對國家審計基本概念仍需深入研究

劉力云 崔孟修 王慧 沈玲

【摘 要】 基于對國家審計基本概念和定義認(rèn)知的訪談結(jié)果發(fā)現(xiàn)，目前針對國家審計基本概念和定義的觀點是分散和不統(tǒng)一的，共識較多的國家審計基本概念包括公共受托責(zé)任、獨立性、審計本質(zhì)、審計職能、審計目標(biāo)、審計對象、審計程序和審計證據(jù)。共識較多的國家審計定義為：對受托管理和使用公共資源的責(zé)任履行情況進(jìn)行的獨立的監(jiān)督活動。本次訪談結(jié)果在一定程度上表明，形成關(guān)于國家審計基本概念和定義的共識，構(gòu)建國家審計基本理論體系，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建審計學(xué)科體系和話語體系，仍然是我們面臨的一項重要的研究任務(wù)。

【關(guān)鍵詞】 國家審計; 基本概念; 理論體系; 學(xué)科體系; 話語體系

【中圖分類號】 F239.0? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）08-0015-07

一、問題的提出

2016年5月，習(xí)近平總書記在哲學(xué)社會科學(xué)工作座談會上明確指出，“要按照立足中國、借鑒國外，挖掘歷史、把握當(dāng)代，關(guān)懷人類、面向未來的思路，著力構(gòu)建中國特色哲學(xué)社會科學(xué)，在指導(dǎo)思想、學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系等方面充分體現(xiàn)中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派”。近年來，我國哲學(xué)社會科學(xué)各領(lǐng)域深刻領(lǐng)會習(xí)近平總書記的講話精神，扎根中國大地，堅持守正創(chuàng)新，強(qiáng)化本土化意識，在構(gòu)建中國特色話語體系方面取得了許多新進(jìn)展。

概念是人文社會科學(xué)研究的最基本單位，概念的創(chuàng)造及其系列組合構(gòu)成理論、學(xué)科與知識體系[1]。一個學(xué)科只有以一系列具有專業(yè)性、系統(tǒng)性的概念、范疇、命題揭示客觀對象的本質(zhì)和規(guī)律，構(gòu)成學(xué)術(shù)體系和話語體系的統(tǒng)一體，才能稱其為一個成熟的、健全的學(xué)科[2]。因此，概念對于學(xué)科的系統(tǒng)化具有重要意義，構(gòu)建中國特色哲學(xué)社會科學(xué)理論體系，需要從概念入手。

近年來，國家審計理論研究工作積極貫徹落實習(xí)近平總書記的要求，將加快構(gòu)建中國特色社會主義審計理論體系作為目標(biāo)，將研究構(gòu)建中國特色的審計概念體系作為一項重要任務(wù)。遺憾的是，這一任務(wù)的完成還沒有取得重大進(jìn)展，還有一些重要的必不可少的基礎(chǔ)工作要做。例如關(guān)于國家審計基本概念的認(rèn)識現(xiàn)狀如何，比較公認(rèn)的國家審計的基本概念有哪些，這些問題都還沒有得到很好的回答。本次訪談研究的目的就是試圖對這些問題進(jìn)行回答。

在查閱以往文獻(xiàn)資料中發(fā)現(xiàn)，對于“國家審計的基本概念”與“國家審計的定義”的討論常常是一起進(jìn)行的，有的論文甚至將二者不加區(qū)分地混淆在一起或者將二者等同起來。事實上，概念與定義是有區(qū)別的。概念（Concept）是人類思考的出發(fā)點，是理性思維的基本形式之一，是客觀事物的本質(zhì)屬性在人們頭腦中的概括反映。表達(dá)概念的語言形式是詞或詞組。概念都有內(nèi)涵和外延。定義（Definition）則是對一種事物的本質(zhì)特征或一個概念的內(nèi)涵和外延的確切而簡要的說明。鑒于國家審計基本概念和國家審計定義在以往研究中具有的“天然”聯(lián)系，本次訪談研究中，也將二者一并進(jìn)行了訪談和討論。本文以下所討論的國家審計的基本概念包括若干詞或詞組，是指那些能夠說明國家審計并為國家審計所應(yīng)用的基本概念，國家審計的定義是對國家審計這一事物或概念所作的確切而簡要的說明。

對國家審計的基本概念和定義進(jìn)行研究，需要一個系統(tǒng)有序的過程。首先對國家審計基本概念進(jìn)行研究，回答國家審計的基本概念是什么，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步回答這些基本概念之間的關(guān)系以及它們在國家審計理論體系中的角色和對審計工作的影響等問題。而深入研究國家審計的定義，理論上也需要在明確國家審計基本概念的基礎(chǔ)上進(jìn)行。本文采用結(jié)構(gòu)化訪談的方法，研究目前我國國家審計基本概念和定義認(rèn)知情況，訪談結(jié)果分析及研究結(jié)論將有助于推進(jìn)我國國家審計概念體系和理論體系的構(gòu)建。

二、既有觀點簡要回顧

（一）關(guān)于國家審計基本概念的主要觀點簡述

對于審計基本概念的討論，在注冊會計師審計領(lǐng)域研究相對多些。早在20世紀(jì)60年代，莫茨等[3]在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中提出了5個審計核心概念：審計證據(jù)、應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、公允性、獨立性和職業(yè)道德。1978年，尚德爾[4]出版的《審計理論——評價、調(diào)查和判斷》一書認(rèn)為，審計概念有4個：目的、標(biāo)準(zhǔn)、判斷、證據(jù)。陳漢文等[5]2019年在其主編的《審計理論與實務(wù)》一書中，簡述了莫茨和夏拉夫提出的5個審計核心概念。由劉明輝[6]主編的《高級審計研究》專章討論了審計基本概念體系，提出了包含4部分和15個具體概念的審計基本概念體系，如表1所示。

關(guān)于國家審計基本概念的專門研究和闡述并不多見。1997年出版的由郭振乾[7]主編的《中國審計學(xué)》是我國較早專門論述國家審計的著作，該書18個章節(jié)目錄所涉及的重要審計概念包括審計機(jī)關(guān)、審計人員、審計規(guī)范、審計職責(zé)、審計權(quán)限、審計的法律責(zé)任、審計證據(jù)、審計依據(jù)、審計方法、審計工作底稿等。1998年出版的《中國審計體系研究》提出了由審計動因、審計主體、審計客體、審計主客體關(guān)系、審計運行五大理論板塊構(gòu)成的國家審計理論體系框架，每個理論板塊都導(dǎo)出了若干審計的基本概念，包括受托責(zé)任、獨立性、權(quán)威性、審計對象、審計職能、審計目標(biāo)、審計規(guī)范、審計證據(jù)、審計依據(jù)、審計程序、審計結(jié)果等[8]。2005年李金華[9]主編的《審計理論研究》在前面五大審計理論板塊的基礎(chǔ)上，增加了審計環(huán)境理論、審計規(guī)范理論、審計管理理論，當(dāng)中闡釋了審計環(huán)境、審計規(guī)范、審計管理等概念。2015年劉家義[10]主編的《中國特色社會主義審計理論研究》共9個專題，涉及的重要審計概念或者話題包括審計本質(zhì)、審計功能、審計目標(biāo)、審計特征、審計方式、審計管理、審計規(guī)范化、審計信息化、審計文化等。2019年胡澤君[11]主編的《中國國家審計學(xué)》作為當(dāng)前的國家審計教材，雖沒有對國家審計的基本概念進(jìn)行專門闡述，但從其12章節(jié)目錄中可以看出，該書涉及的國家審計概念包括審計特征、審計地位、審計作用、審計類型、審計規(guī)范、審計職責(zé)權(quán)限、審計程序、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計證據(jù)、審計記錄、審計技術(shù)方法、審計報告等。

（二）關(guān)于國家審計定義的主要觀點簡述

最早的比較公認(rèn)的審計定義是1973年美國會計學(xué)會（AAA）審計基本概念委員會在《基本審計概念說明》（A Statement of Basic Auditing Concepts）中對審計的定義，即審計是一種客觀收集、評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和事項的認(rèn)定（Assertions）的證據(jù)，以確定其與既定標(biāo)準(zhǔn)之相符程度，并將結(jié)果傳遞給有關(guān)利益相關(guān)方的系統(tǒng)過程[12]。這是關(guān)于審計是一個系統(tǒng)的過程的最權(quán)威的定義。

伴隨著中國特色社會主義國家審計制度的建立和發(fā)展，我國審計理論與實務(wù)工作者對國家審計的定義進(jìn)行了探索。中國審計學(xué)會在1989年召開的全國審計基本理論研討會上，將審計的定義表述為：審計是由獨立的專職機(jī)構(gòu)或人員，依法對被審計單位的財政、財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性、效益性進(jìn)行審查，評價經(jīng)濟(jì)責(zé)任，用于維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動[13]。1995年召開的全國審計定義研討會，將簡明審計定義概括為“審計是獨立檢查會計賬目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實、合法、效益的行為”[7]。我國現(xiàn)行的《審計法實施條例》第二條規(guī)定，審計法所稱審計，是指審計機(jī)關(guān)依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支真實、合法和效益的行為?？梢?，這一國家審計定義與前述兩個定義都有很多相似之處。

迄今為止最新且最為權(quán)威的國家審計定義當(dāng)屬胡澤君[11]在其2019年主編的《中國國家審計學(xué)》中給出的定義，即國家審計是由國家專門機(jī)關(guān)依法獨立對國家重大政策措施落實情況，公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源管理分配使用的真實合法效益，以及領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況所進(jìn)行的監(jiān)督活動。

此外，我國一些專家學(xué)者也對國家審計定義進(jìn)行了探討。蔡春等[14]對構(gòu)建國家審計理論框架進(jìn)行了討論，董大勝[15]發(fā)表了探討國家審計定義的論文，孫寶厚[16]在其主編的《國家審計理論專題研究》一書中專門對國家審計定義進(jìn)行了討論。本次訪談研究過程中，國家審計研究領(lǐng)域一些比較有影響的專家學(xué)者都是我們的訪談對象，在此對相關(guān)專家學(xué)者的觀點不再贅述。

（三）簡要評論

總體上看，對于國家審計基本概念和定義的討論主要集中在20世紀(jì)八九十年代，大概彼時正是中國特色社會主義國家審計制度建立的初期，為開拓審計工作局面，迫切需要對“國家審計是什么”和“怎么做”進(jìn)行回答，為審計實踐提供指導(dǎo)和支撐，理論研究工作者為滿足實踐需求，集中精力對國家審計基本理論問題進(jìn)行了研究?；仡櫦扔杏^點，還可以發(fā)現(xiàn)，到目前為止，深入研究國家審計基本概念和國家審計定義的成果并不多，即使對于上述遠(yuǎn)未達(dá)成一致的觀點和看法，仍然是既有觀點的主要部分，是今天繼續(xù)開展國家審計基本概念和定義研究的重要基礎(chǔ)。造成這一狀況的原因可能有三：一是中國特色社會主義國家審計制度歷史不長，從建立至今還不到四十年，還是一項比較新的工作，對審計的認(rèn)識和審計規(guī)律的把握還不夠深刻;二是審計的實踐性較強(qiáng)，以往多數(shù)的國家審計理論研究要么是對制度機(jī)制安排等開展研究分析，要么是從工作層面針對審計實踐中遇到的問題進(jìn)行討論，對基本概念和基本理論問題研究不多，關(guān)注不夠;三是理論研究工作者對于國家審計基本理論的研究探索不深入，或者受到研究范式的影響未對國家審計的一些基本理論問題予以應(yīng)有的關(guān)注，缺乏構(gòu)建概念體系的邏輯過程。

習(xí)近平總書記在哲學(xué)社會科學(xué)工作座談會上進(jìn)一步指出，“要善于提煉標(biāo)識性概念，打造易于為國際社會所理解和接受的新概念、新范疇、新表述，引導(dǎo)國際學(xué)術(shù)界展開研究和討論。這項工作要從學(xué)科建設(shè)做起，每個學(xué)科都要構(gòu)建成體系的學(xué)科理論和概念?！鄙钊肟偨Y(jié)新時代中國特色國家審計實踐，形成中國特色社會主義審計理論體系，構(gòu)建中國特色的審計學(xué)科體系和話語體系，首先需要在繼承以往成果的基礎(chǔ)上，遵循概念形成的一般規(guī)律，概括提煉出國家審計的概念體系和廣為接受的國家審計定義。

三、訪談過程與結(jié)果

筆者就國家審計基本概念和國家審計定義進(jìn)行的結(jié)構(gòu)化訪談，首先設(shè)計了統(tǒng)一的訪談問題，然后向目前我國在國家審計研究領(lǐng)域有影響的專家（其中包括來自審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)和專家5位，來自高等院校講授和研究國家審計的7位教授），發(fā)出征詢專家意見函，請各位專家每人列出國家審計的重要基本概念（不超過8個）和國家審計的定義，同時簡要說明所列示的每個重要基本概念的涵義以及作為“重要基本概念”的理由。在這一過程中，我們與專家進(jìn)行了必要的溝通與交流。收回全部專家意見后，對12位專家的意見進(jìn)行歸納匯總，取其中共識較多的8個國家審計基本概念，并對專家提出的國家審計定義進(jìn)行概括分析。結(jié)果如下：

（一）共識較多的國家審計基本概念及其涵義

本次訪談的12位專家共提出國家審計基本概念49個，對它們出現(xiàn)的頻次進(jìn)行了統(tǒng)計，并且按照由高到低進(jìn)行排序，如圖1所示。其中共識較多的排在前8的概念是：審計目標(biāo)、獨立性、公共受托責(zé)任、審計對象、審計本質(zhì)、審計職能、審計證據(jù)、審計程序。

專家對提出的國家審計基本概念的涵義進(jìn)行了說明，其中對上述8個概念涵義的說明情況如下。

1.審計目標(biāo)

認(rèn)為審計目標(biāo)應(yīng)作為國家審計基本概念的專家共有8位，他們對于審計目標(biāo)的回答大致分為兩個層面：有的專家從理論上將審計目標(biāo)界定為審計所要達(dá)到的效果，是完成審計任務(wù)的指向和要求，是審計過程的起點，它決定了后續(xù)的審計程序、技術(shù)和方法;也有的專家從現(xiàn)階段國家審計工作的層面，提出國家審計的目標(biāo)是監(jiān)督國家法律法規(guī)和重大政策措施的貫徹落實，維護(hù)國家安全，改進(jìn)民生福祉，完善國家治理體系，提升國家治理能力。

2.獨立性

認(rèn)為應(yīng)將獨立性作為國家審計基本概念的6位專家中，從事審計理論研究的教授居多。他們一致認(rèn)為，獨立性是指審計人員不受那些危及或按理性預(yù)期會危及其做出無偏見審計決策能力的壓力及其他因素的影響。獨立性既是審計行為活動必須秉公實施檢查、調(diào)查并提出客觀公正專業(yè)判斷、做出專業(yè)報告的職業(yè)特性，也是獨立、客觀地調(diào)查和報告結(jié)果的條件和狀態(tài)。對于獨立性的理解有兩個層面：一是內(nèi)在獨立性，也稱為精神態(tài)度上的獨立性，是指實施審計行為活動的主體必須在精神態(tài)度上保持客觀公正的立場，做出公正無偏的判斷、意見和報告;二是外在獨立性，也稱為形式上的獨立性，是指審計機(jī)關(guān)必須具備組織地位獨立、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)獨立、工作過程獨立和倫理關(guān)系獨立，不受外來干擾和影響。

3.公共受托責(zé)任

共有5位專家提出將公共受托責(zé)任或公共責(zé)任作為國家審計基本概念，且他們對于公共受托責(zé)任這一概念的界定及其成為基本概念的原因基本一致。公共受托責(zé)任指的是根據(jù)法律授權(quán)受托管理、分配、使用公共資源，行使公共權(quán)力的機(jī)構(gòu)或人員，遵循特定規(guī)范并向公眾（委托人）報告其管理、分配和使用公共資源的全部活動情況及其結(jié)果（包括規(guī)劃、控制、結(jié)果、財務(wù)狀況等）的責(zé)任或義務(wù)。在我國，國家和政府因接受人民的委托，管理、使用（運用）、經(jīng)營公共經(jīng)濟(jì)資源（包括公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源），而成為公共受托責(zé)任的組織載體，公共受托責(zé)任就是國家和政府及其組成部分按照特定的要求和原則，包括受托管理、使用（運用）和經(jīng)營公共經(jīng)濟(jì)資源并報告其狀況的義務(wù)。國家審計以公共受托責(zé)任關(guān)系的存在為首要前提，以保障和促進(jìn)公共受托責(zé)任全面有效履行為本質(zhì)目標(biāo)。

4.審計對象

認(rèn)為審計對象應(yīng)作為國家審計基本概念的5位專家，對于審計對象的內(nèi)涵表述不盡一致：有的在表述時與其他概念交叉重疊，認(rèn)為審計客體包括了審計對象和審計內(nèi)容，回答的是“審什么”問題;有的認(rèn)為審計對象是國家審計監(jiān)督內(nèi)容和范圍的具體概括;有的將審計內(nèi)容稱為審計對象，是國家審計所監(jiān)督的審計客體的行為事項;有的專家認(rèn)為審計對象影響著審計的法定職責(zé)和權(quán)限，它包括了財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、公共責(zé)任、“一公兩國”（即公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源）等。

5.審計本質(zhì)

將審計本質(zhì)作為國家審計基本概念的4位專家一致認(rèn)為，審計本質(zhì)就是對“審計是什么、為什么產(chǎn)生審計”的回答。它是國家審計區(qū)別于其他事物或范疇的內(nèi)在的規(guī)定。然而，專家們對于國家審計本質(zhì)是什么并沒有說明。這與目前關(guān)于國家審計本質(zhì)尚未達(dá)成共識還需要不斷深入研究的現(xiàn)狀一致。

6.審計職能

共有4位專家認(rèn)為審計職能應(yīng)作為國家審計基本概念，其中從事審計實務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)專家居多。專家們對審計職能的涵義解釋不一：有的認(rèn)為，審計職能是指審計在國家治理中的地位，擔(dān)負(fù)著怎樣的職能;有的認(rèn)為，審計職能就是審計功能;也有的認(rèn)為，審計職能是審計本身具有的功能或應(yīng)發(fā)揮的作用，主要職能包括經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評價;還有的認(rèn)為，它是國家審計能夠滿足需求、實現(xiàn)目標(biāo)，對審計客體的行為事項發(fā)揮作用的內(nèi)在功能。專家們在對審計職能這一概念的界定中，存在與審計功能這一概念混用的現(xiàn)象，對二者并沒有進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分。

7.審計證據(jù)

認(rèn)為應(yīng)將審計證據(jù)作為國家審計基本概念的4位專家一致認(rèn)為，國家審計行為活動（審計工作）中以收集和評價審計證據(jù)為重心，所有審計判斷、審計意見、審計結(jié)論和審計報告都是以客觀地收集和評價充分有效的審計證據(jù)為依據(jù)的。有實務(wù)界專家進(jìn)一步提出，當(dāng)前審計實踐中，審計依據(jù)的多元化、審計獲取證據(jù)的方式多元化和審計判斷領(lǐng)域的多元化，使得審計證據(jù)應(yīng)具備充分性和必要性外，還需要考量其合法性和安全性等。

8.審計程序

認(rèn)為應(yīng)將審計程序作為國家審計基本概念的4位專家對于審計程序涵義的解釋一致，都認(rèn)為審計程序解決的是“怎么審”的問題，是審計工作從開始到結(jié)束整個過程的具體步驟及有關(guān)要求。審計程序作為國家審計基本概念的原因是：在實施審計中必須按照一定的程序進(jìn)行;明確并嚴(yán)格遵守審計程序，是依法審計、保證審計質(zhì)量、界定審計責(zé)任的重要保障。

除這8個概念外，12位專家還提出了41個國家審計基本概念。其中有3人同時提出的只有1個，即審計范圍;有2人同時提出的有12個，包括權(quán)威性、審計關(guān)系、審計主體、審計依據(jù)、審計評價標(biāo)準(zhǔn)、審計準(zhǔn)則、審計判斷、審計權(quán)限、審計質(zhì)量、審計報告、國家治理、公允表達(dá)。其余的28個概念均只有1人提出，包括審計假設(shè)、國家治理現(xiàn)代化、審計價值取向、審計特征、正當(dāng)懷疑、應(yīng)有關(guān)注、合理謹(jǐn)慎、勝任能力、積極保證、中國共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)、依法、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、審計類型、財務(wù)審計、遵循審計、績效審計、審計內(nèi)容、審計管轄、審計風(fēng)險、審計工作底稿、審計意見、審計結(jié)論、審計建議、審計整改、審計責(zé)任、審計職責(zé)、國家審計制度構(gòu)成要素、監(jiān)控機(jī)制。

（二）對專家提出的國家審計定義的分析

在傳統(tǒng)邏輯學(xué)中，定義的目的在于揭示事物的本質(zhì)屬性，最常用的定義方法是“屬加種差”定義法，即“被定義項=種差+屬”，其中“屬”反映了被定義項具有的共性;“種差”是被定義項具有的個性，即能與同一屬性下其他事物區(qū)別開來的特有屬性。本次訪談共收到10位專家給出的13個國家審計定義（其中1位專家從不同角度提出了4個定義），基本上都屬于“屬加種差”式定義。這13個定義可歸為三類，即“獨立的監(jiān)督活動”“控制機(jī)制”“系統(tǒng)過程”。

7位專家將國家審計定義為“獨立的監(jiān)督活動”，但對這一定義的“種差”即國家審計特有屬性的表述各不相同。從監(jiān)督活動的主體看，有5位專家明確提出主體是國家審計機(jī)關(guān)或依法設(shè)立的專門機(jī)構(gòu)，2位專家沒有界定監(jiān)督主體;從監(jiān)督的內(nèi)容看，6位專家認(rèn)為是管理和使用公共資源（包括公共資金、國產(chǎn)資產(chǎn)和國有資源）的受托責(zé)任或公共責(zé)任，1位專家認(rèn)為是監(jiān)督“國家法律法規(guī)和重大政策措施的貫徹落實”;從監(jiān)督的目標(biāo)看，3位專家認(rèn)為主要是促進(jìn)國家重大政策落實、維護(hù)國家安全、完善國家治理，4位專家沒有提出監(jiān)督目標(biāo)。從專家們給出的審計定義來看，在對國家審計作為獨立的監(jiān)督活動的特有屬性或本質(zhì)屬性進(jìn)行界定時，有6位專家或明確或隱含地主張了受托責(zé)任理論。

2位專家把國家審計歸屬于“控制機(jī)制”或“監(jiān)控活動”或“監(jiān)控機(jī)制”，其中1位專家同時提出的4個繁簡不同的定義最終都把國家審計歸屬為“控制機(jī)制”或“監(jiān)控活動”。這2位專家對國家審計定義的“種差”的界定比較一致，都認(rèn)為，與其他控制機(jī)制或監(jiān)控機(jī)制相區(qū)別，國家審計控制或監(jiān)控的對象或內(nèi)容是“受托責(zé)任”或“公共受托責(zé)任”的履行和保障。他們對國家審計本質(zhì)屬性的看法，依然是受托責(zé)任理論，在這一點上，與多數(shù)主張國家審計是獨立監(jiān)督活動的專家的觀點一致，2位專家的分歧主要是在監(jiān)督與控制、監(jiān)控等詞語表達(dá)上的不同。

1位專家把國家審計歸屬于“系統(tǒng)過程”。這一定義是在1973年美國會計學(xué)會的審計定義的基礎(chǔ)上增加了國家審計主體、職能和目標(biāo)等要素后形成的。該定義在描述國家審計定義的“種差”即特殊性時，采用的是操作性定義方式，指稱國家審計是“國家審計主體，收集評價證據(jù)，對比既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，報告結(jié)果信息，揭示預(yù)防整改，最終實現(xiàn)國家良治目標(biāo)的一系列相互聯(lián)系的操作組合”。從所界定的國家審計的目標(biāo)看，與“獨立的監(jiān)督活動”類國家審計定義的目標(biāo)基本一致。該定義具有較強(qiáng)的實用性，適宜于在審計實務(wù)中使用，但抽象性和理論性不夠，不利于分析國家審計產(chǎn)生的原因及其與其他學(xué)科之間的內(nèi)在聯(lián)系。

需要說明的是，有6位專家在對國家審計下定義時，使用了“國家審計機(jī)關(guān)”一詞，這種在定義項中出現(xiàn)了與被定義項相同詞語的情況，容易導(dǎo)致循環(huán)定義;有1位專家在明確審計主體時使用了“依法設(shè)立的專門機(jī)構(gòu)”，這一表述雖然避免了循環(huán)定義，但與實際情況卻不相符，因為世界上也有一些從事國家審計的機(jī)構(gòu)同時具有監(jiān)察或者主計職能，而非專門從事審計的機(jī)構(gòu);還有3位專家在定義中沒有給出審計主體。

從上述多數(shù)專家給出的國家審計定義可以看出，多數(shù)專家都認(rèn)為，國家審計是對受托責(zé)任履行情況的一種獨立的監(jiān)督活動，這里的受托責(zé)任指的是管理和使用公共資源（包括公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源等）的公共受托責(zé)任。這一定義涉及了獨立性、公共受托責(zé)任、審計本質(zhì)、審計職能和審計對象等5個國家審計基本概念，而它們正是圖1中專家共識較多排位靠前的國家審計基本概念。

四、進(jìn)一步分析與思考

基于訪談的情況和結(jié)果，對以下兩個方面進(jìn)一步分析與思考：

（一）關(guān)于國家審計基本概念的研究

本次訪談中，共識較多的8個國家審計基本概念，即公共受托責(zé)任、獨立性、審計本質(zhì)、審計職能、審計目標(biāo)、審計對象、審計程序和審計證據(jù)，基本上可以分成3類：第一類是2個有關(guān)審計存在的前提性概念——公共受托責(zé)任和獨立性，類似一種觀念①;第二類是有關(guān)審計的2個基礎(chǔ)性概念——審計本質(zhì)和審計職能，它們回答了“為什么審計”“審計是什么”和“審計能做什么”這一基本問題;第三類是與審計項目實施密切相關(guān)的4個應(yīng)用性概念，包括審計目標(biāo)、審計對象、審計程序和審計證據(jù)，它們回答了審計項目要達(dá)到的目的、審計什么、怎么審計和如何進(jìn)行判斷形成結(jié)論等問題。應(yīng)該說，這8個概念各有各的“角色”。

訪談中專家們提出的其他41個概念，有的是從抽象的審計理論角度提出的，比如國家治理現(xiàn)代化、審計價值取向、審計特征、審計假設(shè)、正當(dāng)懷疑、應(yīng)有關(guān)注、合理謹(jǐn)慎等;有的是從我國國家審計現(xiàn)行制度規(guī)定的角度提出的，比如國家審計制度的構(gòu)成要素、中國共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)、依法、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、監(jiān)控機(jī)制、審計管轄、審計權(quán)限、審計責(zé)任等;還有的是從目前審計實踐操作的角度提出的，比如審計類型、審計范圍、權(quán)威性、審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計評價標(biāo)準(zhǔn)、審計準(zhǔn)則、審計風(fēng)險、審計工作底稿、審計報告、審計判斷、審計意見、審計結(jié)論、審計整改等。這一狀況說明，專家們在面對“國家審計的重要基本概念”這一命題時，思考維度是不一樣的：有的專家意見較為傾向于影響審計實踐開展的突出問題，有的明顯突出我國國家審計制度特色，有的則傾向于提出涵蓋國家審計、內(nèi)部審計和社會審計在內(nèi)的審計專業(yè)的共性概念，而沒有限于國家審計的范圍內(nèi)去考慮。

本次訪談的12位專家共提出49個“國家審計基本概念”和13個國家審計定義（其中1位專家提出了4個定義），可謂見仁見智，這些觀點豐富了我國國家審計基本理論。但不可否認(rèn)的是，專家們的認(rèn)識還很不統(tǒng)一，即使是對于共識較多的概念，不同專家在理解和表述上也不盡一致，甚至有相互解釋的現(xiàn)象。這些分散的不統(tǒng)一的認(rèn)識，也在一定程度上表明，對于國家審計基本概念的研究仍然是審計理論研究的一項重要任務(wù)，如何構(gòu)建國家審計基本理論體系并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行國家審計學(xué)科建設(shè)，仍然是我們面臨的一個重要的研究課題。

構(gòu)建中國特色的國家審計話語體系，需要從構(gòu)建本土化的概念體系入手來完善知識和理論體系。然而，構(gòu)建概念體系并非易事，需遵循社會科學(xué)概念的構(gòu)建模式。概念必須能夠為處于特定共同體中的個體所理解和接受。停留在個人甚至小規(guī)模群體中的概念不是真正的概念，因為一旦超出該范圍，它便不再被理解和接受[17]。因此，構(gòu)建中國特色的國家審計概念體系，需要審計理論研究人員結(jié)合我國國家審計的實踐，以我國國家審計的實踐為基礎(chǔ)，概括提煉其中的共有認(rèn)知。本次訪談結(jié)果表明，形成更為廣泛的共識，特別是對于來自審計實踐者及有關(guān)各方的共識進(jìn)行概括提煉，構(gòu)建中國特色的國家審計概念體系，還需進(jìn)一步努力。

（二）關(guān)于國家審計定義的研究

按照最大限度凝聚專家共識的原則，同時考慮國外國家審計的實際情況，本文嘗試著簡明地將國家審計定義為：對受托管理和使用公共資源的責(zé)任履行情況進(jìn)行的獨立的監(jiān)督活動。這一定義與我國憲法、審計法及其實施條例關(guān)于審計監(jiān)督的相關(guān)規(guī)定保持了一致，同時也符合當(dāng)前“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”的定位。此外，這一定義與強(qiáng)化對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督的理念是一致的。權(quán)力與責(zé)任是統(tǒng)一的，有多大的權(quán)力就應(yīng)承擔(dān)多大的責(zé)任。國家審計對責(zé)任履行情況的監(jiān)督也是對權(quán)力運行的監(jiān)督。

現(xiàn)代邏輯學(xué)的發(fā)展為深入探討國家審計的定義，開啟了新的思路。傳統(tǒng)邏輯學(xué)注重對事物或概念的定性，目的在于揭示事物的本質(zhì)或概念的內(nèi)涵。而現(xiàn)代邏輯學(xué)把定義的對象擴(kuò)展到符號，認(rèn)為定義是關(guān)于一個新引進(jìn)的符號意指另一個已知其意義的符號串的說明，或認(rèn)為定義是同一種語言中詞語互相轉(zhuǎn)換的規(guī)則，對符號進(jìn)行定義的目的在于簡化和方便，可以更好地分析理論的邏輯結(jié)構(gòu)等，進(jìn)而提出了許多新的定義類型和方法。語義分析方法在大數(shù)據(jù)審計中的應(yīng)用就是一個例子。

進(jìn)一步認(rèn)為，加強(qiáng)和改進(jìn)國家審計基本理論研究迫在眉睫。近年來，我國國家審計理論研究方面存在兩種不好的傾向，令國家審計理論研究的價值打了折扣。一種傾向是進(jìn)行過度的量化實證研究。致力于從現(xiàn)實數(shù)據(jù)中去發(fā)現(xiàn)并驗證某種相關(guān)關(guān)系，強(qiáng)調(diào)以事實為依據(jù)的研究是值得提倡的，但有些研究過度使用模型和數(shù)據(jù)，輕率地對沒有內(nèi)在邏輯關(guān)系的變量建立相關(guān)性，甚至脫離實際地設(shè)計一些奇怪的變量，似乎凡研究必用數(shù)學(xué)模型、搞樣本檢驗，不回歸就算不得學(xué)術(shù)論文;另一種傾向是就事論事。以我國實際為研究起點，對如何解決審計實踐中遇到的問題進(jìn)行探討，強(qiáng)調(diào)問題導(dǎo)向的研究也是值得提倡的，但有些研究在探討問題解決思路和對策的過程中，浮于問題表面，缺少分析框架和邏輯的深層思考。在與這些論文的作者進(jìn)行討論和交流過程中發(fā)現(xiàn)，他們對國家審計基本概念及其涵義，要么不屑于研究，要么搞不清楚，但有一點是共同的，即對審計基本概念的理解不夠、認(rèn)識不深，審計基本理論功底不扎實。我們知道，缺乏基本理論支撐的理論研究和政策研究都很難站得住腳，也不可能實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。重視、加強(qiáng)和改進(jìn)國家審計基本概念體系和基本理論問題的研究，不僅是我們用真正好的有價值的審計理論研究成果促進(jìn)審計事業(yè)健康發(fā)展的需要，也是實現(xiàn)推進(jìn)審計理論研究不斷創(chuàng)新，構(gòu)建中國特色的審計理論體系、學(xué)科體系和話語體系的迫切需要。

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