摘要：近年來，審計(jì)失敗的案件被不斷曝光，接連的審計(jì)失敗不斷降低社會(huì)公眾對(duì)于第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的信賴程度，事務(wù)所的審計(jì)失敗背后的問題值得整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)引起深刻的反思。本文以H所對(duì)K公司審計(jì)失敗事件為具體案例，分析發(fā)現(xiàn)H所在審計(jì)K公司的過程中未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑、執(zhí)行審計(jì)程序不到位、專業(yè)勝任能力不足，事物所內(nèi)部的質(zhì)量控制不足以及合并后的內(nèi)部治理不完善等問題造成了H所的審計(jì)失敗，并針對(duì)這些原因提出具體的整改建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗;注冊(cè);會(huì)計(jì)師;會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、案例背景介紹

K公司這只新材料白馬股，曾被市場(chǎng)公認(rèn)為投資回報(bào)高、長期績(jī)優(yōu)。2017年創(chuàng)下歷史新高，最高漲幅近十倍股價(jià)，市值估算接近千億元。因無力按期兌付短期融資券本息達(dá)15億，業(yè)績(jī)真實(shí)性引人懷疑，引發(fā)了2019年A股市場(chǎng)的第一聲雷爆，得到市場(chǎng)廣泛關(guān)注。證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查后K公司逐漸被剝?nèi)ヌ摷偻庖?，被發(fā)現(xiàn)連續(xù)四年虧損、百億資金去向不明，一時(shí)間成為A股歷史上最大的業(yè)績(jī)?cè)旒僬摺?/p>

2019年1月15日，K公司2018年第1期超短期融資債券未能按約定足額償付。另一只債券相繼違約，共計(jì)15.63億元的本息額無法足額支付，構(gòu)成了實(shí)質(zhì)違約。

2019年4月30日，K公司披露出2018年年報(bào)和2019年第一季度季報(bào)，賬面顯示有153.16億元貨幣資金，其中122億元為銀行存款，據(jù)網(wǎng)銀記錄，賬戶掛在了北京銀行西單支行。由此，K公司獨(dú)立董事對(duì)122億銀行存款的真實(shí)性提出質(zhì)疑：“賬上有150億，卻支付不了10億債券？”。隨后深交所發(fā)出關(guān)注函，要求K公司自證資金的真實(shí)性。

2019年5月8日，西單支行回復(fù)稱：“該賬戶余額為0”。經(jīng)調(diào)查，該銀行與康得投資集團(tuán)私下簽訂的《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》被曝光。

2019年5月13日，Z作為K公司的大股東、實(shí)際控制人、時(shí)任董事長，其大量財(cái)產(chǎn)被查處凍結(jié)，并以挪用資金罪被采取強(qiáng)制措施。

二、K公司財(cái)務(wù)舞弊手段

1、虛增利潤總額

2014年起，K公司與K投資集團(tuán)存在巨額關(guān)聯(lián)交易，最高時(shí)甚至達(dá)159.31億元，占最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)的比例高達(dá)88.36%。K公司的光學(xué)膜出口外銷業(yè)務(wù)，實(shí)際上將假冒的PET等外品運(yùn)到海外，并將在這些東西免費(fèi)發(fā)送給其他人，再由K公司相關(guān)人員模仿國外客戶的簽名，粘貼打印，制作出虛假的銷售業(yè)務(wù)合同，來虛構(gòu)外銷業(yè)務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈，其并沒有單純地虛構(gòu)銷售合同，而是把整個(gè)銷售的路徑都構(gòu)建出來，更容易掩人耳目，K公司通過上述的造假手段，致使四年間每年虛增的利潤居高不下，虛增巨額利潤總額共計(jì)119億。

2、虛增預(yù)付賬款

作為2010年第三大供應(yīng)商的北京ZH國際貿(mào)易有限公司，有媒體走訪后發(fā)現(xiàn)其注冊(cè)地址實(shí)為K公司控股股東K投資集團(tuán)總部“K大樓”，可見K公司在通過注冊(cè)空殼公司的方式虛構(gòu)預(yù)付賬款;2018年下半旬，K公司的全資子公司GD材料公司與SD公司簽署了一份協(xié)議，內(nèi)容關(guān)于采購設(shè)備委托，還向?qū)Ψ教崆爸Ц恫少徔?1.74億元，但至今未收到任何貨物，合同也未約定交貨日期，其委托采購的真實(shí)性令人存疑。

3、虛構(gòu)貨幣資金

2014年，北京銀行西單支行與K集團(tuán)簽署了《現(xiàn)金管理服務(wù)協(xié)議》，主體是K投資集團(tuán)控制的下屬公司，意將K集團(tuán)在北京銀行開立的銀行賬戶進(jìn)行統(tǒng)一管理，一旦K公司發(fā)生收款，資金將實(shí)時(shí)歸集到K集團(tuán)的賬戶。在該模式下，母子賬戶間的自動(dòng)劃轉(zhuǎn)在銀行對(duì)賬單上將不予顯示，顯示的為累計(jì)上存扣減下?lián)芎蟮挠囝~，所以，即便按照零余額管理，公司各子賬戶實(shí)際余額應(yīng)為0時(shí)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師看到的數(shù)字仍然是122億，因而出現(xiàn)了賬面有“百億現(xiàn)金”卻無法支付10億元短期債券本息的情況。

三、H事務(wù)所審計(jì)失敗原因

1、未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

最近幾年，K公司都有很大額的貸款，每年的融資成本近4個(gè)億，同時(shí)賬戶顯示K公司還有大額的銀行存款，如果賬上明明有十幾億的貨幣資金，為何不加以利用，又何必去花利息的冤枉錢？

H事務(wù)所應(yīng)該對(duì)K公司實(shí)行內(nèi)部控制測(cè)試，識(shí)別企業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)行是否合理有效，確定企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是否符合規(guī)定、沒有異常，才可相信企業(yè)提供的信息。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的判斷，整個(gè)公司的內(nèi)控一塌糊涂，而關(guān)于內(nèi)控情況，《H事務(wù)所工作說明》卻沒有提及。

K公司四年間虛增利潤119億，如此巨額的造假，H事務(wù)所卻對(duì)此并未有任何的審計(jì)說明來提示風(fēng)險(xiǎn)，依舊出具了“標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見”，種種跡象表明，H事務(wù)所在連續(xù)四年的審計(jì)過程中，過度依賴被審計(jì)單位K公司提供的信息，諸多財(cái)務(wù)信息還未經(jīng)嚴(yán)格驗(yàn)證就直接采用，缺乏了應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

2、審計(jì)程序執(zhí)行不到位

北京銀行存放的122億存款去向，《H事務(wù)所工作說明》對(duì)于如此重要的銀行存款賬戶審計(jì)程序細(xì)節(jié)卻未曾提及，比如，是否真實(shí)打印過該賬戶每年的銀行流水和對(duì)賬單，如果打印了，資金去向豈不是一目了然，為何會(huì)顯示賬戶還有122億余額？

對(duì)于銷售收入審計(jì)程序，《H事務(wù)所工作說明》稱其“抽查大額交易或主要客戶交易合同、發(fā)貨單、簽收單、運(yùn)單及匯款單;核對(duì)合同條款與合同金額，并與銷售合同臺(tái)賬進(jìn)行核對(duì);審計(jì)人員親自打印海關(guān)證明，對(duì)于K公司這種虛構(gòu)合同和外銷業(yè)務(wù)鏈的企業(yè)來說，這樣的審計(jì)程序執(zhí)行起來并無實(shí)際意義。

《H事務(wù)所工作說明》稱其“通過天眼查查詢客戶、供應(yīng)商與K公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，公開的信息很難探求真實(shí)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，H事務(wù)所是否考慮過K公司與每個(gè)客戶的交易商業(yè)實(shí)質(zhì)，是否可以對(duì)上下游的主要客戶進(jìn)行訪談，對(duì)關(guān)聯(lián)方實(shí)施更合理的審計(jì)程序。

3、審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足

H事務(wù)所在每年業(yè)務(wù)量集中的年審階段，需要完成工作任務(wù)壓力巨大，而職業(yè)技能高的專業(yè)人員又供不應(yīng)求，且要控制審計(jì)成本，導(dǎo)致H事務(wù)所降低用人門檻，會(huì)在短期內(nèi)招收大量的還未畢業(yè)的實(shí)習(xí)生協(xié)助完成現(xiàn)場(chǎng)項(xiàng)目，而實(shí)習(xí)生審計(jì)助理往往都是第一次接觸審計(jì)工作，專業(yè)知識(shí)還不扎實(shí)，未經(jīng)過實(shí)踐操作，在進(jìn)項(xiàng)目前未受過崗前培訓(xùn)很難達(dá)到系統(tǒng)全面，對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)不具備充足的了解，缺乏經(jīng)驗(yàn)。

根據(jù)H事務(wù)所北京總部2016年學(xué)歷構(gòu)成數(shù)據(jù)顯示，以科生為主，碩士及以上人數(shù)較少，另外，本科為審計(jì)專業(yè)的比例較小，多數(shù)出自財(cái)會(huì)相關(guān)專業(yè)，還有部分甚至是非財(cái)務(wù)的跨專業(yè)，審計(jì)從業(yè)人員只有很少部分在本科期間就接受過完整的專業(yè)審計(jì)方面的學(xué)習(xí)和訓(xùn)練。

4、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制不到位

H事務(wù)所雖然展現(xiàn)出了其具備完整的質(zhì)量控制體系的姿態(tài)，但實(shí)際上存在重大缺陷。質(zhì)量控制過于模式化、形式化，總所難以實(shí)現(xiàn)明確監(jiān)督，分所難以執(zhí)行到位，而且復(fù)核過程往往重形式、輕實(shí)質(zhì)，當(dāng)業(yè)務(wù)繁多的時(shí)候，報(bào)告編制人員可以自行登錄項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和合伙人的復(fù)核賬戶，自己檢查自己的工作，這樣的復(fù)核實(shí)質(zhì)性何在呢？

并且合伙人無法充分參與到審計(jì)工作中，弱化了復(fù)核職能，項(xiàng)目經(jīng)理向合伙人溝通的，通常是雙方意見產(chǎn)生重大分歧的地方，項(xiàng)目合伙人并未實(shí)際參與到審計(jì)工作中，無法完全掌握被審計(jì)單位的實(shí)際情況，只能由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人轉(zhuǎn)述，這可能就造成其間存在信息不對(duì)稱，哪怕存有疑問，在項(xiàng)目經(jīng)理的“合理”解釋下，負(fù)責(zé)人很可能就信以為真，基于審計(jì)壓力仍會(huì)復(fù)核簽字，不免使得業(yè)務(wù)復(fù)核流于形式。

5、事務(wù)所合并后內(nèi)部治理存在缺陷

H事務(wù)所總分所的一體化程度較低。H事務(wù)所在內(nèi)部管理、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、資源調(diào)配、考核制度等還沒有形成統(tǒng)一，都還存在著一定的缺陷;過于模式化、形式化的制度設(shè)置，分所也難以執(zhí)行到位，總所與分所之間系統(tǒng)管理松散，總所也缺乏對(duì)分所的全程監(jiān)督、規(guī)范性考核，導(dǎo)致總所與分所間“貌合神離”。

執(zhí)業(yè)質(zhì)量良蕎不齊。H事務(wù)所合并的很多分所，大多數(shù)沒有審計(jì)過大型上市公司或央企的經(jīng)驗(yàn)，其執(zhí)業(yè)能力難以被保證。且合并前的分所也受到頻繁的收購變更的影響，而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的不穩(wěn)定。

6、外部懲處力度不足

根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告看出，違規(guī)受罰不過多是警告、責(zé)令改正、亦或幾十萬元罰款了事，不用接受單位的懲罰或批評(píng)，其他人更不會(huì)在意，引以為戒。況且H事務(wù)所屬于特殊普通合伙，一人犯錯(cuò)，其他人不受牽連，從根本而言難以形成有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。盡管此前H事務(wù)所屢遭處罰，但其行業(yè)地位始終沒有被動(dòng)搖。據(jù)中注協(xié)的數(shù)據(jù)顯示，H事務(wù)所在2016年業(yè)務(wù)收入國內(nèi)排名第二、2017年和2018年連續(xù)兩年國內(nèi)排名第六，2018年業(yè)務(wù)創(chuàng)收更高達(dá)29億元?？梢娏P款相較于收取的審計(jì)費(fèi)用，懲處力度較弱，對(duì)H事務(wù)所影響不大。

四、防范事務(wù)所審計(jì)失敗的策略

1、提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力。

首先，對(duì)于剛踏入行業(yè)、比較迷茫的新人來說，應(yīng)適當(dāng)補(bǔ)充入行己久、比較有耐心的高級(jí)從業(yè)人員，來加以適當(dāng)?shù)摹耙粚?duì)一”指導(dǎo)和教育。新手在審計(jì)過程中，應(yīng)主動(dòng)協(xié)助富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展工作，在觀察的過程中積累經(jīng)驗(yàn)，學(xué)習(xí)他們是如何根據(jù)職業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)問題等;其次，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新、強(qiáng)化審計(jì)從業(yè)人員的繼續(xù)教育，跟上時(shí)代發(fā)展。對(duì)于新出臺(tái)的會(huì)計(jì)政策、法律法規(guī)及時(shí)保持應(yīng)有關(guān)注，定期組織審計(jì)培訓(xùn)，鼓勵(lì)審計(jì)人員對(duì)所學(xué)的專業(yè)知識(shí)化理論為實(shí)踐，通過這種方式來不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)能力;最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期開展考核活動(dòng)，評(píng)價(jià)其業(yè)務(wù)能力，鞭策大家不斷進(jìn)步，完善獎(jiǎng)罰評(píng)價(jià)制度，使他們更加知曉是非，能夠時(shí)刻保持警覺，不容懈怠。

2、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理能力

（1）在實(shí)施審計(jì)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審計(jì)單位所處的環(huán)境極其行業(yè)走勢(shì)，做好準(zhǔn)備工作。盡可能多方探尋企業(yè)信息，側(cè)面了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。對(duì)于同一審計(jì)機(jī)構(gòu)連續(xù)審計(jì)的被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)避免經(jīng)驗(yàn)主義，時(shí)刻保持高度的職業(yè)懷疑，拒絕臆想，堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則。

（2）在實(shí)施審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)正確評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施合理有效的審計(jì)程序，分析財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)于報(bào)表可能存疑的問題，應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序，小心求證，不放過每一個(gè)可疑的細(xì)節(jié)，最大程度的的保證審計(jì)質(zhì)量。

（3）在業(yè)務(wù)復(fù)核過程中，復(fù)核人員不光要對(duì)審計(jì)底稿進(jìn)行有效復(fù)核，還要對(duì)審計(jì)證據(jù)予以復(fù)核，考慮審計(jì)證據(jù)背后的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)于不符合邏輯、不合理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，予以特殊關(guān)注，從而抓出審計(jì)過程中的問題。嚴(yán)格落實(shí)多級(jí)復(fù)核制度，層層把關(guān)，對(duì)復(fù)核責(zé)任未履行到位的追究相應(yīng)責(zé)任，嚴(yán)控審計(jì)質(zhì)量，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。只有通過激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（審計(jì)業(yè)務(wù)承責(zé)主體）的主動(dòng)性和事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人（審計(jì)決策施為主體）嚴(yán)控審計(jì)質(zhì)量，二者共同作用產(chǎn)生內(nèi)聚效應(yīng)，才能從根本上發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)性作用。

3、完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織管理體系

H事務(wù)所不斷合并擴(kuò)張，其分所分散于全國各地區(qū)。然而由于未形成有效一體化組織結(jié)構(gòu)，各分所機(jī)構(gòu)均按各自的制度運(yùn)營業(yè)務(wù)。為了增強(qiáng)總所對(duì)分所的控制能力，H事務(wù)所應(yīng)當(dāng)就總所及分所的組織管理制度加以把控，提升總分所一體化水平。

H事務(wù)所在建設(shè)總分所一體化方面，在人事、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、信息管理以及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)方面都應(yīng)達(dá)成一致性，這是H事務(wù)所合并過程中必不可少的環(huán)節(jié)。在管理方法上可建立統(tǒng)一的員工聘用和考核標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)務(wù)收入支出統(tǒng)一由總所收款下?lián)埽y(tǒng)一由總所承接業(yè)務(wù)并負(fù)責(zé)立項(xiàng)分類，采用同一種質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，利用好審計(jì)軟件在全所范圍內(nèi)共享審計(jì)的底稿等。

當(dāng)規(guī)范好總體的管理制度以后，對(duì)于具體的執(zhí)行過程，總所應(yīng)對(duì)分所加以監(jiān)督和督促落實(shí)，防范分所迎合檢查“走過場(chǎng)”的行為。只有真正地落實(shí)組織管理體系提高H事務(wù)所總所對(duì)分所的掌控力，體現(xiàn)出總分所一體化模式的作用，做到實(shí)質(zhì)上的做大做強(qiáng)，而非大而不強(qiáng)。

4、提高外部懲處力度

證監(jiān)會(huì)現(xiàn)有處罰措施僅限于行政處罰，沒有涉及民事賠償，處罰力度不強(qiáng)，直接為企業(yè)從事財(cái)務(wù)舞弊提供滋生土壤。

一是建立科學(xué)完善的法律法規(guī)，對(duì)審計(jì)失敗的主要責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究，進(jìn)行民事賠償;健全民事救濟(jì)機(jī)制，將民事訴訟限制的條件予以放寬，加大被審計(jì)單位舞弊和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的違規(guī)成本。

二是加大信用評(píng)級(jí)制度影響，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用評(píng)級(jí)中設(shè)置下限，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗被處罰的次數(shù)達(dá)到下限，信用評(píng)分下降到允許分?jǐn)?shù)之下，監(jiān)管部門應(yīng)撤回其審計(jì)從業(yè)資格，財(cái)政部和中注協(xié)將吊銷其會(huì)計(jì)證書。

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作者簡(jiǎn)介：

于婷（1996.03-），女，漢族，籍貫：山東威海，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，18級(jí)在讀研究生，專業(yè)：審計(jì)學(xué)，研究方向：社會(huì)審計(jì)。

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)于婷