論政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重要性

【摘 要】 審計(jì)重要性是“如何審計(jì)”的核心要件之一，文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，以命題論證型取證模式為背景，提出政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重要性的理論框架。在政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性部分，闡釋了什么是財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性、為什么要使用財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性，在財(cái)務(wù)信息審計(jì)計(jì)劃階段、實(shí)施階段和評(píng)價(jià)階段如何應(yīng)用重要性這些問(wèn)題;在政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性部分，闡釋了政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷及等級(jí)劃分，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷等級(jí)認(rèn)定的邏輯步驟、定性標(biāo)準(zhǔn)及定量標(biāo)準(zhǔn)這些問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)重要性; 數(shù)量重要性; 性質(zhì)重要性; 財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性; 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）08-0155-07

一、引言

黨和國(guó)家高度重視政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，黨的十八屆三中全會(huì)提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）提出“在2020年前建立具有中國(guó)特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要內(nèi)容之一是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，而審計(jì)重要性（audit materiality）是“如何審計(jì)”的核心要件之一，由于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類(lèi)審計(jì)主題，因此，其審計(jì)重要性也包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性①。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，僅有少量研究公共部門(mén)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性，涉及重要性水平的確定方法及影響因素，未發(fā)現(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究公共部門(mén)或政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性的文獻(xiàn)。總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性，都缺乏深入系統(tǒng)的研究，更沒(méi)有系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別闡釋政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性，提出各自的理論框架，以深化對(duì)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重要性的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

由于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類(lèi)審計(jì)主題，因此，關(guān)于審計(jì)重要性的文獻(xiàn)綜述也分為上述兩類(lèi)審計(jì)。

關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性，不少文獻(xiàn)研究企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)重要性[1]，也有一些文獻(xiàn)研究公共部門(mén)財(cái)務(wù)審計(jì)重要性（與本文相關(guān)的是這類(lèi)文獻(xiàn)），研究的主題有兩類(lèi)，一是公共部門(mén)重要性水平的確定方法，二是公共部門(mén)重要性水平的影響因素。關(guān)于重要性水平的確定方法，Stout[2]指出，按總資產(chǎn)、總收入或其他量度組織規(guī)模的指標(biāo)的一定比例計(jì)算重要性水平這種方法難以應(yīng)用于公共組織審計(jì);Schaik[3]指出，一些國(guó)家采用財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)占總支出的比例來(lái)量化重要性水平。關(guān)于重要性水平的影響因素，Sinason[4]從公共部門(mén)責(zé)任及業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)角度研究影響公共部門(mén)審計(jì)重要性的因素;Price et al.[5]認(rèn)為，經(jīng)驗(yàn)、敏感性、不確定性、理念、觀(guān)點(diǎn)、不尋常的環(huán)境、變化、媒體關(guān)注、公眾意愿、風(fēng)險(xiǎn)是影響公共部門(mén)重要性評(píng)價(jià)的主要因素;Zhou[6]認(rèn)為，政府審計(jì)人員由于對(duì)公眾承擔(dān)責(zé)任，所以，可能更謹(jǐn)慎，因此，更加重視性質(zhì)重要性。

關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一些文獻(xiàn)研究企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)[7-8]。Schaik[3]指出，民間審計(jì)與政府審計(jì)在審計(jì)重要性方面存在差異，政府審計(jì)除了可能涉及財(cái)務(wù)審計(jì)外，還有合規(guī)性審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、績(jī)效審計(jì)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)都需要重要性判斷，但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)中未發(fā)現(xiàn)專(zhuān)門(mén)研究公共部門(mén)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的文獻(xiàn)[9]。

上述文獻(xiàn)綜述表明，政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性，都缺乏深入系統(tǒng)的研究，更沒(méi)有系統(tǒng)化的理論框架。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，沒(méi)有理論上的科學(xué)認(rèn)知，就沒(méi)有科學(xué)的制度建構(gòu)，本文擬致力于政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性的理論框架之建構(gòu)。

三、政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性的理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告重要性的理論框架，由于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類(lèi)審計(jì)主題，因此，其審計(jì)重要性的理論框架也需要分別建構(gòu)，這里先討論政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性的理論框架。對(duì)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)，取證模式可以選擇命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，從某種意義上來(lái)說(shuō)，后者是前者的簡(jiǎn)化，并且，政府部門(mén)年度財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)通常要選擇命題論證型取證模式，所以，本文闡釋這種取證模式下的審計(jì)重要性，主要內(nèi)容包括：什么是財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性？為什么要使用財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性？在財(cái)務(wù)信息審計(jì)的各個(gè)階段，如何應(yīng)用重要性？

（一）什么是財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性？

真實(shí)是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息的基本要求，但是，如果要做到100%的真實(shí)，則既無(wú)必要，也不可能，因此，財(cái)務(wù)信息總是會(huì)存在一些錯(cuò)報(bào)，包括有意的操縱和無(wú)意的錯(cuò)誤，因此，財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的錯(cuò)報(bào)要有一定的容忍，但是，這種容忍又是有限度，通常將這種容忍的最大限度稱(chēng)為審計(jì)重要性，它是財(cái)務(wù)信息中存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者改變其決策的錯(cuò)誤程度，如果財(cái)務(wù)信息中存在的錯(cuò)報(bào)能夠使會(huì)計(jì)信息使用者改變其原來(lái)的決策，這種錯(cuò)報(bào)即為重要錯(cuò)誤。

有人也許會(huì)認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)主體在加工會(huì)計(jì)信息時(shí)也考慮了會(huì)計(jì)重要性，審計(jì)人員無(wú)須單獨(dú)確定審計(jì)重要性，可以將會(huì)計(jì)重要性作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，只要不存在具有會(huì)計(jì)重要性的錯(cuò)報(bào)，會(huì)計(jì)信息就是公允的。這種觀(guān)點(diǎn)似是而非！首先，會(huì)計(jì)重要性是一種會(huì)計(jì)估計(jì)，而財(cái)務(wù)信息審計(jì)需要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，其中就包括對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行再評(píng)價(jià)，如果不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行再評(píng)價(jià)，而直接接受這種估計(jì)，則從根本上就偏離了財(cái)務(wù)信息的鑒證功能。所以，審計(jì)人員為實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)信息審計(jì)目標(biāo)，需要對(duì)財(cái)務(wù)信息的重要性確定自己的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這就是審計(jì)重要性。其次，從二者的關(guān)系來(lái)說(shuō)，有三種情形，第一種情形，審計(jì)人員經(jīng)過(guò)評(píng)價(jià)后，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體確定的會(huì)計(jì)重要性是合理的，從而接受了會(huì)計(jì)重要性，審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)重要性合二為一;第二種情形，審計(jì)人員經(jīng)過(guò)評(píng)價(jià)后，認(rèn)為會(huì)計(jì)重要性過(guò)于寬松，要求審計(jì)客體修改會(huì)計(jì)重要性，審計(jì)客體按審計(jì)人員的要求修改了，則審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)重要性合二為一;第三種情形，審計(jì)人員經(jīng)過(guò)評(píng)價(jià)后，認(rèn)為會(huì)計(jì)重要性過(guò)于寬松，要求審計(jì)客體修改會(huì)計(jì)重要性，審計(jì)客體拒絕按審計(jì)人員的要求修改，審計(jì)人員會(huì)根據(jù)審計(jì)重要性而不是會(huì)計(jì)重要性來(lái)判斷會(huì)計(jì)信息的公允性，并確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)重要性分道揚(yáng)鑣。所以，審計(jì)人員為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須獨(dú)立確定審計(jì)重要性。

審計(jì)重要性通常分為數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性，前者主要考慮錯(cuò)報(bào)的金額大小，后者則主要注重錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。數(shù)量重要性是基于哲學(xué)的量變質(zhì)變規(guī)律，是質(zhì)變的臨界點(diǎn)，所以，也稱(chēng)為重要性水平。然而，在有些情況下，某些金額的錯(cuò)報(bào)從數(shù)量上看并不重要，可是從性質(zhì)上考慮則可能是重要的，例如，掩蓋違規(guī)行為的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，從金額上看來(lái)可能并不具有重要性，但是，涉及到違規(guī)甚至犯罪行為，對(duì)于這類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的錯(cuò)報(bào)，不能從數(shù)量上判斷是否重要，應(yīng)從性質(zhì)上考慮其是否重要，這就出現(xiàn)了性質(zhì)重要性。

審計(jì)重要性水平（也就是數(shù)量重要性）又可以分為多種類(lèi)型，從相關(guān)主體來(lái)說(shuō)，分為客觀(guān)重要性水平和估計(jì)重要性水平，客觀(guān)重要性水平也稱(chēng)為實(shí)際重要性水平，是指相對(duì)于每一被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表而客觀(guān)存在的，將會(huì)影響大多數(shù)報(bào)表使用者的理性判斷或決策的重要水平，具有客觀(guān)性和不可確知性?xún)蓚€(gè)顯著特點(diǎn)。估計(jì)重要性水平是審計(jì)人員在計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)行審計(jì)程序和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)使用的重要性水平，是基于審計(jì)人員自己的估計(jì)。一般來(lái)說(shuō)，只有當(dāng)估計(jì)重要性水平接近客觀(guān)重要性水平時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才會(huì)較低;如果估計(jì)重要性水平高于客觀(guān)重要性水平，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大;如果估計(jì)重要性水平低于客觀(guān)重要性水平，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率降低。由于報(bào)表使用者及其所進(jìn)行的決策的多樣性，客觀(guān)重要性水平無(wú)法取得。

由于客觀(guān)重要性水平具有不知性，在審計(jì)工作中，主要是估計(jì)重要性水平在發(fā)揮作用。而估計(jì)重要性水平本身又包括多種類(lèi)型，通常要將重要性水平劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表整體層級(jí)和特定交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額和列報(bào)層級(jí)，財(cái)務(wù)報(bào)表整體層級(jí)重要性水平必須確定，對(duì)于特定交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額和列報(bào)層級(jí)是否要確定重要性水平并無(wú)強(qiáng)制要求，“只有當(dāng)存在一個(gè)或多個(gè)特定類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額和列報(bào)，其發(fā)生的錯(cuò)報(bào)金額合理預(yù)期可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，審計(jì)人員才需要為其確定相應(yīng)的重要性水平”②。同時(shí)，審計(jì)重要性水平在審計(jì)的各個(gè)階段都要使用，并且，各個(gè)階段的審計(jì)重要性水平有聯(lián)系且有區(qū)別，分別表現(xiàn)為計(jì)劃重要性水平、實(shí)際執(zhí)行重要性水平、評(píng)價(jià)重要性水平。上述重要性水平，歸納起來(lái)如表1所示。

（二）為什么要使用財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性？

1.審計(jì)重要性與審計(jì)目標(biāo)

財(cái)務(wù)信息審計(jì)總目標(biāo)是財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，事實(shí)上，也就是鑒證財(cái)務(wù)信息中是否具有重要性的錯(cuò)報(bào)，如果存在具有重要性的錯(cuò)報(bào)，則財(cái)務(wù)信息是不真實(shí)的，如果不存在具有重要性的錯(cuò)報(bào)，則財(cái)務(wù)信息是真實(shí)的。所以，這里的關(guān)鍵是尋找具有重要性的錯(cuò)報(bào)，而特定的錯(cuò)報(bào)是否具有重要性，需要一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是審計(jì)重要性。就交易、余額和列報(bào)審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)命題（也就是具體審計(jì)目標(biāo)）也與該層級(jí)的重要性相關(guān)，凡是超出該層級(jí)重要性的，該審計(jì)命題就判斷為否。

2.審計(jì)重要性與審計(jì)效率

審計(jì)重要性是判斷會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)是否具有重要的標(biāo)準(zhǔn)，某些會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)，即使存在，也不影響財(cái)務(wù)信息的公允性，所以，對(duì)于這些會(huì)計(jì)信息的審計(jì)程序就可能簡(jiǎn)化，在極端的情形下，甚至可以忽略。所以，審計(jì)重要性為財(cái)務(wù)信息審計(jì)選擇審計(jì)重點(diǎn)提供了指南，凡是具有重要性的會(huì)計(jì)信息，作為重點(diǎn);凡是不具有重要性的會(huì)計(jì)信息，可以簡(jiǎn)化審計(jì)程序。這樣一來(lái)，相對(duì)于沒(méi)有重點(diǎn)的審計(jì)方式，這種審計(jì)方式就提高了審計(jì)效率。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)重要性水平越高，可以簡(jiǎn)化審計(jì)程序的范圍就越廣，從而審計(jì)效率也就越高，反之亦然。

3.審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)重要性并不只是能提高審計(jì)效率，使用不當(dāng)，也可能帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至影響財(cái)務(wù)信息審計(jì)的社會(huì)價(jià)值。關(guān)于審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，初看起來(lái)，似乎很簡(jiǎn)單，二者是反向關(guān)系，審計(jì)重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低。然而，由于對(duì)審計(jì)重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同理解，上述觀(guān)點(diǎn)可能顯現(xiàn)偏頗。事實(shí)上，基于不同的審計(jì)重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，二者的關(guān)系也會(huì)不同。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素中，審計(jì)人員只能評(píng)估會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不能改變這些風(fēng)險(xiǎn)，所以，它們與審計(jì)重要性無(wú)關(guān)，而審計(jì)人員可控制的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)、最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都與審計(jì)重要性相關(guān)，并且可能出現(xiàn)不同情形。就審計(jì)重要性來(lái)說(shuō)，包括客觀(guān)重要性水平和估計(jì)重要性水平，而估計(jì)重要性水平在不同的審計(jì)階段還不同，這些不同的審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系可能不同。綜合上述，各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及各種審計(jì)重要性，可能的匹配關(guān)系如表2所示，不同組合情形下，審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系可能不同。

先來(lái)看組合A。就A1和A2來(lái)說(shuō)，客觀(guān)重要性水平越高，表示會(huì)計(jì)信息使用者可容忍的錯(cuò)報(bào)程度越高，此時(shí)，審計(jì)人員確定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)然也會(huì)越高，在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)既定的前提下，審計(jì)人員所確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)然也就越高。但是，就A3來(lái)說(shuō)，客觀(guān)重要性水平越高，審計(jì)人員最終面臨訴訟的可能性越低，從而其最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越低。

就組合B1、C1、D1來(lái)說(shuō)，在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)既定的情形下，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，越是要求嚴(yán)密的審計(jì)程序，所以，計(jì)劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平、評(píng)價(jià)重要性水平越低，反之亦然。就組合B2、C2、D2來(lái)說(shuō)，在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)既定的前提下，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)是同方向變化，所以，檢查風(fēng)險(xiǎn)與計(jì)劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平、評(píng)價(jià)重要性水平之間也具有同向關(guān)系。就組合B3、C3、D3來(lái)說(shuō)，計(jì)劃重要性水平越高，執(zhí)行重要性水平也可能越高，從而導(dǎo)致評(píng)價(jià)重要性水平也越高，進(jìn)而導(dǎo)致最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越高，反之亦然。所以，計(jì)劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平、評(píng)價(jià)重要性水平與最終風(fēng)險(xiǎn)之間具有正向關(guān)系。

（三）財(cái)務(wù)信息審計(jì)計(jì)劃階段如何應(yīng)用重要性？

在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員要對(duì)審計(jì)重要性進(jìn)行估計(jì)，以確定計(jì)劃重要性水平。一般來(lái)說(shuō)，需要從兩個(gè)層級(jí)來(lái)確定計(jì)劃重要性水平，一是財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面，二是交易、余額和列報(bào)層面，下面分別來(lái)闡述。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面重要性水平的確定

首先，財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面重要性水平要站在會(huì)計(jì)信息使用者的角度來(lái)確定。會(huì)計(jì)信息是否公允，要從會(huì)計(jì)信息使用者的角度來(lái)判斷，不能站在審計(jì)人員的角度來(lái)判斷，所以，審計(jì)重要性要站在會(huì)計(jì)信息使用者的角度來(lái)確定。然而，問(wèn)題的關(guān)鍵是，會(huì)計(jì)信息使用者具有廣泛性，并且，不同的使用者可能還有不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員并不知道各類(lèi)會(huì)計(jì)信息使用者的重要性標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，客觀(guān)重要性標(biāo)準(zhǔn)是不可知的。在這種背景下，審計(jì)人員如何確定重要性水平？從邏輯上來(lái)說(shuō)，有兩種情形，一是財(cái)務(wù)信息審計(jì)是有特定目的的，審計(jì)報(bào)告的使用者是特定的，在這種情形下，審計(jì)人員需要站在該特定使用者的角度來(lái)估計(jì)重要性水平;二是財(cái)務(wù)信息審計(jì)不具有特定目的，是面向廣泛的財(cái)務(wù)信息使用者的，在這種情形下，審計(jì)人員要考慮各類(lèi)使用者的重要性水平，從中選擇較為穩(wěn)健的重要性水平。

其次，如何估計(jì)重要性水平？一般來(lái)說(shuō)，主流方法是基于一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，考慮一些相關(guān)因素，選擇一定的基準(zhǔn)數(shù)據(jù)和一定的比率來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面的重要性水平。對(duì)于公共部門(mén)，一些國(guó)家采用財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)占總支出的比例來(lái)量化重要性水平，例如，荷蘭的Minister of Finance在征得荷蘭審計(jì)法院（Netherlands Court of Audit）、議會(huì)及其他一些部門(mén)的同意后，在《handbook for central government auditing》中對(duì)中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)告的重要性水平做出的規(guī)定如表3所示[2]。

2.交易、余額和列報(bào)層面重要性水平的確定

首先，是否一定要確定交易、余額和列報(bào)層面的重要性水平？在制定總體審計(jì)策略時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性。根據(jù)審計(jì)客體的特定情況，“如果存在一個(gè)或多個(gè)特定類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)，其發(fā)生的錯(cuò)報(bào)金額雖然低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，但合理預(yù)期可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)確定適用于這些交易、賬戶(hù)余額和列報(bào)的重要性水平”③。通常來(lái)說(shuō)，對(duì)于交易、余額和列報(bào)層面的重要性水平并無(wú)強(qiáng)制要求，只是對(duì)于特定的交易、余額和列報(bào)，要確定其重要性水平，而對(duì)除此之外的交易、余額和列報(bào)不一定要求確定重要性水平。當(dāng)然，由于交易、余額和列報(bào)層面的重要性水平直接影響運(yùn)用到該項(xiàng)目的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，所以，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一般需要確定這個(gè)層面的重要性水平。那么，哪些是特定交易、余額和列報(bào)呢？一般認(rèn)為，根據(jù)審計(jì)客體的特定情況，“下列因素可能表明存在一個(gè)或多個(gè)特定類(lèi)型的交易、余額和列報(bào)，其發(fā)生的錯(cuò)報(bào)金額雖然低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，但是合理預(yù)期將影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)濟(jì)決策：法律法規(guī)或適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)特定項(xiàng)目計(jì)量或列報(bào)的預(yù)期;與審計(jì)客體所處行業(yè)相關(guān)的關(guān)鍵性列報(bào);財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是否特別關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)的特定方面”④。

其次，如果審計(jì)人員要確定交易、余額和列報(bào)層面的重要性水平，如何確定呢？有兩種方法，一是不分配的方法，二是分配的方法。不分配的方法是將會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目視同獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)其相關(guān)的特定情形，單獨(dú)確定其重要性水平。而分配的方法，一般是將財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面重要性水平按一定的方法在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中進(jìn)行分配，主流方法是差別比率法，也有一些文獻(xiàn)研究了德?tīng)柗品?、AHP法等在重要性水平分配中的應(yīng)用，總體來(lái)說(shuō)，差別比率法是主要方法。

（四）財(cái)務(wù)信息審計(jì)實(shí)施階段如何應(yīng)用重要性？

1.什么是實(shí)際執(zhí)行重要性？

實(shí)際執(zhí)行重要性是指審計(jì)人員確定的低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的一個(gè)或多個(gè)金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的合計(jì)數(shù)超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退?。如果適用，實(shí)際執(zhí)行的重要性還指審計(jì)人員確定的低于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)的重要性水平的一個(gè)或多個(gè)金額⑤。通常，實(shí)際執(zhí)行重要性水平是根據(jù)計(jì)劃重要性水平的一定比例確定，參考比例是60%～85%，不少審計(jì)機(jī)構(gòu)的比例是50%～75%。所以，實(shí)際執(zhí)行重要性水平通常是計(jì)劃整體重要性水平的一定比例，如果對(duì)交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)層級(jí)確定了計(jì)劃重要性水平，也按其相應(yīng)的重要性水平的一定比例確定交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)層級(jí)的實(shí)際執(zhí)行重要性水平。

2.既然有了計(jì)劃重要性水平，為什么還要有實(shí)際執(zhí)行重要性水平？

一方面，從財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面的重要性水平來(lái)說(shuō)，如果按計(jì)劃重要性水平來(lái)實(shí)施審計(jì)工作，可能忽視這樣一個(gè)事實(shí)，即單項(xiàng)非重大錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，此外，還沒(méi)有考慮可能存在的未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。確定實(shí)際執(zhí)行的重要性水平，旨在將財(cái)務(wù)報(bào)表中未更正和未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體計(jì)劃重要性的可能性降到適當(dāng)?shù)牡退?。另一方面，確定交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)層級(jí)的實(shí)際執(zhí)行重要性水平，旨在將這些交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)層級(jí)中未更正與未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)超過(guò)其計(jì)劃重要性水平的可能性降到適當(dāng)?shù)牡退健?/p>

3.審計(jì)實(shí)施階段，如何應(yīng)用實(shí)際執(zhí)行重要性水平？

審計(jì)實(shí)施是以審計(jì)方案為前提的，審計(jì)實(shí)施就是執(zhí)行審計(jì)方案，所以，實(shí)際執(zhí)行的重要性水平主要體現(xiàn)在審計(jì)方案中。“審計(jì)人員需要對(duì)認(rèn)為重要的錯(cuò)報(bào)金額做出判斷，做出的判斷為下列方面提供基礎(chǔ)：確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍;識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍”⑥。

在審計(jì)實(shí)施階段，隨著掌握的相關(guān)情況越來(lái)越多，審計(jì)人員要判斷是否要修改計(jì)劃階段確定的計(jì)劃重要性水平及相應(yīng)的實(shí)際執(zhí)行重要性水平，“如果在審計(jì)過(guò)程中獲知了某項(xiàng)信息，而該信息可能導(dǎo)致審計(jì)人員確定與原來(lái)不同的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性或者特定類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)的一個(gè)或多個(gè)重要性水平，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)予以修改”⑦?！叭绻J(rèn)為運(yùn)用低于最初確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和特定類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額或列報(bào)的一個(gè)或多個(gè)重要性水平是適當(dāng)?shù)?，審?jì)人員應(yīng)當(dāng)確定是否有必要修改實(shí)際執(zhí)行的重要性，并確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍是否仍然適當(dāng)。當(dāng)然，如果認(rèn)為運(yùn)用高于最初確定的重要性水平是合適的，也可以修改簡(jiǎn)化尚未執(zhí)行的審計(jì)程序”⑧。

（五）財(cái)務(wù)信息審計(jì)評(píng)價(jià)階段如何應(yīng)用重要性？

1.在審計(jì)評(píng)價(jià)階段，對(duì)審計(jì)客體的相關(guān)情況已經(jīng)全面掌握，對(duì)審計(jì)重要性的判斷也最為可靠，所以，此時(shí)要對(duì)重要性水平重新做一次評(píng)估，以確定作為最終確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的重要性水平，這里所確定的重要性水平是最終的重要性水平，由于是在審計(jì)評(píng)價(jià)階段使用，也稱(chēng)為評(píng)價(jià)重要性水平。

2.要考慮性質(zhì)重要性?！氨M管設(shè)計(jì)審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)僅因其性質(zhì)而可能被評(píng)價(jià)為重要的錯(cuò)報(bào)并不可行，但是審計(jì)人員在評(píng)價(jià)未更正錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響時(shí)，不僅要考慮錯(cuò)報(bào)金額的大小，還要考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)以及錯(cuò)報(bào)發(fā)生的特定環(huán)境”⑨。通常來(lái)說(shuō)，在計(jì)劃階段和實(shí)施階段，審計(jì)人員難以針對(duì)性質(zhì)重要性來(lái)設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序，但是，在審計(jì)評(píng)價(jià)階段，根據(jù)已經(jīng)掌握的審計(jì)證據(jù)，要考慮性質(zhì)重要性對(duì)財(cái)務(wù)信息公允性的影響，并要體現(xiàn)在審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之中。

3.將數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性判斷體現(xiàn)在審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中。對(duì)如何將數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性判斷體現(xiàn)在審計(jì)意見(jiàn)中，大致有三種情形：第一，錯(cuò)報(bào)的金額或性質(zhì)不重要：當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中有錯(cuò)報(bào)，但是沒(méi)有超過(guò)評(píng)價(jià)重要性水平，則錯(cuò)報(bào)就被認(rèn)為是不重要的，發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)就是恰當(dāng)?shù)?第二，與交易、余額和披露相關(guān)的錯(cuò)報(bào)，其金額或性質(zhì)重要但不至于影響整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表，就可以發(fā)表保留意見(jiàn);第三，錯(cuò)報(bào)的金額或性質(zhì)超過(guò)整體評(píng)價(jià)重要性水平，需要根據(jù)情況發(fā)表否定意見(jiàn)或是無(wú)法表示意見(jiàn)。

4.審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)重要性確定的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型可能存在差異性，也就是說(shuō)，即使是相似的錯(cuò)報(bào)和相似的審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員給出的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型可能不同。審計(jì)人員基于相似的審計(jì)重要性對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的決策差異，主要源于兩方面的原因，一是審計(jì)沖突，審計(jì)人員如果嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，披露審計(jì)客體存在的問(wèn)題，可能會(huì)喪失客戶(hù)及相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入，如果在遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面做出讓步或者嚴(yán)重違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則可能受到行業(yè)監(jiān)管部門(mén)的處罰以及民事訴訟，審計(jì)人員會(huì)權(quán)衡利弊;二是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的明晰程度，由于審計(jì)重要性受到許多因素的影響，并且具有權(quán)變性和動(dòng)態(tài)性，所以，相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則難以做出規(guī)則性規(guī)定，審計(jì)人員的職業(yè)判斷有很大的空間，這為審計(jì)人員的機(jī)會(huì)主義行為提供了可能性。

四、政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性的理論框架

從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，審計(jì)重要性是對(duì)偏差的最大容忍程度，對(duì)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，偏差就是財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，而對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)說(shuō)，偏差就是內(nèi)部控制缺陷，所以，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性，其實(shí)質(zhì)就是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。也有一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)特定日期財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)，從重要性水平來(lái)說(shuō)，兩者針對(duì)的是同一份會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，內(nèi)部控制審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)與財(cái)務(wù)信息審計(jì)的重要性水平應(yīng)當(dāng)一致[10]。由于認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷等級(jí)時(shí)要以財(cái)務(wù)信息審計(jì)的重要性水平為基礎(chǔ)，因此，本文的觀(guān)點(diǎn)與這種觀(guān)點(diǎn)具有實(shí)質(zhì)上的一致性。大家知道，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)可以采取命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，審計(jì)重要性在不同取證模式下的應(yīng)用存在差異，由于政府部門(mén)年度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)通常要采取命題論證型取證模式，并且，從某種意義上來(lái)說(shuō)，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式是命題論證型取證模式的簡(jiǎn)化，所以，本文以命題論證型取證模式為背景來(lái)闡釋政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性，主要內(nèi)容包括：政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷及其等級(jí)劃分;政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷等級(jí)認(rèn)定的邏輯步驟;政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn);政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定量標(biāo)準(zhǔn)。

（一）政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷及其等級(jí)劃分

通常來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制是用來(lái)防范風(fēng)險(xiǎn)的，內(nèi)部控制目標(biāo)也就是將風(fēng)險(xiǎn)控制在能容忍的范圍，內(nèi)部控制的有效性是從其控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度來(lái)衡量的，控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度越高，內(nèi)部控制越是有效，而內(nèi)部控制缺陷則是對(duì)控制目標(biāo)的偏離程度，偏離程度越高，則缺陷越是嚴(yán)重，內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制有效性之和，應(yīng)該等于100%。政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是用來(lái)保障財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的，對(duì)真實(shí)性的保障程度越高，其有效性也就是越高，有效性的對(duì)立面是內(nèi)部控制缺陷，很顯然，對(duì)真實(shí)性的保障程度越低，內(nèi)部控制缺陷越是嚴(yán)重。所以，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷就是保障政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的失敗或可能失敗之處，是對(duì)真實(shí)性目標(biāo)的偏差程度之衡量[8]。

對(duì)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷通常要根據(jù)其對(duì)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的影響程度及影響可能性，確定各個(gè)內(nèi)部控制缺陷的錯(cuò)報(bào)期望值，根據(jù)錯(cuò)報(bào)期望值，將這些缺陷劃分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，一般缺陷對(duì)應(yīng)的錯(cuò)報(bào)期望值最小，重要缺陷對(duì)應(yīng)的錯(cuò)報(bào)期望值居中，重大缺陷對(duì)應(yīng)的錯(cuò)報(bào)期望值最大，并且，通常各審計(jì)機(jī)構(gòu)還要針對(duì)特定的審計(jì)客體制定一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)[8]。

（二）政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷等級(jí)認(rèn)定的邏輯步驟

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷等級(jí)認(rèn)定的邏輯步驟如圖1所示。

首先，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷要判斷其是否適用定性標(biāo)準(zhǔn)，如果適用定性標(biāo)準(zhǔn)，則按定性標(biāo)準(zhǔn)將其認(rèn)定為重大缺陷或重要缺陷或一般缺陷;其次，對(duì)于不適用定性標(biāo)準(zhǔn)，而要適用定量標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，根據(jù)定量標(biāo)準(zhǔn)，將其認(rèn)定為重大缺陷或重要缺陷或一般缺陷;第三，無(wú)論是適用定標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)還是定量標(biāo)準(zhǔn)，都要考慮是否存在彌補(bǔ)該內(nèi)部控制缺陷的控制措施，因?yàn)榭刂婆c風(fēng)險(xiǎn)之間不一定是一一對(duì)應(yīng)的，針對(duì)某個(gè)風(fēng)險(xiǎn)，可能有多個(gè)控制措施在發(fā)揮作用，在評(píng)價(jià)某個(gè)控制措施是否存在缺陷時(shí)，要考慮針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的其他控制所能發(fā)揮的作用[8]。

（三）政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn)

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)來(lái)估計(jì)其嚴(yán)重程度，通常來(lái)說(shuō)，缺陷性質(zhì)要考慮以下方面：是否涉及違法，是否涉及違規(guī)，是否涉及可能的犯罪，是否有可能對(duì)審計(jì)客體造成重大影響，是否有可能對(duì)審計(jì)客體造成廣泛影響。根據(jù)上述各方面的因素，將內(nèi)部控制缺陷劃分為不同等級(jí)。通常來(lái)說(shuō)，凡是涉嫌犯罪或受到政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰、對(duì)審計(jì)客體造成重大影響、對(duì)審計(jì)客體造成廣泛影響，這些情形都應(yīng)該確定為重大缺陷[8]。

（四）政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定量標(biāo)準(zhǔn)

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的定量標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量維度來(lái)估計(jì)其嚴(yán)重程度，這里的數(shù)量維度有相對(duì)數(shù)和絕對(duì)數(shù)兩種方式，由于內(nèi)部控制缺陷等級(jí)是衡量其對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的偏離程度，所以，通常用相對(duì)數(shù)來(lái)衡量財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度，也就是用錯(cuò)報(bào)期望值或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)占某基數(shù)的一定比例來(lái)衡量財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度，這與財(cái)務(wù)信息重要性就基本一致了，所以，通常是以財(cái)務(wù)信息重要性為基礎(chǔ)來(lái)認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)期望值或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)沒(méi)有達(dá)到重要性水平的一定比例就認(rèn)定為一般缺陷，超出這個(gè)比例的，再按超出程度，劃分為重要缺陷和重大缺陷，例如，某單位規(guī)定，缺陷導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平5%的為一般缺陷;缺陷導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)金額在重要性水平的5%～50%之間的，為重要缺陷;缺陷導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)金額接近甚至超過(guò)重要性水平的為重大缺陷[8]。

雖然用相對(duì)數(shù)衡量?jī)?nèi)部控制缺陷是主要方法，但是，在一些特殊情形下，可能還要考慮絕對(duì)數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，例如：（1）如果審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)額巨大，內(nèi)部控制缺陷形成的錯(cuò)報(bào)金額已經(jīng)很大，但是，從相對(duì)數(shù)來(lái)說(shuō)，依然不具有重要性，在這種情形下，如果再不將該缺陷作為重大缺陷，就不符合常理，這時(shí)就可以考慮以絕對(duì)數(shù)作為定量標(biāo)準(zhǔn);（2）法律法規(guī)或考核要求對(duì)某些事項(xiàng)有明確的數(shù)額規(guī)定，達(dá)到這些規(guī)定數(shù)額時(shí)，就可以認(rèn)定為重大缺陷，即使從相對(duì)數(shù)看衡量不具有重要性[8]。

五、結(jié)論和啟示

政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要內(nèi)容，審計(jì)重要性是“如何審計(jì)”的核心要件之一，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，以命題論證型取證模式為背景，分別闡釋政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性，提出政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重要性的理論框架。

關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性，財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的最大容忍限度就是審計(jì)重要性，通常分為數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性，數(shù)量重要性也稱(chēng)為審計(jì)重要性水平，它包括客觀(guān)重要性水平和估計(jì)重要性水平，由于客觀(guān)重要性水平具有不知性，在審計(jì)工作中，主要是估計(jì)重要性水平在發(fā)揮作用，估計(jì)重要性水平包括財(cái)務(wù)報(bào)表整體層級(jí)和特定交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額和列報(bào)層級(jí)，同時(shí)，審計(jì)重要性水平在審計(jì)的各個(gè)階段都要使用，分別表現(xiàn)為計(jì)劃重要性水平、實(shí)際執(zhí)行重要性水平、評(píng)價(jià)重要性水平;審計(jì)重要性是判斷審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有重要影響;在財(cái)務(wù)信息審計(jì)計(jì)劃階段，需要從兩個(gè)層級(jí)來(lái)確定計(jì)劃重要性水平，一是財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面，二是交易、余額和列報(bào)層面;在財(cái)務(wù)信息審計(jì)實(shí)施階段，需要確定實(shí)際執(zhí)行重要性，并體現(xiàn)在審計(jì)方案中，它影響審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍;在財(cái)務(wù)信息審計(jì)評(píng)價(jià)階段，要對(duì)重要性水平重新做一次評(píng)估，還要考慮性質(zhì)重要性，將數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性判斷體現(xiàn)在審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中。

關(guān)于政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)重要性，其實(shí)質(zhì)就是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷就是保障政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的內(nèi)部控制失敗或可能失敗之處，是對(duì)真實(shí)性目標(biāo)的偏差程度之衡量，通常將這些缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，并要制定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn);政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷等級(jí)認(rèn)定有三個(gè)邏輯步驟，一是對(duì)于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷要判斷其是否適用定性標(biāo)準(zhǔn)，如果適用，則按定性標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其認(rèn)定缺陷等級(jí);二是對(duì)于不適用定性標(biāo)準(zhǔn)，而要適用定量標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，則根據(jù)定量標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定其缺陷等級(jí);三是無(wú)論適用定標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)還是定量標(biāo)準(zhǔn)，都要考慮是否存在彌補(bǔ)該內(nèi)部控制缺陷的控制措施;政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)來(lái)估計(jì)其嚴(yán)重程度，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷認(rèn)定的定量標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量維度來(lái)估計(jì)其嚴(yán)重程度，數(shù)量維度有相對(duì)數(shù)和絕對(duì)數(shù)兩種方式。

本文的研究啟示我們，政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重要性真的很重要，審計(jì)實(shí)踐中，一些審計(jì)人員無(wú)視審計(jì)重要性是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高、審計(jì)效率低下的重要原因，因此，以科學(xué)的理論認(rèn)知為基礎(chǔ)，建構(gòu)制度性的操作方法是最重要的環(huán)節(jié)。

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