□文/史欲立

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］以國內(nèi)31個省級行政單位2015～2017年度網(wǎng)絡(luò)公開財務(wù)數(shù)據(jù)為樣本信息，以內(nèi)容分析法為基本手段，嘗試從收支管理、財政狀況、國有資本等方面評價和分析財政信息數(shù)量特征與質(zhì)量特征，為研究政府財務(wù)信息質(zhì)量提供一種理論思路，以便提供政府財政責(zé)任監(jiān)管證據(jù)，促進(jìn)政府有質(zhì)量和目的性地轉(zhuǎn)型升級。

一、研究背景

隨著經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高，社會主義經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)入“深水區(qū)”，公眾對建設(shè)法治政府和發(fā)展社會主義民主政治的關(guān)切和要求隨之增多，對政府各方面信息，尤其是財務(wù)資金公開透明的訴求日益凸顯。國際上，財務(wù)信息的公開透明，一方面滿足著政府基于受托責(zé)任下的管理社會資源信息的公開義務(wù)；另一方面也反向助推著政府運(yùn)行效率的提高以及公共財政管理制度的改進(jìn)完善。結(jié)合國情發(fā)展，我國的財政體系改革也加快了腳步，黨的十九大指出，“加快建立現(xiàn)代財政制度”，“全面實(shí)施績效管理”，隨著財政信息公開體系改革的不斷深入，政府財務(wù)信息全面性、相關(guān)性、時效性等質(zhì)量程度不高，難以達(dá)到民眾對政府財務(wù)信息的需求和期望目標(biāo)的形勢也逐漸顯現(xiàn)。

當(dāng)前，政府主要財政信息的披露載體為預(yù)決算報告，其他有關(guān)財務(wù)信息披露方式和內(nèi)容各省有所差異，但均涵蓋了收支明細(xì)、政府運(yùn)營情況、國有資本三個方面。基于此，本文選取大陸31個省級行政區(qū)的政府門戶網(wǎng)站為研究樣本，以2015～2017會計年度為數(shù)據(jù)分析的時間區(qū)間，以內(nèi)容分析法為基本手段，從收支明細(xì)、政府運(yùn)營情況、國有資本三個質(zhì)量層次評價和分析政府財務(wù)信息披露特征和質(zhì)量，為政府轉(zhuǎn)型時期衡量財務(wù)信息公開質(zhì)量提供一種思路的嘗試。

二、政府財務(wù)信息披露質(zhì)量評價方法

（一）質(zhì)量層次選擇的理論依據(jù)。通過人民民主選舉產(chǎn)生的政府，公眾同意政府以其名義對公共和社會資源進(jìn)行獲取、分配和管理，并相應(yīng)地授予政府一定的決策權(quán)，政府和公眾之間的關(guān)系可以看成是委托代理關(guān)系。政府行政當(dāng)局作為代理機(jī)構(gòu)使用資源提供者交托的財務(wù)資源用于社會公共管理及經(jīng)濟(jì)建設(shè)，將資源獲取和支出的數(shù)量、使用的有效性等相關(guān)信息有時效性地向外界進(jìn)行公布，即是為了履行其相對應(yīng)的財政受托責(zé)任。

而基于委托代理關(guān)系，公眾對政府財務(wù)信息關(guān)注點(diǎn)則延伸出以下幾個方面：信息使用者關(guān)心政府資金的來源以便衡量政府的資金結(jié)構(gòu)狀況和持續(xù)發(fā)展能力，信息使用者關(guān)心政府對資源的分配和使用以便評價政府社會公共管理的水平和成果；信息使用者需要關(guān)于政府提供服務(wù)的產(chǎn)出和結(jié)果的信息以便評價政府運(yùn)行的效率性、經(jīng)濟(jì)性和有效性。對于政府下管的有別于其他國家的國有資本，因其組成來源實(shí)質(zhì)來自于公共資源的二次集中分配，管理機(jī)構(gòu)由公眾通過政府授權(quán)委托，故也納入本文政府財務(wù)信息質(zhì)量評價。

基于此，在對財務(wù)信息披露質(zhì)量特征進(jìn)行評價時，采用了信息披露領(lǐng)域常用的“內(nèi)容分析法”，以政府及財政部門的門戶網(wǎng)站為信息披露主要載體，依據(jù)量化性、顯著性和時間性來評價財務(wù)信息披露質(zhì)量的三個維度：位置（Where）、時間（When）和方式（How）；設(shè)計收支明細(xì)、政府運(yùn)行評價以及國有資本三個財務(wù)信息披露質(zhì)量層次，依此構(gòu)建財務(wù)信息披露質(zhì)量評價指標(biāo)，如表1所示。（表1）

則財務(wù)信息每項(xiàng)質(zhì)量指標(biāo)的得分值域?yàn)椋?～9］分，在評價財務(wù)信息披露質(zhì)量時，均采用樣本單位質(zhì)量得分均值反映中央企業(yè)環(huán)境信息披露平均水平。

（二）政府財務(wù)信息披露數(shù)量分布特征

1、研究樣本選擇。我國經(jīng)過四次較大規(guī)模的行政區(qū)域修正，自1999年至今，共劃分34個省級行政單位，1，355個縣級行政區(qū)。因考慮到省級單位財政體系、網(wǎng)站建設(shè)資源相比縣級相對領(lǐng)先，作為研究對象代表性、典型性強(qiáng)；同時，香港、澳門、臺灣地區(qū)因行政體制不同，財務(wù)信息建設(shè)體系與內(nèi)陸有所出入，不包含在本次樣本數(shù)據(jù)范圍之內(nèi)。本文研究樣本主要來自31家省級政府于門戶網(wǎng)站發(fā)布的2015～2017年的年度財務(wù)信息，由收支明細(xì)、政府運(yùn)行評價、國有資本三個方面入手，分析省級政府網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息質(zhì)量。

2、財務(wù)信息披露的完整性。各省級政府在其門戶和相關(guān)財政部門網(wǎng)站中，對表1所述的各質(zhì)量指標(biāo)的披露完整程度可反映出政府對財政信息公開體制建設(shè)的重視程度和進(jìn)展情況，在此則分指標(biāo)進(jìn)行逐項(xiàng)整理，分年度匯總比較，得到財務(wù)信息披露數(shù)量特征。

通過得到的數(shù)據(jù)分析，31個省級政府在各個指標(biāo)方面披露的完整性特征顯示：從時間發(fā)展來看，呈逐年遞增態(tài)勢，披露數(shù)量的絕對值由2015年的18.6增長至2017年的21.9，百分比由60.2%增長至70.6%。體現(xiàn)出國家政策在財務(wù)方面的要求不斷完善，地方政府對財務(wù)公開體制建設(shè)的重視和積極態(tài)度不斷改觀，但相對于其取值區(qū)間（絕對值的0～30，相對值的0～100%），數(shù)值僅是稍許超出及格線，體系建設(shè)的改進(jìn)仍有不小上升空間。分指標(biāo)觀察，完整程度最高由預(yù)決算報告相關(guān)信息領(lǐng)銜，最低值為2015年的預(yù)算信息83.9%，最高值為2017年決算草案的96.8%，僅湖北省一家未公布全省級別的決算報告（2018年起也隨即整理公布了全省預(yù)決算信息）；而國有企業(yè)概況的公示情況不容樂觀，公布該信息的政府?dāng)?shù)量百分比三年未超過20%，最低值僅有3家政府公布該指標(biāo)信息?？傮w來看，中央的制度和規(guī)范性文件跟地方政府的作為聯(lián)系緊密，《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（2016），《地方預(yù)決算公開操作規(guī)程》（2016）等一系列文件的下發(fā)執(zhí)行提高了預(yù)決算制度的建立完善，而近年來被中央關(guān)注的國企改革或許忽略了財務(wù)公開所帶來的反向助推作用。

3、財務(wù)信息披露質(zhì)量的地域分布特征。在得到各?。ㄊ校⒆灾螀^(qū)政府財務(wù)信息披露質(zhì)量指標(biāo)的得分情況后，匯總得到全國和分地區(qū)披露指標(biāo)的總得分分析。其中，各地區(qū)得分為該地區(qū)內(nèi)全部省級行政區(qū)域各項(xiàng)指標(biāo)得分的平均值匯總，均值一欄為全國各省各項(xiàng)指標(biāo)得分匯總后的平均值。

通過匯總數(shù)據(jù)分析，財務(wù)信息披露質(zhì)量的地區(qū)分布差異化特征顯著。以東部地區(qū)最優(yōu)，中部地區(qū)次之，而西部地區(qū)墊底，東部地區(qū)年均逾全國平均分5分以上，而西部地區(qū)2015年下離國家平均水平達(dá)10.3分，距當(dāng)年東部地區(qū)有16.4分的差距。東部省份作為國民經(jīng)濟(jì)的排頭兵，每年GDP數(shù)據(jù)、質(zhì)量與西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)差別甚大，在財務(wù)信息公開質(zhì)量的得分差異反映出財政制度體系的建設(shè)仍需一定程度的經(jīng)濟(jì)發(fā)展支持。但分年度看，西部地區(qū)追趕態(tài)勢明顯，3年得分增幅7.2分，為全國各地區(qū)之最，北部地區(qū)發(fā)展進(jìn)度遲緩，3年增幅僅為2.1分，全國最低?？偟膩碚f，各個地區(qū)財務(wù)信息公開質(zhì)量每年不斷深化，但地區(qū)間差異不可忽視，統(tǒng)籌性規(guī)劃在不同地區(qū)應(yīng)做適應(yīng)性調(diào)整。

三、政府財務(wù)信息披露質(zhì)量特征

（一）財務(wù)信息披露質(zhì)量層次評價。依據(jù)收支明細(xì)、政府運(yùn)行評價以及國有資本三個環(huán)境信息披露質(zhì)量層次，從本文構(gòu)建的財務(wù)信息披露質(zhì)量評價方法展開分析，政府財務(wù)信息披露質(zhì)量層次的顯著性得分相對量化性和時間性得分較高，財務(wù)信息量化程度與時間效應(yīng)不夠理想。從財務(wù)信息披露質(zhì)量層次分項(xiàng)得分可以得出，收支明細(xì)作為當(dāng)前政府財務(wù)信息披露的一大階段性成果，不論在顯著性、時間性還是量化性維度上的表現(xiàn)均相對較好。這也反襯出政府在運(yùn)行評價和國有資本方面的財務(wù)信息披露質(zhì)量不高，在三個評價維度上，這兩個方面的信息質(zhì)量難與收支明細(xì)相比，原因可能為我國公眾監(jiān)督或者說輿論監(jiān)管層次的理論和意識缺失，政府對這兩方面信息公開的相對敷衍難以受到可見的負(fù)面影響。整體來看，各評價指標(biāo)的量化性和時效性相對不足，多數(shù)政府僅關(guān)注信息是否發(fā)布而忽略其信息發(fā)布目的和效用。

（二）財務(wù)信息披露質(zhì)量指標(biāo)分析

1、收支明細(xì)方面。收支明細(xì)信息披露主要包括預(yù)算及執(zhí)行情況、決算報告、三公經(jīng)費(fèi)、收支完成進(jìn)展以及專項(xiàng)資金管理五個方面內(nèi)容?？傮w層面，省級政府收支明細(xì)信息披露水平尚有提高空間，以專項(xiàng)資金管理為最短板、收支完成進(jìn)展和三公經(jīng)費(fèi)信息披露的顯著性、時間性和量化性分值明顯偏低。省級政府在專項(xiàng)資金的管理上水平參差不齊，僅少數(shù)省份系統(tǒng)性地具有對專項(xiàng)資金的管理收支規(guī)劃，多數(shù)省份對專項(xiàng)資金的管理較為松散無序，且都為文字性的描述公告，缺乏具體的項(xiàng)目跟進(jìn)監(jiān)督，可能為貪腐行為埋下一定程度的隱患；三公經(jīng)費(fèi)的透明有逐年深化的趨勢；收支完成進(jìn)展方面在時效性上還有待提高，部分省份的收支完成信息連續(xù)性不強(qiáng)，具體表現(xiàn)為在時間上信息不連貫，有的月份發(fā)布，有的月份缺失。預(yù)決算報告方面，體系建設(shè)進(jìn)展穩(wěn)定有序，各政府均在門戶網(wǎng)站首頁設(shè)有重點(diǎn)信息領(lǐng)域預(yù)決算專欄，但同時也應(yīng)注意，量化性和時效性指標(biāo)均低于顯著性，信息內(nèi)容質(zhì)量尚可進(jìn)一步提高，增強(qiáng)其可理解性和可比性。

2、政府運(yùn)行評價方面。政府運(yùn)行評價信息披露主要包括預(yù)算績效評價計制、預(yù)決算報告審計、負(fù)債規(guī)模三個內(nèi)容。與收支明細(xì)信息質(zhì)量相比，政府運(yùn)行評價的分值顯著下滑，預(yù)算績效評價機(jī)制的披露主要以文字性描述、會議性文件居多，數(shù)據(jù)性結(jié)果，績效達(dá)標(biāo)情況，與往期的對比完善信息公布相當(dāng)有限，自《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（2018）審議通過后，部分?。ㄊ校┮延诒灸昴瓿蹰_始著手對外公布政府的預(yù)算績效成果信息，相信上述情況會在接下來幾年得到一定程度的改觀。預(yù)決算報告審計的顯著性指標(biāo)得分情況最低，原因在于政府對于審計報告的重視不足，除了審計部門主頁，未見于財政部門和政府門戶網(wǎng)站，每年的審計結(jié)果對比分析也尚待補(bǔ)充。而債務(wù)信息的披露則相對有些簡單，其來源和去向的模糊表明債務(wù)對于財政的構(gòu)成和穩(wěn)定意義尚未引起政府管理者的注意。

3、國有資本方面。國有資本方面本文考量的內(nèi)容主要包括國有企業(yè)的資本收入及支出，國企的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行以及國企的組織管理。相比政府運(yùn)行評價信息，披露質(zhì)量繼續(xù)下滑，而國有資本收支信息因本身屬財政預(yù)決算項(xiàng)目，在國家實(shí)行重點(diǎn)領(lǐng)域信息公開-財政預(yù)決算公開制度的影響下，其披露質(zhì)量相對較高，所呈現(xiàn)的特征與預(yù)決算報告相關(guān)內(nèi)容類似。經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和本級政府的國有及國有控股企業(yè)概況披露質(zhì)量為本次研究對象之中的最低，三個評價維度中，其得分均與其他指標(biāo)有較大差距，究其原因，一方面國有資本控制企業(yè)體量龐大，涉及行業(yè)眾多，對社會經(jīng)濟(jì)影響巨大，國企改革屬于“老大難”問題；另一方面公有制經(jīng)濟(jì)在市場經(jīng)濟(jì)體制下定位不清，在政府計劃中管控乏力，都對其財務(wù)信息的公開造成一定的阻力。

表1 環(huán)境信息披露質(zhì)量評價方法一覽表

四、結(jié)語

政府財務(wù)信息的披露質(zhì)量改進(jìn)是一個系統(tǒng)性工程，不同地區(qū)和不同層次的財務(wù)信息披露質(zhì)量差異實(shí)質(zhì)上也折射出經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)在政治體制建設(shè)中的奠基作用以及財務(wù)理論在規(guī)范化管理中的引導(dǎo)性效用。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，公眾、社會資本、境外投資者乃至一些國際組織對我國政府財務(wù)信息的需求數(shù)量和需求質(zhì)量不斷提升，而地方政府管理者對財務(wù)信息公開質(zhì)量的關(guān)注度偏低，或進(jìn)一步說，其對財務(wù)信息的披露缺乏主觀關(guān)注意愿，對政府受托責(zé)任的意識不足，而地區(qū)間的差異性發(fā)展特征逐漸結(jié)構(gòu)化，符合我國國情的政府財務(wù)會計的理論和體系建設(shè)的滯后，為接下來我國公共財政信息公開的改革提供了方向。在十九大新的財政體系改革的大背景下，在我國政府管理理念的轉(zhuǎn)變和使用者對政府財務(wù)信息需求的增加等具體情況的變化下，又伴隨著政府職能的轉(zhuǎn)型升級，未來一段時間內(nèi)，財務(wù)信息披露改進(jìn)的目標(biāo)可擬定為：披露的信息要可靠，披露的信息要有價值，要能比較客觀全面地反映政府財務(wù)資金運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)。一方面中央政府和相關(guān)研究部門應(yīng)加快政府財務(wù)會計的理論和制度建設(shè)，完善公共財政會計體系，在此基礎(chǔ)上，試點(diǎn)試行財務(wù)報告制度，提升政府財務(wù)狀況和運(yùn)營業(yè)績披露信息的水平；另一方面適當(dāng)放寬地方政府自主探索適合地方發(fā)展程度的財務(wù)信息披露制度權(quán)限，不斷創(chuàng)造條件，向衡量受托責(zé)任的目標(biāo)過渡，即以反映公共受托責(zé)任為政府財務(wù)信息披露改進(jìn)的歸宿。