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)該科目的當(dāng)期發(fā)生額進(jìn)行填列；如果當(dāng)期的投資活動(dòng)產(chǎn)生了投資損失，在項(xiàng)目中以“-”號(hào)填列。投資收益包括在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)里，與此相關(guān)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率能夠體現(xiàn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中獲得利潤(rùn)的能力，高營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率反映了企業(yè)較高的盈利能力。

（三）“信用減值損失”項(xiàng)目在利潤(rùn)表中的填列

金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的尚未發(fā)生的預(yù)期信用損失，應(yīng)根據(jù)《準(zhǔn)則》應(yīng)用指南通過(guò)“信用減值損失”明細(xì)科目進(jìn)行核算。如果該損失大于金融工具計(jì)提當(dāng)前減值準(zhǔn)備后的賬面金額，那么相關(guān)企業(yè)公司就要將出現(xiàn)的金額差值確定為信用價(jià)值的消損，借“信用減值損失”，根據(jù)金融工具的種類，貸“壞賬準(zhǔn)備”等。

（四）相關(guān)項(xiàng)目在現(xiàn)金流量表中的填列

債權(quán)投資的取得和持有主要涉及投資活動(dòng)，因此過(guò)程中涉及的相關(guān)項(xiàng)目主要為投資收益類以及投資支出類，詳細(xì)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目有三個(gè)，具體如下可知：

（1）“收回投資本金所得到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，指的是，企業(yè)在債權(quán)投資的項(xiàng)目中，將債權(quán)投資的本金收回時(shí)所得到的額外現(xiàn)金，它只注重對(duì)投資本金的計(jì)算，對(duì)長(zhǎng)期所收回的利息不進(jìn)行核對(duì)。

（2）“投資獲得利益而得到的現(xiàn)金進(jìn)行收回”項(xiàng)目，指的是，企業(yè)在投資過(guò)程中獲得了相應(yīng)的現(xiàn)金利潤(rùn)，也可以是企業(yè)所得到的實(shí)際利益回報(bào)。

（3）“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，在債權(quán)投資活動(dòng)中反映企業(yè)對(duì)外進(jìn)行投資支付的現(xiàn)金，包括企業(yè)取得債權(quán)投資時(shí)所支付的現(xiàn)金形式的本金，以及在過(guò)程中支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等現(xiàn)金形式的交易費(fèi)用?？筛鶕?jù)計(jì)量過(guò)程中相關(guān)科目的記錄進(jìn)行分析填列。

五、新舊準(zhǔn)則對(duì)比

（一）關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

將重新頒布的最新準(zhǔn)則進(jìn)行了重新的整改，主要是把新準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)劃分成了三種類型的金融資產(chǎn)，分別是攤余成本計(jì)量、公允價(jià)格計(jì)量變動(dòng)的綜合收益以及以雙方交易的金融資產(chǎn)，舊準(zhǔn)則則將金融資產(chǎn)分為四類。其變動(dòng)情況為：新準(zhǔn)則中以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)涵蓋了舊準(zhǔn)則中的兩大分類——貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資（債權(quán)投資），整體呈現(xiàn)出三分類的情況。

對(duì)比而言，舊準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠清楚明確，如果投資不持有至到期，則無(wú)法判斷其應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)哪一類別，主觀性較大，且兩大類別的后續(xù)計(jì)量差別較大，容易形成賬面錯(cuò)誤。新準(zhǔn)則優(yōu)化了分類的標(biāo)準(zhǔn)，提高了邏輯上的準(zhǔn)確性，允許金融資產(chǎn)在攤余成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量之間進(jìn)行重分類變換，提高了靈活性和準(zhǔn)確性。同時(shí)，對(duì)金融資產(chǎn)的劃分提出了明確標(biāo)準(zhǔn)，有效規(guī)避了主觀性。其中，現(xiàn)金流量的屬性就是以到期為目標(biāo)，即收取合同現(xiàn)金流量（本金以及產(chǎn)生的利息），這實(shí)際上就是持有至到期投資，因?yàn)橹挥袀鶛?quán)投資到期后，才能按照合同約定收取現(xiàn)金流量；如果沒(méi)有到期就提前出售，那只能以市場(chǎng)的公允價(jià)值出售，不能收取合同現(xiàn)金流量。

（二）關(guān)于債權(quán)投資減值

舊準(zhǔn)則中當(dāng)金融資產(chǎn)是攤余成本計(jì)量的主要基準(zhǔn)時(shí)，它的資產(chǎn)總值出現(xiàn)縮減時(shí)，那么相關(guān)人員也要考慮到債權(quán)投資的問(wèn)題，將其賬目的價(jià)值控制在已經(jīng)預(yù)測(cè)好的后續(xù)現(xiàn)金的流動(dòng)現(xiàn)值，同時(shí)將控制縮減的賬目金額數(shù)值表示為資產(chǎn)的耗損，記入當(dāng)期損益。在前文中已經(jīng)對(duì)新準(zhǔn)則規(guī)定的債券投資減值方式以及轉(zhuǎn)會(huì)情況進(jìn)行了明確說(shuō)明。對(duì)比可知，舊金融工具減值準(zhǔn)則只考慮了已經(jīng)發(fā)生的減值，不利于企業(yè)對(duì)其金融資產(chǎn)即將帶來(lái)的收益進(jìn)行準(zhǔn)確的估計(jì)以及對(duì)未來(lái)交易進(jìn)行預(yù)測(cè)。新準(zhǔn)則以預(yù)期的信用作為基礎(chǔ)確認(rèn)減值，在做金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理時(shí)，考慮了當(dāng)期可以預(yù)見(jiàn)的所有可獲得信息，能夠更早的確認(rèn)企業(yè)損失，做出未來(lái)交易的判斷。

結(jié)語(yǔ)

在新準(zhǔn)則中，對(duì)于金融資產(chǎn)的劃分更加明確清晰，從本文研究的債權(quán)投資方面來(lái)看，重新分類的具體準(zhǔn)則規(guī)定使得債權(quán)投資的計(jì)量更加適應(yīng)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境，有利于企業(yè)做出最適合交易實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理；減值處理以及轉(zhuǎn)回的要求中加入了對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量損益的判斷，有助于企業(yè)盡早確認(rèn)損失，并且做出對(duì)未來(lái)交易的判斷。