解偉男，孫文娟

（新疆財經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊830012）

一、引言

世界范圍內(nèi)僅有少數(shù)國家和地區(qū)要求披露簽字審計師，我國的審計師披露制度為國內(nèi)外學(xué)者提供了豐富的研究資料。高層梯隊理論［1］的核心觀點是高級管理人員的特征會影響公司決策行為，進(jìn)而對公司績效產(chǎn)生影響。在審計過程中，審計師是審計項目的直接執(zhí)行人，是審計質(zhì)量的決定者，因而審計師特征與審計績效的關(guān)系成為學(xué)界研究的熱點。此外，借鑒產(chǎn)業(yè)組織理論的相關(guān)內(nèi)容，本文認(rèn)為市場結(jié)構(gòu)、市場行為、市場績效之間的內(nèi)在規(guī)律在審計制度中同樣適用。設(shè)立審計制度的一個初衷是為解決普遍存在的信息不對稱問題，降低市場交易成本，幫助市場實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。國內(nèi)外學(xué)者在探究審計結(jié)構(gòu)、審計行為、審計績效三者之間的關(guān)系時，也多從影響審計質(zhì)量與審計收費的方向展開研究。既有研究表明，審計績效是一個綜合概念，因?qū)徲嫯a(chǎn)品具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品的特性，所以資本市場對審計產(chǎn)品的反應(yīng)及其所帶來的收益就是審計產(chǎn)品為資源優(yōu)化配置帶來的效益。因此，本研究中的審計績效由盈余反應(yīng)系數(shù)、會計穩(wěn)健性、審計質(zhì)量、財務(wù)重述、盈余管理水平、股價效應(yīng)、審計收費7個部分構(gòu)成。

為深入考察審計師特征如何影響審計績效，本研究在ProQuest、EBSCO、Springer、中國知網(wǎng)等國內(nèi)外知名數(shù)據(jù)庫中檢索與此相關(guān)的文獻(xiàn)，共得到64篇有效文獻(xiàn)，其中外文文獻(xiàn)24篇、中文文獻(xiàn)40篇，文獻(xiàn)檢索時間截至2020年5月。

二、審計師特征對審計績效影響的研究綜述

依據(jù)高層梯隊理論可將審計師特征劃分為兩類：一類是審計師的可觀察特征，包括性別、年齡、教育背景、職位級別、政治關(guān)聯(lián)、行業(yè)專長、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、社會關(guān)聯(lián)等；另一類是審計師的心理因素特征，包括認(rèn)知、道德判斷、價值觀等。與便于量化考察的可觀察特征相比，心理因素特征難以度量，所以既有研究中關(guān)于審計師可觀察特征對審計績效影響的研究有很多，而關(guān)于審計師心理因素特征對審計績效影響的研究相對較少，本文亦主要基于審計師的可觀察特征展開研究。表1是樣本文獻(xiàn)中有關(guān)審計師特征研究的文獻(xiàn)分布情況，表2是樣本文獻(xiàn)中有關(guān)審計師特征對審計績效影響研究的文獻(xiàn)分布情況。

表1審計師特征研究文獻(xiàn)分布

表2審計師特征對審計績效影響研究文獻(xiàn)分布（單位：篇）

（一）性別

社會心理學(xué)認(rèn)為男性與女性對待風(fēng)險的態(tài)度差異很大，女性相對更謹(jǐn)慎［2］，女性審計師在工作中往往更加細(xì)致、認(rèn)真，在風(fēng)險控制中更為嚴(yán)格。因此，性別差異成為審計師特征研究的重要方面。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計師性別特征對審計績效影響的文獻(xiàn)有15篇，占樣本總數(shù)的23.44%，研究得出的主要結(jié)論如下：

1.性別角度。基于性別角度展開的研究形成了不同的結(jié)論。（1）女性審計師更占優(yōu)勢。女性審計師相比于男性審計師更能打造好的團(tuán)隊氛圍，保證審計人員之間充分交換錯報意見，并且女性審計師有投入更多成本與精力降低審計風(fēng)險的傾向，所以有學(xué)者認(rèn)為女性審計師會提高財務(wù)報告信息的穩(wěn)健性［3］，能夠保證更低的盈余管理水平，出具更多的可持續(xù)發(fā)展審計意見［4］，提供更高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計服務(wù)［5］，審計質(zhì)量更高［4，6-9］。（2）男性審計師更占優(yōu)勢。在審計師性別研究上，國內(nèi)學(xué)者的研究結(jié)論與國外學(xué)者有所不同。部分國內(nèi)學(xué)者并未發(fā)現(xiàn)女性審計師具有規(guī)避風(fēng)險的偏好，相反認(rèn)為男性審計師審計質(zhì)量更高，可能的原因是中西方在文化和思維方式上存在差異。有學(xué)者通過實驗對比發(fā)現(xiàn)，由于男女思維方式的差異，女性審計師發(fā)現(xiàn)的財務(wù)錯報數(shù)量更多，但男性審計師對財務(wù)錯報種類的把握更精準(zhǔn)，這使得男性審計師在審計判斷中顯示出一定的優(yōu)勢，相比于女性審計師，男性審計師所主持項目的審計質(zhì)量更高［10-11］。（3）審計師性別對審計績效無影響。部分學(xué)者實證研究表明，性別差異并未對審計行為產(chǎn)生很大影響，因此得出審計師性別對審計績效尤其是審計收費影響并不顯著的結(jié)論［12-13］。

2.性別組合角度。基于性別組合角度展開的研究也得出了不同的結(jié)論。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)審計師性別組成會對審計績效產(chǎn)生影響，女性審計師比男性審計師更難接受舞弊，道德標(biāo)準(zhǔn)更高，因而女性審計師占比越大越好。楊萍［14］發(fā)現(xiàn)審計師團(tuán)隊中女性審計師占比越高，企業(yè)的會計穩(wěn)定性越好。吳偉榮［15］也發(fā)現(xiàn)全部由女性審計師組成的項目組執(zhí)業(yè)更謹(jǐn)慎、審計質(zhì)量更高，而男性審計師組和男女審計師混合組對審計質(zhì)量的影響不顯著。但在審計收費方面，女性審計師組因投入較高會明顯增加審計費用［16-17］。還有觀點認(rèn)為男女審計師搭配更好，如翁健英［18］發(fā)現(xiàn)男女審計師混合的審計團(tuán)隊審計質(zhì)量更高。同時，可能因男女之間存在思維差異，從而使審計工作的側(cè)重點有所不同，因而會需要更多的審計人員和審計時間，導(dǎo)致成本上升，所以男女審計師混合的審計團(tuán)隊審計收費有所增加［16］。

（二）年齡

年齡有時可代表一個人的閱歷和經(jīng)驗。從審計師精力與學(xué)習(xí)能力角度看，年輕的審計師精力充沛，學(xué)習(xí)能力與適應(yīng)能力較強(qiáng)，對不斷變化的會計準(zhǔn)則理解更充分，進(jìn)而會對審計績效產(chǎn)生積極影響。而在實際工作中，更為精準(zhǔn)的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷是審計成功的關(guān)鍵，年長的審計師經(jīng)驗豐富、心智穩(wěn)定，對審計程序把握更到位，更偏向于規(guī)避風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)錯報的動力和能力也更強(qiáng)。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)年齡特征對審計績效影響的文獻(xiàn)有5篇，占樣本總數(shù)的7.81%。既有研究普遍認(rèn)為審計師年齡越大越好。年齡較大的審計師認(rèn)知能力更強(qiáng)，經(jīng)驗更豐富，道德修養(yǎng)和自我約束力更好［19］，審計質(zhì)量更高［10-11］，可給投資市場提供更有利的信號，顯著提高盈余反應(yīng)系數(shù)［8］，并能爭取更多的審計費用［13］。

（三）教育背景

高等教育一般會根據(jù)學(xué)生的身心發(fā)展規(guī)律、專業(yè)特點、社會需要設(shè)置課程，對人的發(fā)展有重要作用。一般來說，受教育程度高的人普遍學(xué)習(xí)能力、總結(jié)能力更強(qiáng)，會擁有更廣闊的視野和更強(qiáng)的洞察力，更易接受新事物、新觀點，發(fā)現(xiàn)問題和解決問題的能力也更強(qiáng)。另外，在人力資本密集的審計行業(yè)，審計師的專業(yè)教育水平直接關(guān)系到其勝任能力，當(dāng)審計師專業(yè)與審計工作實務(wù)關(guān)聯(lián)度更高時，其對問題的理解更深刻，更能發(fā)現(xiàn)財務(wù)錯報。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)教育背景對審計績效影響的文獻(xiàn)有8篇，占樣本總數(shù)的12.50%。既有關(guān)于教育背景對審計績效影響的研究主要集中于審計師受教育水平和專業(yè)相關(guān)性等方面。

1.審計師受教育水平。總的來說，審計師受教育水平越高越好。高學(xué)歷審計師往往具有較強(qiáng)的洞察力和判斷力，更能有效辨別風(fēng)險事項。高學(xué)歷審計師在審計過程中能夠保持較高的專業(yè)水準(zhǔn)和道德水平，從而為高質(zhì)量的審計服務(wù)提供保證。陳小林等［20］研究發(fā)現(xiàn)審計師學(xué)歷與被審計企業(yè)會計穩(wěn)定性顯著正相關(guān)；張兆國等［10］研究發(fā)現(xiàn)審計師學(xué)歷與審計報告激進(jìn)性負(fù)相關(guān)；吳偉榮等［7］研究發(fā)現(xiàn)審計師的高學(xué)歷顯著提高了審計質(zhì)量。

2.審計師專業(yè)相關(guān)性。在審計行業(yè)，事務(wù)所普遍偏向于選擇有財會專業(yè)背景的審計師，主要是因其擁有更全面的財會知識，可以更好地解決實際中遇到的問題，而且被審計單位同樣偏好財會專業(yè)審計師并愿意為其支付較高的審計費用，所以審計師專業(yè)與財會越相關(guān)審計費用率越高［13］，審計師專業(yè)積累有助于提高審計質(zhì)量［11］。但張兆國［10］、吳偉榮［15］等人研究發(fā)現(xiàn)，審計師專業(yè)相關(guān)性對審計績效的影響并不顯著，這可能是受事務(wù)所系統(tǒng)培訓(xùn)的影響，審計師先前的專業(yè)并未顯著影響審計質(zhì)量。

除上述研究外，杜興強(qiáng)和侯菲［21］研究發(fā)現(xiàn)審計師海外留學(xué)經(jīng)歷可優(yōu)化其知識體系，弱化中國傳統(tǒng)人情觀念對審計師的影響，增強(qiáng)審計師獨立性，有效避免其與被審計單位合謀現(xiàn)象的發(fā)生，審計師海外留學(xué)經(jīng)歷與盈余管理水平顯著負(fù)相關(guān)，有助于提高審計質(zhì)量。郭春林［9］研究發(fā)現(xiàn)非四大會計師事務(wù)所審計師獲取其他資格證書越多則審計質(zhì)量越低，可能是因為若審計師擁有多種資格證書則其開展更多非審計業(yè)務(wù)的可能性增大，因此會在一定程度上削弱審計師的獨立性。

（四）職位級別

通常來說，職位級別越高的審計師擔(dān)負(fù)的責(zé)任越大，審計失敗時受到的損失也更嚴(yán)重，所以高職位審計師往往更傾向于保持獨立性。既有研究表明：一方面，合伙人審計師同時是事務(wù)所所有人，能夠參與經(jīng)濟(jì)利益分配，但非合伙人審計師只參與特定審計項目并從中獲取報酬，因而非合伙人審計師與事務(wù)所缺乏利益一致性；另一方面，審計失敗時合伙人審計師往往會受到重罰，其在經(jīng)濟(jì)利益和聲譽(yù)等方面損失更大，而非合伙人審計師受罰較輕。所以，當(dāng)審計師為事務(wù)所合伙人時，其會更加注重聲譽(yù)，執(zhí)業(yè)時會更加謹(jǐn)慎。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計師職位級別對審計績效影響的文獻(xiàn)有10篇，占樣本總數(shù)的15.63%，研究結(jié)論主要包括：

1.審計師職位級別越高則審計質(zhì)量越高。審計師職位級別越高，越重視自身聲譽(yù)，其執(zhí)業(yè)過程越穩(wěn)健、謹(jǐn)慎，所以審計師職位級別上升會帶來審計質(zhì)量的提高［22］，其所出具的財務(wù)報告穩(wěn)健性水平也會更高［3］。合伙人作為事務(wù)所的所有者與管理者，本身與事務(wù)所的利益具有很高的一致性，所以合伙人審計師會比非合伙人審計師更穩(wěn)健［23］，會顯著影響內(nèi)部控制審計質(zhì)量［5］，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率較低［24］，審計質(zhì)量較高［7，10，11，25］。

2.審計師職位級別對審計質(zhì)量無影響。郭春林［9］研究發(fā)現(xiàn)，四大會計師事務(wù)所的審計師職位級別顯著影響審計質(zhì)量，而非四大會計師事務(wù)所審計師的職位級別對審計質(zhì)量影響不顯著?？赡艿脑蛟谟?，相比于四大會計師事務(wù)所，非四大會計師事務(wù)所職位高的審計師并沒有很多業(yè)務(wù)可供選擇，為了事務(wù)所的業(yè)績，只能在某種程度上損害審計師獨立性以維持與客戶的關(guān)系。

（五）政治關(guān)聯(lián)

審計師行為內(nèi)嵌于錯綜復(fù)雜的社會關(guān)系與網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)中，其中政治資本的影響不容忽視。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計師政治關(guān)聯(lián)對審計績效影響的文獻(xiàn)有13篇，占樣本總數(shù)的20.31%，既有研究主要區(qū)分了3種政治關(guān)聯(lián)類型，即審計師在股票發(fā)行審核委員會（簡稱“發(fā)審委”）任職、審計師自身政治身份和審計師中共黨員身份。

1.審計師在發(fā)審委任職。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計師在發(fā)審委任職可以更好地與證監(jiān)會聯(lián)系，為企業(yè)提供更多服務(wù)，提高IPO成功率和事務(wù)所獲利能力［26-29］。但也有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，擁有發(fā)審委政治關(guān)聯(lián)的公司IPO后業(yè)績表現(xiàn)比上市前更差［30］，與沒有發(fā)審委政治關(guān)聯(lián)的IPO公司相比成長性更低［31］，這在一定程度上說明現(xiàn)實中確實有修飾報表的情況。還有學(xué)者認(rèn)為由于發(fā)審委身份的公開性，審計師反而會為了維護(hù)聲譽(yù)而提高審計質(zhì)量［32］。

2.審計師自身政治身份。審計師當(dāng)選為各級人大代表、政協(xié)委員和黨代表可以更好地昭示聲譽(yù)，提高審計收費水平；政治身份數(shù)量越多、層級越高，審計師越珍視聲譽(yù)，經(jīng)其審計的會計信息質(zhì)量就越高，被審計單位違規(guī)概率越低［33］。同時，審計師個人的政治背景也會轉(zhuǎn)化為事務(wù)所的政治優(yōu)勢，所以審計師政治關(guān)聯(lián)與事務(wù)所經(jīng)營績效顯著正相關(guān)［34］，有政治關(guān)聯(lián)的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率更低［35］，審計質(zhì)量更高［36］。

3.審計師中共黨員身份。在我國，中共黨員往往具有較高的道德水準(zhǔn)和專業(yè)素養(yǎng)，在學(xué)習(xí)、工作、生活中對自我的要求也更嚴(yán)格，因而本文偏向于審計師是中共黨員時其出具的審計報告可信度更高。但從既有研究來看，學(xué)者們對中共黨員身份是否能夠提高審計質(zhì)量還缺乏共識，如葉瓊燕和于忠泊［11］研究發(fā)現(xiàn)審計師是否為中共黨員對審計質(zhì)量影響不顯著，而吳偉榮等［7］研究發(fā)現(xiàn)具有中共黨員身份的審計師由于具有更高的素質(zhì)因而審計質(zhì)量相對更高。

（六）行業(yè)專長

一般來說，事務(wù)所會采取行業(yè)專門化戰(zhàn)略來吸引目標(biāo)客戶，這也有助于審計師行業(yè)專長的積累，當(dāng)審計師具備行業(yè)專長時，其對行業(yè)的了解更深入，對行業(yè)特有風(fēng)險的認(rèn)識更全面，有利于在審計工作中更好地發(fā)揮監(jiān)督治理作用。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計師行業(yè)專長對審計績效影響的文獻(xiàn)有8篇，占樣本總數(shù)的12.50%。既有研究普遍認(rèn)為審計師行業(yè)專長對審計績效有正向影響。Dan［37］指出，具備行業(yè)專長的事務(wù)所能夠提高審計質(zhì)量，抑制管理層的盈余管理行為。具備行業(yè)專長的審計師由于行業(yè)經(jīng)驗的積累，可顯著降低舞弊行為發(fā)生的概率，提高財務(wù)報告質(zhì)量［38-40］和會計信息透明度［41］，減少管理層對應(yīng)計項目的操縱［42］，降低股價崩盤的風(fēng)險［43］，審計師行業(yè)專長與股價同步性表現(xiàn)出顯著的負(fù)相關(guān)性［44］。另外，審計師行業(yè)知識越豐富，審計服務(wù)質(zhì)量越高，企業(yè)就會支付更多的審計費用。但韓維芳［45］研究發(fā)現(xiàn)審計師行業(yè)專長未顯著影響審計收費。

（七）執(zhí)業(yè)經(jīng)驗

審計師除了要具備較強(qiáng)的專業(yè)能力外，還需合理進(jìn)行職業(yè)判斷，這就要求審計師具有較豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。審計行業(yè)嚴(yán)格的準(zhǔn)入機(jī)制使得審計師在審計市場上供不應(yīng)求，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗越豐富的審計師越被市場喜愛。在審計過程中，經(jīng)驗豐富的審計師往往對被審計單位的風(fēng)險判斷更準(zhǔn)確，審計工作也更有針對性。一般來說，隨著審計師執(zhí)業(yè)時間的增長，其職業(yè)判斷能力和審計技術(shù)水平會不斷提高，對財務(wù)錯報的把握更深入，更有利于提高審計績效。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計績效影響的文獻(xiàn)有18篇，占樣本總數(shù)的28.13%，研究結(jié)論主要包括：

1.審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計績效具有顯著的正向影響。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗越豐富，越能降低不相關(guān)信息的干擾［46］，更好地識別客戶的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，更好地應(yīng)對復(fù)雜的審計判斷［47］，從而提高發(fā)現(xiàn)潛在差錯的概率［48］，最終提高審計質(zhì)量［8-9,12，49］；同時，審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗越豐富，其調(diào)節(jié)自身情緒狀態(tài)的能力越強(qiáng)，可有效抑制因時間壓力造成的審計質(zhì)量的降低［50］，對高審計風(fēng)險客戶出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性更高［51］，可降低企業(yè)財務(wù)重述的概率［52］，提高財務(wù)報告信息穩(wěn)健性水平［3］、審計判斷績效［53］及在審計收費中的談判能力［45］。

2.審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計績效影響較小。有學(xué)者認(rèn)為，從事審計工作時間越長，對審計工作和審計行業(yè)了解越深入，審計師越有可能因經(jīng)驗的積累而產(chǎn)生慣性思維，反而可能會產(chǎn)生一定的認(rèn)知偏差［54-55］，因而審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計績效影響較小。

（八）社會關(guān)聯(lián)

社會關(guān)聯(lián)的存在方便了人們的信息溝通，可增強(qiáng)相互間的信任感，有利于減少信息不對稱，降低審計成本，提高審計效率，但也會對審計師獨立性產(chǎn)生負(fù)面影響。通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)審計師社會關(guān)聯(lián)對審計績效影響的文獻(xiàn)有12篇，占樣本總數(shù)的18.75%。關(guān)于審計師社會關(guān)聯(lián)，本文將其歸納為審計師與高管的學(xué)校關(guān)聯(lián)、鄉(xiāng)音關(guān)聯(lián)、同姓關(guān)聯(lián)、事務(wù)所關(guān)聯(lián)以及審計師之間的校友關(guān)聯(lián)5個方面。

1.審計師與高管的學(xué)校關(guān)聯(lián)。審計師與高管的學(xué)校關(guān)聯(lián)對審計績效有顯著影響。研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計師獨立性較強(qiáng)時，學(xué)校關(guān)聯(lián)可以帶來審計收費的降低［56］；但當(dāng)審計師獨立性較弱時，或者當(dāng)被審計單位處于業(yè)績不理想階段時，學(xué)校關(guān)聯(lián)反而會帶來審計收費的提高［57］以及審計質(zhì)量的下降［58］，可能增大財務(wù)重述風(fēng)險［59］。郭葆春和張奕瑩［60］認(rèn)為審計師與管理層的學(xué)校關(guān)聯(lián)會提高審計收費，尤其是在企業(yè)虧損時，而審計師與監(jiān)管層的學(xué)校關(guān)聯(lián)會降低審計收費。

2.審計師與高管的鄉(xiāng)音關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計師與高管的鄉(xiāng)音關(guān)聯(lián)對審計績效有顯著影響?；谖幕J(rèn)同心理，相同的區(qū)域文化使得審計師與高管更易結(jié)成感情同盟。Du［61］研究發(fā)現(xiàn)同音審計師的獨立性和審計質(zhì)量均較低。袁德利等［62］認(rèn)為純粹同音關(guān)系、純粹同鄉(xiāng)關(guān)系以及同鄉(xiāng)同音關(guān)系均會降低審計質(zhì)量，且降低程度依次增強(qiáng)；只有在審計師主導(dǎo)鄉(xiāng)音關(guān)系時才有助于審計質(zhì)量的提高，而高管主導(dǎo)的鄉(xiāng)音關(guān)系則會對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

3.審計師與高管的同姓關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計師與高管的同姓關(guān)聯(lián)對審計績效有顯著的負(fù)向影響，如王洋洋等［63］研究發(fā)現(xiàn)CEO與審計師同姓會損害審計師獨立性，報表更易發(fā)生財務(wù)重述。

4.審計師與高管的事務(wù)所關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計師與高管的事務(wù)所關(guān)聯(lián)對審計績效有顯著的負(fù)向影響，如吳溪等［64］研究發(fā)現(xiàn)相同事務(wù)所工作經(jīng)歷會顯著影響審計師獨立性。

5.審計師之間的校友關(guān)聯(lián)。研究發(fā)現(xiàn)，審計師之間的校友關(guān)聯(lián)對審計績效有顯著的正向影響，可顯著提高審計團(tuán)隊的溝通效率。王德宏等［65］研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)簽字審計師之間存在校友關(guān)聯(lián)時，其團(tuán)隊合作效應(yīng)會增強(qiáng)，審計質(zhì)量會有所提高。

此外，在對審計師與客戶雇傭關(guān)系的研究中，陳旭霞等［66］研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)跳槽審計師負(fù)責(zé)未來雇主的審計時，未來雇主當(dāng)年的財務(wù)報表伴隨著更高的盈余管理（尤其是調(diào)增利潤的盈余管理），且跳槽審計師的寬松審計態(tài)度僅體現(xiàn)在對待未來雇主上。

三、研究評述與展望

國內(nèi)外大量實證研究證明了審計師特征對審計績效具有顯著影響。得益于中國的審計師披露制度，國內(nèi)研究呈現(xiàn)出后來居上的態(tài)勢。既有研究以我國國情及相關(guān)制度為基礎(chǔ)，提供了審計師特征與審計績效之間關(guān)系的證據(jù)，對提高我國審計績效研究水平具有重要意義，但本文認(rèn)為關(guān)于審計師特征對審計績效影響的研究在研究領(lǐng)域、研究主題、研究視角等方面還有較大的擴(kuò)展空間。

（一）創(chuàng)新研究主題

如前所述，審計師特征分為可觀察特征和心理因素特征，但通過梳理文獻(xiàn)可知，受限于研究資料的可獲得性，既有文獻(xiàn)大多圍繞審計師性別、教育背景、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗等可觀察特征展開研究，研究主題相對集中，缺乏新的切入點。既有研究對審計師留學(xué)經(jīng)歷、貧困經(jīng)歷、從軍經(jīng)歷、發(fā)文數(shù)量等特征關(guān)注較少，未來可以從這些角度出發(fā)進(jìn)一步考察審計師特征對審計績效的影響。此外，由于數(shù)據(jù)資料獲取受限，既有研究大多是對某類審計師特征單獨進(jìn)行考察，而現(xiàn)實審計市場中往往是多種審計師個人特征同時存在，但目前缺乏對多種審計師個人特征同時進(jìn)行考察的研究，比如面對同樣的鄉(xiāng)音關(guān)系或校友關(guān)系，男性審計師與女性審計師表現(xiàn)有何差異等問題。

（二）豐富對審計績效的研究

既有研究關(guān)于審計師特征對審計績效影響的考察主要集中在審計質(zhì)量、審計收費、會計穩(wěn)健性等方面，對審計后果的研究比較集中，而關(guān)于審計師年齡特征對財務(wù)重述、盈余管理水平、股價效應(yīng)等方面的影響較少有學(xué)者涉及，因而未來可擴(kuò)展審計師特征對審計績效其他構(gòu)成方面的影響研究。此外，可將審計師特征與雇員股票期權(quán)和會計信息的價值相關(guān)性聯(lián)系起來，如探討審計師與高管的社會關(guān)聯(lián)是否提高了股票期權(quán)實現(xiàn)的概率等問題。

（三）擴(kuò)展研究領(lǐng)域

一是細(xì)分被審計單位規(guī)模對審計師特征的偏好。相較于大企業(yè)，中小企業(yè)面臨的形勢更加嚴(yán)峻，既有研究較少針對被審計單位規(guī)模進(jìn)行分類探討，因而未來可深入分析審計師特征對中小企業(yè)審計績效的影響，探究不同規(guī)模的企業(yè)對審計師特征的偏好，更好地為中小企業(yè)發(fā)展獻(xiàn)計獻(xiàn)策。

二是細(xì)分不同行業(yè)對審計師特征的偏好。不同行業(yè)有著不同的行業(yè)特征，那么不同行業(yè)的企業(yè)對審計師特征是否有不同的偏好呢？如對于互聯(lián)網(wǎng)、計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)企業(yè)來說，與政治關(guān)聯(lián)和職位級別相比，由于行業(yè)涉外性較強(qiáng)，這類企業(yè)可能需要審計師具有較強(qiáng)的外語能力，因而其會不會更偏好具有高學(xué)歷與留學(xué)經(jīng)歷的審計師呢？對這類問題的探討具有一定的現(xiàn)實意義。

三是細(xì)分不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)對審計師特征的偏好。目前，國有企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)主導(dǎo)地位，這在一定程度上使得我國資本市場明顯有別于其他國家。改革開放后，我國進(jìn)行了一系列市場化改革，但計劃經(jīng)濟(jì)的痕跡在一定程度上仍然存在，市場仍會受到政府或多或少的干預(yù)或影響。相較于數(shù)量眾多的民營企業(yè)，國有企業(yè)有著獨特的政治優(yōu)勢，基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的特殊性，其會不會更偏好審計師政治關(guān)聯(lián)從而更愿意選擇有政治背景的審計師呢？這也是一項重要的研究內(nèi)容。

（四）增加調(diào)節(jié)變量

社會經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境及資本市場成熟度等外在調(diào)節(jié)變量對于增強(qiáng)或弱化審計師特征對審計績效的影響有重要作用。目前只有部分學(xué)者在研究審計師特征對審計績效影響的同時關(guān)注外在調(diào)節(jié)變量的作用。若拋開調(diào)節(jié)因素的影響而僅考察審計師特征對審計績效的影響，則可能導(dǎo)致研究結(jié)論深度不夠。因此，在實證研究中還應(yīng)綜合考慮這些因素的作用，比如這些外在調(diào)節(jié)變量哪些會強(qiáng)化正向影響或負(fù)向影響？影響程度有多大？這些都是需要深入討論的問題。

（五）研究角度的多元化

審計師特征對審計績效產(chǎn)生影響的機(jī)制較為復(fù)雜，所以研究也需從多角度展開，如可借鑒心理學(xué)、行為學(xué)、社會學(xué)、法學(xué)等學(xué)科的研究方法和研究成果，還可對不同文化背景下的審計行為進(jìn)行綜合研究，應(yīng)宏觀、中觀、微觀并重，既有具體分析也有整體把握。

（六）提高研究結(jié)果的準(zhǔn)確性

由前文分析可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者對相同的審計師特征對審計績效的影響研究得到了不同的結(jié)論。如吳偉榮［15］研究發(fā)現(xiàn)全部由女性擔(dān)任審計師的項目組執(zhí)業(yè)更謹(jǐn)慎、審計質(zhì)量更高，而施丹和程堅［16］研究發(fā)現(xiàn)女性審計師團(tuán)隊審計質(zhì)量更低。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因可能是企業(yè)樣本或?qū)徲嫀煒颖静煌部赡艽嬖谄渌粗脑?，因此還需作進(jìn)一步的深入研究，以提高研究結(jié)果的準(zhǔn)確性。