摘要：加強農(nóng)村審計監(jiān)督，是鄉(xiāng)村振興背景下“有效治理”的重要手段和有力保障。農(nóng)村審計的實施主體不同，決定了農(nóng)村審計的不同模式。目前，我國農(nóng)村審計模式主要包括內(nèi)部審計模式、派駐審計模式、外包審計模式和雙重領(lǐng)導(dǎo)審計模式。不同的審計模式各有利弊，在農(nóng)村審計領(lǐng)域，也各有其適用范圍。如何保證審計主體的獨立性、專業(yè)性和權(quán)威性，是有效開展農(nóng)村審計的前提，當然也是農(nóng)村審計改革的方向。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村審計 審計模式 評價分析

農(nóng)村審計是指由農(nóng)村審計機構(gòu)依照法律、法規(guī)的規(guī)定，運用專業(yè)的方法，按照規(guī)定的程序，對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其所屬企事業(yè)單位的財務(wù)收支和經(jīng)營管理活動的真實性、合法性和效益性進行審查、評價及鑒證的一項獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。加強農(nóng)村審計監(jiān)督，是鄉(xiāng)村有效治理的重要手段。本文對農(nóng)村審計的現(xiàn)行四種模式進行粗淺地評析，旨在能夠為農(nóng)村審計實踐提供有益參考。

一、內(nèi)部審計模式

我國的內(nèi)部審計主要包括部門內(nèi)部審計和單位內(nèi)部審計兩個方面。部門內(nèi)部審計，是指由國務(wù)院和地方人民政府各部門或業(yè)務(wù)主管部門內(nèi)部設(shè)置的審計機構(gòu)所開展的審計；單位內(nèi)部審計，是指由國家財政金融機構(gòu)、企事業(yè)組織及法律、法規(guī)規(guī)定的其他單位內(nèi)部設(shè)置的審計機構(gòu)所開展的審計。內(nèi)部審計模式是我國目前農(nóng)村審計最主要的審計模式，這種模式又包括以下兩種：

（一）農(nóng)村經(jīng)營管理部門的內(nèi)部審計模式

根據(jù)原農(nóng)業(yè)部2008年發(fā)布的《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定》（農(nóng)業(yè)部【2007】第6號令）第三條之規(guī)定：“縣級以上地方人民政府農(nóng)村經(jīng)營管理部門負責指導(dǎo)農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的審計工作，鄉(xiāng)級農(nóng)村經(jīng)營管理部門負責農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的審計工作”。這是我國農(nóng)村審計現(xiàn)行的最具體的部門規(guī)章，它明確規(guī)定了農(nóng)村審計的主體是各級人民政府農(nóng)村經(jīng)營管理部門。

農(nóng)村經(jīng)營管理部門的內(nèi)部審計模式，本質(zhì)上屬于農(nóng)村經(jīng)營管理系統(tǒng)的部門內(nèi)部審計，農(nóng)村審計工作主要依托鄉(xiāng)鎮(zhèn)（或街道辦事處，下同）經(jīng)管站開展，業(yè)務(wù)上受上級農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)。農(nóng)村經(jīng)營管理部門的內(nèi)部審計模式是部門規(guī)章有明確規(guī)定的農(nóng)村審計模式，也是我國目前農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計最主要的模式。在審計實踐中，這種模式對規(guī)范農(nóng)村集體“三資”管理、提高集體財產(chǎn)使用效益、維護廣大農(nóng)民群眾合法權(quán)益等方面，均發(fā)揮了重要作用。

目前，我國農(nóng)村審計機構(gòu)與農(nóng)村經(jīng)營管理機構(gòu)大部分實行兩塊牌子、一套人馬的管理體制，這對農(nóng)村審計而言有利有弊。有利之處在于：兩方面工作結(jié)合進行，可以互相促進，共同發(fā)展。通過開展農(nóng)村經(jīng)營管理工作，能夠熟悉農(nóng)村環(huán)境，便于深入了解農(nóng)村情況，滿足審計的及時性、靈活性特點；而通過開展農(nóng)村審計，又可以發(fā)現(xiàn)問題，找到癥結(jié)所在，促進農(nóng)村經(jīng)營管理工作。當然，這種管理體制的弊端也不容回避：一是審計獨立性不強，管理與審計兩項不相容的職責集于一身，極大損害了審計的獨立性原則。二是審計力量不足，審計對象的復(fù)雜性和審計范圍的廣泛性，往往使審計人員力不從心。三是審計專業(yè)能力不高，農(nóng)村審計人員多為兼職，專業(yè)知識和專業(yè)素養(yǎng)都有待進一步提高。

我國目前在全國范圍內(nèi)普遍推行了村級會計委托代理制，即在堅持村級集體資金所有權(quán)、使用權(quán)、監(jiān)督權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)“五權(quán)”不變的前提下，經(jīng)村民大會或村民代表大會討論通過，將村集體會計賬目、村集體資金和會計檔案，委托給鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站代為進行會計核算與監(jiān)督。在這種農(nóng)村財務(wù)管理模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔著農(nóng)村會計代理服務(wù)工作，負責審核會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表、監(jiān)管貨幣資金、保管會計檔案等一系列會計工作。會計本身是一種管理活動，但會計與審計則是不相容的兩項工作，兩者不能集于一身，否則審計職責就可能形同虛設(shè)?？梢哉f，農(nóng)村經(jīng)營管理部門的內(nèi)部審計模式是獨立性最差的一種農(nóng)村審計模式。不僅如此，農(nóng)村審計力量嚴重不足，審計人員專業(yè)能力有待提升，也是不容忽視的現(xiàn)實問題。

（二）鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計模式

鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計模式，是在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)單獨設(shè)置一個農(nóng)村審計機構(gòu)，這種模式本質(zhì)上屬于政府對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的審計監(jiān)督。通常是在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府辦公室下設(shè)置審計辦公室或?qū)徲嬚?，審計站與其他職能部門平行，直接受鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府領(lǐng)導(dǎo)并對其負責，審計經(jīng)費由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政撥付，工作任務(wù)由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府布置。

鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計模式獨立于農(nóng)村經(jīng)營管理系統(tǒng)，審計的獨立性與權(quán)威性均比農(nóng)村經(jīng)營管理部門的內(nèi)部審計模式進一步增強，審計人員的專業(yè)素質(zhì)進一步提高，而且較好地解決了會計代理和農(nóng)村審計集于一身的尷尬角色問題。這種審計模式的缺點在于：一是缺乏法規(guī)依據(jù)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的內(nèi)部審計模式性質(zhì)不明確，在開展工作時缺乏明確的法律、法規(guī)依據(jù)。二是增加了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的人員編制和財政負擔，與精簡政府機構(gòu)和人員的改革大背景相悖。三是獨立性不強，審計站隸屬于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，難以避免鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的行政干預(yù)，獨立性也會受到影響。

上述兩類內(nèi)部審計模式都有其自身優(yōu)勢，即能夠熟悉農(nóng)村環(huán)境，便于深入了解農(nóng)村情況，開展的農(nóng)村審計具有及時性、靈活性的特點。但其獨立性不強的自身缺陷又往往導(dǎo)致審計的局限性，使審計的監(jiān)督作用難以有效發(fā)揮。所以，內(nèi)部審計模式更適用于一些常規(guī)性審計內(nèi)容，包括農(nóng)村集體資金、財產(chǎn)的驗證和使用管理情況，農(nóng)村財務(wù)管理制度的制定和執(zhí)行情況，農(nóng)村承包合同的簽訂和履行情況，農(nóng)村承包費等集體專項資金的收取和使用情況，農(nóng)村集體公益事業(yè)建設(shè)籌資籌勞情況，村干部任期目標和離任經(jīng)濟責任，侵占集體財產(chǎn)等損害農(nóng)村集體經(jīng)濟組織利益的行為等事項。但是，對于鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站代管的農(nóng)村會計賬目及會計報表、農(nóng)村集體資金管理情況，出于審計回避制度的要求，一般不宜采用內(nèi)部審計模式，特別是不宜由農(nóng)村經(jīng)營管理部門的內(nèi)部審計機構(gòu)來審計，以避免集裁判員與運動員于一身的審計主體地位遭受質(zhì)疑的問題。

二、派駐審計模式

根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，我國的政府審計機關(guān)只設(shè)置到縣一級，但可以在其審計管轄范圍內(nèi)設(shè)立派出機構(gòu)。派駐審計模式是在縣級審計機關(guān)下設(shè)立農(nóng)村審計科或鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計辦事處，相當于政府審計機關(guān)的派出機構(gòu)，其工作直接對縣級審計機關(guān)負責。

我國的國家審計機關(guān)包括國家審計署和縣級以上地方各級人民政府的審計機關(guān)?？h級以上地方各級人民政府設(shè)立的審計機關(guān)，在本級人民政府主要負責人和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，負責本行政區(qū)域內(nèi)的審計工作，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。派駐審計模式是屬于國家審計的范疇，在審計監(jiān)督的執(zhí)行方式上是一種強制性的外部審計。這種審計模式的優(yōu)點是：借助國家審計的優(yōu)勢，可以強化農(nóng)村審計的監(jiān)督職能；在人、財、物方面均獨立于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，可以避免鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府過多的行政干預(yù)，具有較強的審計獨立性；審計專業(yè)性強，有利于促進農(nóng)村審計的規(guī)范化建設(shè)，有助于提高審計質(zhì)量。這種審計模式的缺點在于：國家審計機關(guān)的派出機構(gòu)往往與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府脫離，審計的及時性、連續(xù)性較差。

派駐審計模式適用于涉農(nóng)財政資金的審計。黨和國家歷來非常重視“三農(nóng)”問題，近年來對“三農(nóng)”領(lǐng)域的財政資金支持力度愈來愈大，針對農(nóng)村的惠農(nóng)資金也越來越多，如糧食補貼、農(nóng)機購置補貼、土地補償金、精準扶貧資金等，這部分專項資金的審計也是農(nóng)村審計的重要內(nèi)容。國家審計監(jiān)督的主要范圍就是公共財政資金，公共財政資金花到哪兒，國家審計就應(yīng)監(jiān)督到哪兒。所以，這部分涉農(nóng)財政資金的審計，就應(yīng)當屬于政府審計監(jiān)督的職責范圍。

三、外包審計模式

外包審計模式，是將農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的部分審計業(yè)務(wù)委托給具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所來做，即實行服務(wù)外包。這種審計模式屬于社會審計的范疇。

我國的社會審計（又稱注冊會計師審計）是經(jīng)濟監(jiān)督體系中不可或缺的重要組成部分。據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計，截至2020年3月31日，中國注冊會計師個人會員已達272601人，其中執(zhí)業(yè)會員108449人，非執(zhí)業(yè)會員164152人；全國會計師事務(wù)所9478家。我國的注冊會計師是一支經(jīng)過嚴格考試選拔出來的專業(yè)隊伍，是經(jīng)過在會計師事務(wù)所的長期實踐中歷練出來的一支審計力量，將農(nóng)村審計中的部分業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所，具有以下優(yōu)點：一是審計的獨立性最強，外包審計模式符合審計的委托代理理論，注冊會計師能夠站在獨立的第三者立場客觀、公正地提供鑒證服務(wù)；二是審計的專業(yè)水平較高，注冊會計師是訓練有素的專業(yè)審計人員，能夠在農(nóng)村審計領(lǐng)域發(fā)揮一技之長。這種審計模式的缺點在于：一是存在會計師事務(wù)所出于自身經(jīng)濟利益考慮而屈從委托方意愿，從而出具不實審計報告的風險；二是外包服務(wù)收費可能增加鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政支出或農(nóng)民負擔。

外包審計模式適用于下列事項的審計：一是專業(yè)性較強的項目審計，如農(nóng)村基建工程審計、環(huán)境審計、專項扶貧資金審計等；二是部分定期審計業(yè)務(wù)，如前述的在村級會計委托代理制下由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站代管的農(nóng)村集體資金與農(nóng)村會計賬目及會計報表的審計、村辦企業(yè)或其他經(jīng)濟組織（農(nóng)民專業(yè)合作社、幼兒園、敬老院）的年度會計報表審計等。

四、雙重領(lǐng)導(dǎo)審計模式

雙重領(lǐng)導(dǎo)審計模式，是在鄉(xiāng)鎮(zhèn)（或街道辦事處）設(shè)置獨立的審計所，審計所同時對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和縣級政府審計機關(guān)負責并報告工作。審計所的人員編制由縣級政府負責解決（公務(wù)員或事業(yè)編），可以部分由縣級審計局派出，部分由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府任命，或者由雙方聯(lián)合對外公開招聘。審計所的經(jīng)費主要由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政解決。審計所的工作主要是根據(jù)縣級政府審計機關(guān)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的委托來統(tǒng)一安排，業(yè)務(wù)上接受縣級審計機關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督。雙重領(lǐng)導(dǎo)審計模式本質(zhì)上是政府審計與內(nèi)部審計的有機融合，但更側(cè)重于政府審計。

我國《審計法》明確規(guī)定了政府審計有對各部門和企事業(yè)組織的內(nèi)部審計進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的職責和權(quán)限，這也為農(nóng)村審計的雙重領(lǐng)導(dǎo)審計模式提供了法律依據(jù)。這種審計模式的主要優(yōu)點是：農(nóng)村審計機構(gòu)隸屬鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和縣級政府審計機關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)，層次較高，審計獨立性較強，而且較好地克服了內(nèi)部審計模式和派駐審計模式的不足，融合了上述兩種模式的優(yōu)點。這種審計模式的不足之處在于：一是雙重領(lǐng)導(dǎo)審計模式下審計機構(gòu)的設(shè)置、審計人員的編制、審計經(jīng)費的保障等，目前尚無明確的法規(guī)依據(jù)，需要進一步的探索和實踐；二是雙重領(lǐng)導(dǎo)的存在，給雙方的工作協(xié)調(diào)提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，有待于建設(shè)更為完善的規(guī)章制度予以保證。基于上述評價，本文認為，雙重領(lǐng)導(dǎo)審計模式應(yīng)當是當前農(nóng)村審計模式的現(xiàn)實選擇和改進方向。

綜上所述，上述四種審計模式各有利弊，在農(nóng)村審計領(lǐng)域也各有其適用范圍，有待于廣大的農(nóng)村審計人員進一步探索和實踐。但無論選擇何種審計模式，有一點是肯定的：審計的獨立性越高、專業(yè)性越強、權(quán)威性越大，其監(jiān)督的效果就會越好。所以，如何保證審計主體的獨立性、專業(yè)性和權(quán)威性，是有效開展農(nóng)村審計的前提，當然也是農(nóng)村審計改革的方向。

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（作者單位：青島農(nóng)業(yè)大學管理學院）

責任編輯：欣文