◆黃建文 ◆韓欣雨

內(nèi)容提要：司法拍賣中賣方稅收究竟如何承擔(dān)，法院在司法拍賣公告中存在不同的規(guī)定，包括買受人墊付、法院在拍賣款中優(yōu)先扣除等多種方式。稅收承擔(dān)不僅關(guān)乎國(guó)家稅收收入的及時(shí)取得，也關(guān)乎拍賣財(cái)產(chǎn)能否順利完成過(guò)戶登記。通過(guò)對(duì)江蘇省不同層級(jí)法院在司法拍賣公告中對(duì)賣方稅費(fèi)承擔(dān)的規(guī)定進(jìn)行類型化分析，總結(jié)歸納賣方稅費(fèi)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)困境?；诠蛄妓自瓌t，試圖通過(guò)規(guī)定成交價(jià)為含稅價(jià)、完善司法機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的告知義務(wù)及協(xié)助扣稅義務(wù)，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)立法文件的理解與貫徹，為賣方稅收承擔(dān)提供新路徑。

司法拍賣是法院依據(jù)職權(quán)進(jìn)行的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)，法院根據(jù)申請(qǐng)執(zhí)行人的申請(qǐng)，強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)，目的在于盡快實(shí)現(xiàn)執(zhí)行人所享有的債權(quán)。拍賣過(guò)程中的稅收承擔(dān)問(wèn)題涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收行為，在這一過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于保護(hù)國(guó)家稅收的目的與司法機(jī)關(guān)保障申請(qǐng)執(zhí)行人債權(quán)實(shí)現(xiàn)的目的存在不一致，故而涌現(xiàn)出一些問(wèn)題，包括司法拍賣價(jià)格的確定、司法拍賣稅收的承擔(dān)、司法拍賣價(jià)款的分配等。文章僅就司法拍賣中拍賣公告所規(guī)定的賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題進(jìn)行研究，通過(guò)引入一起典型的稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)榧{稅人沒(méi)有提供發(fā)票而拒絕為其進(jìn)行契稅納稅申報(bào)的實(shí)務(wù)案例，在對(duì)江蘇省不同層級(jí)法院所出臺(tái)的司法拍賣公告中關(guān)于司法拍賣賣方稅收承擔(dān)條款進(jìn)行類型化分析的基礎(chǔ)上，試圖通過(guò)對(duì)司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)條款的反思，提出系統(tǒng)性的重構(gòu)方案。

一、司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)圖景

（一）案例與規(guī)定

2020年6月26日，某置業(yè)有限公司通過(guò)淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)拍得一處國(guó)有土地使用權(quán)。為籌備土地的開發(fā)與過(guò)戶，該公司于2020年7月依據(jù)人民法院的協(xié)助執(zhí)行通知書以及人民法院執(zhí)行裁定書向所在地區(qū)稅務(wù)局申請(qǐng)辦理契稅納稅申報(bào)，區(qū)稅務(wù)局根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文①在契稅納稅申報(bào)環(huán)節(jié)，各地應(yīng)要求納稅人報(bào)送銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，受理后將發(fā)票復(fù)印件作為申報(bào)資料存檔；對(duì)于未報(bào)送銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的納稅人，應(yīng)要求其補(bǔ)送，否則不予受理。及國(guó)稅局〔2015〕67號(hào)文要求該公司提供該地塊的不動(dòng)產(chǎn)（土地）發(fā)票，而該地塊為司法拍賣取得，無(wú)法提供不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，后經(jīng)過(guò)人民法院、建設(shè)局、稅務(wù)局以及該公司多次進(jìn)行協(xié)商均未達(dá)成一致意見。2020年8月26日，稅務(wù)局做出稅務(wù)事項(xiàng)通知書，于9月7日送達(dá)該公司，該公司遂主張依據(jù)國(guó)稅局〔2015〕67號(hào)文第一條②根據(jù)人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，納稅人不能取得銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的，可持人民法院執(zhí)行裁定書原件及相關(guān)材料辦理契稅納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予受理。，懇請(qǐng)稅務(wù)局在該公司不能出具不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票時(shí)受理契稅納稅申報(bào)，并且出具相應(yīng)憑證。現(xiàn)該置業(yè)公司準(zhǔn)備提起行政訴訟，要求稅務(wù)局履行接受契稅申報(bào)繳納及開具契稅完稅憑證的義務(wù)。

根據(jù)《契稅暫行條例》，關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)買受人繳納稅收本無(wú)爭(zhēng)議，但在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中，為什么買受人繳納契稅如此困難呢？根源在于司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)上出現(xiàn)了障礙。

我國(guó)現(xiàn)行的關(guān)于司法拍賣涉稅處理的規(guī)定有：

1.2017年1月1日施行的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）中，對(duì)財(cái)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的稅收承擔(dān)問(wèn)題做出了明確規(guī)定。其中第六條規(guī)定，確定拍賣保留價(jià)、保證金的數(shù)額、稅收負(fù)擔(dān)等是人民法院應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)；第十三條規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)在拍賣公告發(fā)布當(dāng)日通過(guò)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺(tái)公示拍賣財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅收及承擔(dān)方式；第三十條規(guī)定，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅收，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)，沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅收承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

2.2017年，江蘇省高級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱江蘇高院）發(fā)布的《江蘇省高級(jí)人民法院關(guān)于正確適用<最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定>若干問(wèn)題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號(hào)），文件明確指出，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣產(chǎn)生的稅收，按照《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)。在法律、行政法規(guī)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔(dān)。

3.2020年9月，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議的答復(fù)文件，再次指出“取消不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣公告中由買方承擔(dān)稅收的轉(zhuǎn)嫁條款，統(tǒng)一改為‘稅收各自承擔(dān)’的建議”的合理性，為之后實(shí)務(wù)中稅收承擔(dān)問(wèn)題做了進(jìn)一步明確。

盡管在立法過(guò)程中均對(duì)稅收承擔(dān)主體進(jìn)行了明確，但司法拍賣中的出賣方是被執(zhí)行人，出賣方財(cái)產(chǎn)被拍賣是因?yàn)闊o(wú)力履行生效的裁判文書，其償債能力有限，因此在實(shí)務(wù)處理中多通過(guò)限制買受人權(quán)利的行使，來(lái)保障國(guó)家的征稅權(quán)。根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文，實(shí)行“一體化征收”或“一窗式征收”，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求買受人提供發(fā)票，實(shí)質(zhì)上是通過(guò)控制契稅繳納對(duì)所涉不動(dòng)產(chǎn)交易中所有欠稅進(jìn)行清理。買受人在無(wú)法提供發(fā)票的情況下，就無(wú)法完成契稅繳納，進(jìn)而無(wú)法進(jìn)行過(guò)戶，形成賣方稅收承擔(dān)中的現(xiàn)實(shí)困境。

（二）當(dāng)前司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的類型化分析

在司法拍賣過(guò)程中，針對(duì)賣方稅收究竟如何承擔(dān)的問(wèn)題，法院享有一定的自由裁量權(quán)，但是鮮有法院以賣方為主體作出規(guī)定，對(duì)于賣方的稅收多從買受人的角度進(jìn)行規(guī)定。文章整理了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺(tái)由各法院公布的拍賣公告中關(guān)于出賣方的稅收承擔(dān)條款，以厘清司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)的類型與方式。

1.對(duì)江蘇省不同層級(jí)法院發(fā)布的拍賣公告進(jìn)行檢索與整理

（1）司法拍賣公告的篩選

因2017年江蘇高院率先出臺(tái)了《蘇高法電〔2017〕217號(hào)》文件，故本文以江蘇省各級(jí)法院所發(fā)布的司法拍賣公告為對(duì)象進(jìn)行檢索。司法拍賣公告發(fā)布的網(wǎng)站渠道較多，包括各級(jí)法院的網(wǎng)站、拍賣協(xié)會(huì)網(wǎng)站、各地產(chǎn)權(quán)交易中心以及淘寶司法拍賣等多種媒介，考慮到各個(gè)網(wǎng)站之間拍賣信息可能存在交叉與重復(fù)，人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)作為官方網(wǎng)站發(fā)布的公告更為規(guī)范，也更能夠反映不同層級(jí)法院存在的問(wèn)題；而淘寶司法拍賣網(wǎng)作為最早與法院簽訂合作協(xié)議的網(wǎng)站，其發(fā)布的公告時(shí)效性強(qiáng)、影響具有廣泛性并且受關(guān)注度較高，因而選取了人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)、淘寶司法拍賣網(wǎng)作為樣本來(lái)源進(jìn)行檢索。

筆者依次以住宅用房、商業(yè)用房、工業(yè)用房、其他用房為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，截至2020年12月7日，以江蘇高院（不含下轄法院）、常州市中級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱常州中院，不含下轄法院）以及常州市武進(jìn)區(qū)人民法院（以下簡(jiǎn)稱武進(jìn)法院，不含下轄法院）為檢索條件，在淘寶網(wǎng)①參見淘寶司法拍賣網(wǎng)，https://sf.taobao.com/，2020年12月7日訪問(wèn)。、人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)②參見人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)，https://www1.rmfysszc.gov.cn/News/Pmgg.shtml，2020年12月7日訪問(wèn)。上進(jìn)行檢索，按照法院層級(jí)分別得到關(guān)于房屋拍賣公告的數(shù)據(jù)為江蘇高院265個(gè)、常州中院2313個(gè)、武進(jìn)法院1617個(gè)。

（2）司法拍賣公告有關(guān)信息的整理

在對(duì)拍賣公告所規(guī)定的稅收承擔(dān)條款進(jìn)行分類整理過(guò)程中，可以發(fā)現(xiàn)在司法拍賣公告中對(duì)于稅收承擔(dān)條款的規(guī)定大致存在以下八種情形，如果以不同層級(jí)法院在不同時(shí)期出臺(tái)的規(guī)定為維度，表1所整理列舉出的八種情形，可以反映拍賣公告中賣方稅收承擔(dān)規(guī)定的基本趨向。

表1 拍賣公告中稅收承擔(dān)條款規(guī)定的不同情形

表2 以江蘇高院為檢索條件

表3 以常州中院為檢索條件

表4 以武進(jìn)法院為檢索條件

2.賣方稅收承擔(dān)基本規(guī)律

首先，通過(guò)表1對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)不同層級(jí)法院針對(duì)賣方稅收承擔(dān)方式的公告條款不一致，但總體上呈現(xiàn)出在《網(wǎng)拍規(guī)定》出臺(tái)前由買受人承擔(dān)，出臺(tái)之后由雙方各自承擔(dān)的趨勢(shì)。考究公告內(nèi)容不一致的原因，一方面是由于不同層級(jí)法院所接觸案件的數(shù)量與性質(zhì)不同，基層法院處理案件多，更加了解案件處理中的難題，所以其在確定賣方稅收承擔(dān)方式時(shí)，規(guī)定條款更為靈活多樣；中院與高院則更多關(guān)注法院行為的借鑒意義，確保執(zhí)行行為的規(guī)范化。另一方面，由于不同層級(jí)法院對(duì)于條文的貫徹理解程度的差異，江蘇省高院的拍賣公告與《網(wǎng)拍規(guī)定》的要求更為接近。

其次，不同層級(jí)法院的拍賣公告，對(duì)出賣方稅收承擔(dān)方式進(jìn)行了“創(chuàng)造性”的發(fā)揮。第一，高院在規(guī)定賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題時(shí)，明確成交價(jià)格為含稅價(jià)，為賣方稅收承擔(dān)的解決以及買受人在墊付稅收之后進(jìn)行報(bào)銷提供了依據(jù)。第二，中院與基層法院對(duì)于買受人墊付稅收的條款，經(jīng)歷了由“雙方各自承擔(dān)，但賣方稅收由買方先行墊付”到“賣方稅收由買方先行墊付”的過(guò)程，減少了執(zhí)行中的歧義，并且相關(guān)條款以突出性標(biāo)識(shí)（黃色）標(biāo)明，以引起競(jìng)買人的特別注意。第三，中院的拍賣公告中對(duì)于過(guò)戶可能存在障礙的不動(dòng)產(chǎn)，賣方稅收的承擔(dān)作了特別規(guī)定，即由買受人承擔(dān)相應(yīng)稅收。第四，基層法院在規(guī)定稅收由雙方各自承擔(dān)的時(shí)候，通過(guò)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系方式以咨詢交易涉稅情況，為競(jìng)買人決定是否參與競(jìng)買提供涉稅信息。

最后，雖然法院的拍賣公告已經(jīng)注意到了出賣人作為被執(zhí)行人，其無(wú)力承擔(dān)稅收或承擔(dān)稅收的能力有限，上述案例中，法院拍賣公告規(guī)定“稅收由出賣人與買受人，根據(jù)法律規(guī)定承擔(dān)”，既沒(méi)有規(guī)定含稅價(jià)，也沒(méi)有規(guī)定買受人先墊付后報(bào)銷，實(shí)際就是拍賣價(jià)款不含稅，出賣方的稅收必須由出賣方另行承擔(dān)，這是導(dǎo)致矛盾的根本原因。

筆者僅僅是針對(duì)武進(jìn)法院、常州中院以及江蘇高院?jiǎn)为?dú)進(jìn)行的類型化整理，如果擴(kuò)大考察范圍，則會(huì)發(fā)現(xiàn)在江蘇省內(nèi)法院系統(tǒng)的拍賣公告中關(guān)于處理稅收承擔(dān)問(wèn)題的方式呈現(xiàn)出一種區(qū)域性特征，也即某個(gè)區(qū)域的處理是相一致的，但整體看來(lái)又是不同的，這與江蘇高院較早出臺(tái)對(duì)《網(wǎng)拍規(guī)定》的解讀不無(wú)關(guān)系。

二、問(wèn)題緣起：司法拍賣公告中賣方稅收承擔(dān)的實(shí)踐困境

雖然國(guó)家稅務(wù)總局和法院公告中明確了賣方稅收按照法律規(guī)定承擔(dān)，但在實(shí)務(wù)中并不能解決賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題，當(dāng)前司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)存在的問(wèn)題有：

（一）出賣方稅收實(shí)際上無(wú)人承擔(dān)

司法拍賣中的出賣方，基本是由于各種原因陷入財(cái)務(wù)困境而無(wú)法償債的債務(wù)人，一方面其在繳稅上存在財(cái)務(wù)困境，在司法拍賣完成之后，拍賣價(jià)款直接由買受人交給法院，出賣人無(wú)法取得拍賣款用于繳納稅收；另一方面，對(duì)出賣方的財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行之后，要求出賣人再承擔(dān)一筆新產(chǎn)生的稅收，必然會(huì)導(dǎo)致賣方對(duì)司法拍賣行為產(chǎn)生抵觸情緒，也不符合稅法上量能課稅原則。雖然蘇高法電〔2017〕217號(hào)規(guī)定稅費(fèi)各自承擔(dān)，但在實(shí)際操作時(shí)，為了解決買受人的過(guò)戶問(wèn)題，法院的拍賣公告往往會(huì)考慮到出賣方稅收承擔(dān)的解決辦法，比如明確規(guī)定由買受人承擔(dān)，或者買受人承擔(dān)后，再憑相關(guān)繳稅手續(xù)到法院報(bào)銷。

買受人在繳納了出賣方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收后，可以憑相關(guān)手續(xù)到法院報(bào)銷，從表面看解決了稅收的承擔(dān)問(wèn)題，即拍賣價(jià)款是含稅價(jià)，但拍賣公告把繳納出賣方稅收的責(zé)任分配給買受人，無(wú)疑增加了買受人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)與法律風(fēng)險(xiǎn)，買受人墊付數(shù)額較大的稅收后到法院辦理報(bào)銷這一期間，顯然要背負(fù)一定的財(cái)務(wù)成本。另外由于拍賣公告一般要求買受人在一定時(shí)間內(nèi)辦理報(bào)銷手續(xù)，如果超過(guò)法院規(guī)定時(shí)間，就可能無(wú)法報(bào)銷，也就是說(shuō)出賣人的稅收就由買受人承擔(dān)，這是買受人背負(fù)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

最后，在司法拍賣環(huán)節(jié)，法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)如何協(xié)調(diào)，并沒(méi)有明確的規(guī)范，雖然《稅收征管法》規(guī)定法院對(duì)于稅收征管有協(xié)助義務(wù)，但是上述案例中，法院在取得拍賣款后，沒(méi)有顧及出賣人的稅收問(wèn)題，而是立即把所有拍賣款項(xiàng)進(jìn)行分配，最終導(dǎo)致買受人要么承擔(dān)出賣人的巨額稅收，要么無(wú)法辦理過(guò)戶手續(xù)，這并不符合買受人參與競(jìng)買的初衷。

（二）拍賣成交價(jià)是否為含稅價(jià)不明確

拍賣成交價(jià)在增值稅下定義為含稅價(jià)的“價(jià)稅合計(jì)額”還是不含稅價(jià)的“金額”？按照稅法規(guī)定，不應(yīng)當(dāng)成為問(wèn)題。增值稅既然作為價(jià)外稅，由出賣方負(fù)責(zé)申報(bào)納稅，當(dāng)然在一般情況下，拍賣成交價(jià)就是含稅價(jià)，如果拍賣公告中有“出賣人與買受人的稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”的條款，顯然拍賣成交價(jià)就是不含稅價(jià)，但是從法院拍賣公告的視角分析不含稅價(jià)，有些問(wèn)題值得商榷，一方面是不含稅價(jià)要么是出賣人的意思表示，要么是出賣人與買受人的意思一致的表示，根據(jù)稅收法定原則的要求，在出賣人不在的場(chǎng)域，法院能否表達(dá)拍賣成交價(jià)不含稅，缺乏法律依據(jù)。另一方面不含稅價(jià)要么由出賣人另行承擔(dān)稅收，要么由買受人另行支付稅收，增加了交易一方的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。再次，不含稅價(jià)往往由買受人負(fù)責(zé)申報(bào)納稅，然后買受人申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必然要求以出賣人的名義申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)開具出賣人抬頭的完稅憑證，導(dǎo)致買受人財(cái)務(wù)處理上的困境。

（三）出賣方無(wú)力繳納稅收直接導(dǎo)致買受人利益受損

拍賣成交后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在買受人進(jìn)行契稅申報(bào)時(shí)，依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文要求買受人提供發(fā)票，而司法拍賣中的買受人實(shí)際無(wú)法取得發(fā)票，這就直接影響了買受人繳納契稅以及辦理過(guò)戶登記。雖然買受人可以依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2015〕67號(hào)公文進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)，但訴求很難得到支持，由于買受人無(wú)法舉證證明出賣人失蹤、死亡等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能答應(yīng)買受人的訴求。

此外，法院要求買受人先行繳付應(yīng)由賣方承擔(dān)的稅收，也是對(duì)買方利益的影響。買受人憑證報(bào)銷的資金來(lái)源仍為拍賣款，是否等同于承認(rèn)成交價(jià)格為含稅價(jià)？根據(jù)國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)的規(guī)定①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》：鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入，依照《稅收征管法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅收。，代出賣方繳稅應(yīng)該是法院的義務(wù)。

三、理論審視：基于公序良俗原則對(duì)稅收承擔(dān)的分析

公序良俗作為連接社會(huì)公共利益、社會(huì)一般道德與民法的紐帶，使民法得以汲取體系外的多方面營(yíng)養(yǎng)，是民法的一項(xiàng)基本原則。所謂公序，就是指公共秩序，包括社會(huì)公共秩序和生活公共秩序；所謂良俗，就是善良風(fēng)俗的簡(jiǎn)稱，相當(dāng)于社會(huì)公共道德。賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題與公序良俗原則的主要連接點(diǎn)在于“公序”，這種公共秩序系指國(guó)家社會(huì)的一般利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家征收稅款，稅款在入庫(kù)之后用于提供公共產(chǎn)品服務(wù)，稅收“取之于民，用之于民”的理念與追求決定了納稅人的個(gè)人利益需要適當(dāng)服從社會(huì)的集體利益。在理論與實(shí)踐中，對(duì)于“公序良俗原則”的適用逐漸達(dá)成以下共識(shí)。首先，公序良俗原則常用于保護(hù)第三人及公共利益，但公共利益優(yōu)先并非必然邏輯；其次，公序良俗原則作為一項(xiàng)基本原則，最主要的適用領(lǐng)域是法律行為；最后，公序良俗是矯正形式正義偏差的手段，其適用以存在法律漏洞或者法律規(guī)定存在沖突為前提。賣方稅收承擔(dān)涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其應(yīng)該受到公序良俗原則的限制。

（一）稅收法定是公序良俗的具體表現(xiàn)

稅收之債中，國(guó)家作為公法債權(quán)人，是公共利益的維護(hù)者。國(guó)家的征稅權(quán)源于憲法的規(guī)定，這種征稅權(quán)的行使受稅收法定原則的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)力必須依照法律的明確規(guī)定。此外，在進(jìn)行征稅活動(dòng)時(shí)也應(yīng)當(dāng)保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，“公民的私有財(cái)產(chǎn)不受非法侵害”，社會(huì)主義制度中，我們強(qiáng)調(diào)個(gè)人利益要服從社會(huì)公共利益，但是這種服從并非必然的，也需要受到必要的限制。“自由的主要意義在于，一個(gè)人不被強(qiáng)迫做法律所沒(méi)有規(guī)定要做的事情”。依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，為納稅人。納稅人所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)源于法律的直接規(guī)定，司法拍賣中的賣方是特定稅種的法定納稅義務(wù)人，那么其就應(yīng)該履行依法納稅的義務(wù)。倘若出于保護(hù)公共利益的需要，追求國(guó)家稅收收入的及時(shí)入庫(kù)，將賣方的稅收轉(zhuǎn)移至買方，一方面需要提供合理理由，而稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然無(wú)法對(duì)以犧牲公平為代價(jià)追求效率做出合理解釋；另一方面，現(xiàn)代社會(huì)公共秩序的核心是個(gè)體自由，這種個(gè)體自由體現(xiàn)在“意思自治”原則是民事活動(dòng)的主導(dǎo)原則，民事主體從事民事活動(dòng)中可以按照約定行事，也體現(xiàn)在對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的尊重中，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的決定作用，政府只有在市場(chǎng)失靈時(shí)才能進(jìn)行宏觀調(diào)控，就司法拍賣中賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題而言，公私法日漸融合的發(fā)展趨勢(shì)下，在沒(méi)有經(jīng)過(guò)買受人許可的情況下，直接規(guī)定由其承擔(dān)并不符合公序良俗的要求。故而，對(duì)于司法拍賣中的賣方稅收，應(yīng)由賣方承擔(dān)。

（二）拍賣價(jià)格含稅符合公共秩序要求

公共秩序是公序良俗原則所強(qiáng)調(diào)的重要組成部分之一，在承認(rèn)賣方稅收應(yīng)當(dāng)由賣方承擔(dān)之后，基于公共秩序的考量，進(jìn)一步規(guī)定拍賣成交價(jià)格為含稅價(jià)更有利于稅收問(wèn)題的解決。

首先，規(guī)定拍賣價(jià)格為含稅價(jià)符合征稅的效率，間接地提高了“納稅人”的稅收遵從度。一方面，拍賣價(jià)款直接由買受人交于法院，在規(guī)定了拍賣價(jià)格為含稅價(jià)之后，有利于法院進(jìn)行價(jià)款的分配，從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的效率；另一方面，拍賣價(jià)格含稅，無(wú)須賣方另行交付稅費(fèi)，減輕了賣方的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，從而提高其納稅遵從度。其次。規(guī)定拍賣成交價(jià)格為含稅價(jià)有利于保護(hù)司法拍賣中買方的權(quán)利，從而促進(jìn)司法拍賣的順利進(jìn)行。在司法拍賣完成之后，買方即成為所拍賣物的新所有權(quán)人，規(guī)定拍賣價(jià)格為含稅價(jià)明確了稅收的承擔(dān)方式，掃除了買受人辦理過(guò)戶的障礙。最后，規(guī)定拍賣成交價(jià)格為含稅價(jià)有利于維護(hù)其他債權(quán)人的合法權(quán)益，從而維護(hù)好社會(huì)公共秩序。明確了稅收承擔(dān)方式之后，其他債權(quán)人可以確切了解自己所能分配到的價(jià)款，有利于賣方與債權(quán)人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的順利終結(jié)。

（三）拍賣價(jià)格含稅能夠維護(hù)好多方利益，符合公序良俗價(jià)值趨向

司法拍賣中，法院居于主導(dǎo)地位，申請(qǐng)執(zhí)行人居于主動(dòng)地位，被執(zhí)行人（賣方）居于被動(dòng)地位。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，與其他債權(quán)人處于“平等地位”，其稅收管理行為應(yīng)當(dāng)保持必要的謙抑，平衡好公共利益與其他債權(quán)人以及納稅人之間的個(gè)人利益，集體法益是個(gè)人利益的一般化，集體利益與個(gè)人利益是統(tǒng)一的，維護(hù)好集體利益，需要符合個(gè)人利益的基本追求。對(duì)于賣方稅收承擔(dān)的立法規(guī)定經(jīng)歷了從“一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”到“稅費(fèi)各自承擔(dān)”的過(guò)程，以犧牲買方個(gè)人利益為代價(jià)所取得的國(guó)家征稅利益是對(duì)實(shí)質(zhì)正義的背離，不符合社會(huì)主義國(guó)家維護(hù)個(gè)人利益的標(biāo)準(zhǔn)。公序良俗原則兼具道德與秩序，集中體現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)正義的追求，稅收法定與實(shí)質(zhì)課稅原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅兼顧形式正義與實(shí)質(zhì)正義，稅務(wù)機(jī)關(guān)的課稅需要遵循公序良俗原則。規(guī)定拍賣價(jià)格為含稅價(jià)之后，能夠進(jìn)一步平衡好賣方、買方、其他債權(quán)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的利益分配關(guān)系，從而減少價(jià)款分配導(dǎo)致的矛盾。原則的適用以規(guī)則的缺失為前提，在賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題上，由于缺乏對(duì)賣方稅收承擔(dān)方式具體規(guī)定，公序良俗作為一項(xiàng)原則，應(yīng)該發(fā)揮其作為法律規(guī)制的調(diào)解補(bǔ)充作用。

四、法律規(guī)制：優(yōu)化賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題的解決路徑

法院附加于買受人代墊稅收并且繳納完成之后憑證報(bào)銷的實(shí)質(zhì)是：將拍賣成交價(jià)作為一種含稅價(jià)。那么，在法院無(wú)權(quán)施加買受人代墊稅收的義務(wù)以及法院負(fù)有協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅義務(wù)的前提下，可以考慮直接在拍賣公告中明確規(guī)定成交價(jià)格為含稅價(jià)，通過(guò)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)與聯(lián)合作用以及稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行〔2015〕67號(hào)文，解決賣方稅收繳納問(wèn)題。

(一)統(tǒng)一規(guī)定司法拍賣中的成交價(jià)格為含稅價(jià)

首先，在江蘇高院所發(fā)布的司法拍賣公告中，已經(jīng)有將成交價(jià)格作為含稅價(jià)的先例，明確這一規(guī)定，有一定的實(shí)踐基礎(chǔ)；其次，明確成交價(jià)格為含稅價(jià)也與消費(fèi)者的一般交易行為相一致。依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》）第六條，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。由此可知，消費(fèi)者在購(gòu)買商品或者服務(wù)時(shí)，所支付的價(jià)款一般為含稅價(jià)，司法拍賣成交價(jià)格規(guī)定為含稅價(jià)也與人們的普遍認(rèn)知相一致。

司法拍賣作為一項(xiàng)特殊的拍賣手段，其較少受到《中華人民共和國(guó)拍賣法》的規(guī)范，現(xiàn)行有效的指導(dǎo)司法拍賣的文件為最高法所發(fā)布的《網(wǎng)拍規(guī)定》，明確司法拍賣中的成交價(jià)格為含稅價(jià)也可以考慮依靠最高法出臺(tái)司法解釋。一方面，法院是司法拍賣公告的發(fā)布者，其直接以司法解釋為行為規(guī)范；另一方面，通過(guò)司法解釋進(jìn)行規(guī)范，能夠?qū)ΠY下藥，并且司法解釋從出臺(tái)到適用所需要的時(shí)間短，能夠更快為法院所用來(lái)解決具體問(wèn)題。

通過(guò)最高法院的司法解釋，規(guī)定司法拍賣中的成交價(jià)格為含稅價(jià)，需要明確含稅價(jià)所包含的稅收的范圍。首先，在確定所含稅種的范圍時(shí)，應(yīng)該兼顧效率與公平。依據(jù)整理的司法拍賣公告中的規(guī)定，買受人所墊付報(bào)銷的稅收，均為出賣方所承擔(dān)的稅收，也即，成交價(jià)格中含稅價(jià)所含稅收應(yīng)僅為出賣方所負(fù)擔(dān)的稅收，而對(duì)于買受人所應(yīng)該繳納的稅收，法院并不應(yīng)該也沒(méi)有義務(wù)代為履行，并且對(duì)于買受人所應(yīng)該繳納的稅收也不存在客觀上的履行障礙，故不應(yīng)該規(guī)定在含稅價(jià)之內(nèi)。

對(duì)于賣方稅收，筆者認(rèn)為應(yīng)該由兩部分組成，一部分是本次拍賣所產(chǎn)生的賣方稅收，針對(duì)這部分稅收無(wú)須在公告中列明具體數(shù)額，只要求明確所包含的稅收的納稅主體以及稅種，因?yàn)樵谂馁u過(guò)程中，成交價(jià)格在整個(gè)拍賣過(guò)程中都具有不確定性，至拍賣過(guò)程結(jié)束才能夠加以確定，拍賣公告發(fā)布于拍賣活動(dòng)之前，其無(wú)法確定具體需要繳納的稅收數(shù)額，并且依據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第六條以及第十三條的規(guī)定，法院只需要在公告中明確可能產(chǎn)生的稅收以及承擔(dān)方式，稅收數(shù)額的具體確定并不在其職責(zé)范圍之內(nèi)；另一部分是存在于拍賣活動(dòng)之前的與該拍賣標(biāo)的有關(guān)的賣方欠稅，包括房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，這部分關(guān)聯(lián)性強(qiáng)的欠稅也會(huì)對(duì)買方的利益產(chǎn)生不利影響，故而也應(yīng)該納入含稅價(jià)所含稅收的范圍之內(nèi)，并且這部分稅收的數(shù)額是具體確定的，法院可以通過(guò)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確定，所以應(yīng)該明確其具體數(shù)額。

此外，確定稅收的范圍需要遵循稅收法定的原則，不同稅種的納稅義務(wù)人由各個(gè)稅種的單獨(dú)規(guī)范性文件所明確，法院在列明稅種的納稅主體時(shí)，不能違反相關(guān)規(guī)定。在司法拍賣過(guò)程中，主要涉及的稅種以及納稅主體如下表5所示。

表5 司法拍賣過(guò)程中的稅種、納稅主體以及法律依據(jù)

結(jié)合以上分析，筆者認(rèn)為對(duì)于賣方稅收承擔(dān)的規(guī)定可以通過(guò)司法解釋表述為：司法拍賣中所確定的成交價(jià)格為含稅價(jià)，具體所含稅收是指由出賣方所應(yīng)承擔(dān)的稅收，包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅以及個(gè)人所得稅共7種稅以及拍賣行為之前與該拍賣標(biāo)的有關(guān)的欠稅。

(二)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)明確司法機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的告知義務(wù)

在司法拍賣中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院常常無(wú)法準(zhǔn)確地進(jìn)行對(duì)接。一方面，司法拍賣中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能并不知道某項(xiàng)房產(chǎn)已經(jīng)處于法院的拍賣過(guò)程中，我國(guó)納稅申報(bào)方式以納稅人自主申報(bào)為主，如果納稅人不及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，就會(huì)影響稅收收入的取得；另一方面，法院對(duì)稅務(wù)知識(shí)的掌握不夠全面，在確定稅收的承擔(dān)時(shí)，其可能做出與稅務(wù)機(jī)關(guān)不同的處理決定，從而使得納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)存在障礙，因此，需要加強(qiáng)二者之間的配合以保護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)與納稅人的利益，以上活動(dòng)的展開都需要以司法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行涉稅信息的告知為前提。

法院對(duì)涉稅信息是否存在告知義務(wù)在現(xiàn)行規(guī)定中并沒(méi)有依據(jù)。依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）第四條①國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)制定全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實(shí)施辦法；各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實(shí)施辦法，做好本地區(qū)稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的具體工作。地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)積極支持稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)，并組織有關(guān)部門實(shí)現(xiàn)相關(guān)信息的共享。，法院并不屬于法定的提供涉稅信息的機(jī)關(guān)，但是在法院行使職權(quán)的范圍內(nèi)，不可避免地存在涉稅問(wèn)題。尤其在司法拍賣中，明確規(guī)定法院需要確定稅收承擔(dān)問(wèn)題，故而，筆者認(rèn)為有必要在《稅收征管法》中明確司法機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的告知義務(wù)。這也與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《意見稿》）中的要求一致，該文件第五條②第五條 地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，建立、健全涉稅信息提供機(jī)制。各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息。明確了各部門提供涉稅信息的義務(wù)。但同樣，該條規(guī)定存在不完善之處，需要進(jìn)一步完善。

一方面，《意見稿》中并沒(méi)有直接規(guī)定法院需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息，只是籠統(tǒng)規(guī)定主體為各有關(guān)部門和單位，那么其是否應(yīng)該包括法院等國(guó)家機(jī)關(guān)在內(nèi)需要我們通過(guò)解釋加以明確。另一方面，該《意見稿》只是規(guī)定需要及時(shí)提供涉稅信息，何為及時(shí)，又通過(guò)何種方式進(jìn)行提供均沒(méi)有明確規(guī)定。

筆者認(rèn)為，需要明確法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收問(wèn)題上的配合方式，這里主要涉及二者在不同環(huán)節(jié)的信息溝通。就稅收承擔(dān)問(wèn)題而言，在司法拍賣開始前，司法機(jī)關(guān)應(yīng)該及時(shí)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)司法拍賣所涉財(cái)產(chǎn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)明確所涉財(cái)產(chǎn)的稅收的具體情況，包括本次拍賣所涉及的稅種、稅收承擔(dān)主體以及該財(cái)產(chǎn)可能存在的其他欠稅情況，拍賣當(dāng)下所涉及的稅收由于成交價(jià)格的不確定，在拍賣公告中無(wú)須確定具體數(shù)額；而針對(duì)賣方拍賣活動(dòng)之前所欠繳的稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠確定具體數(shù)額，故而需要明確具體數(shù)額，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)明確司法拍賣公告中含稅價(jià)所包括的具體內(nèi)容，進(jìn)而提高司法機(jī)關(guān)發(fā)布拍賣公告的準(zhǔn)確性。在司法拍賣結(jié)束后，司法機(jī)關(guān)應(yīng)該及時(shí)將拍賣情況告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)最終的拍賣成交價(jià)格確定出賣方所應(yīng)當(dāng)繳納的稅收總額，從而完成稅收的征收入庫(kù)。

“良法是善治之前提”，只有制定出良好的法律，才能營(yíng)造出好的治理環(huán)境。但是僅僅依靠立法并不能解決問(wèn)題，還需要在執(zhí)行過(guò)程中做好對(duì)接工作。在立法上規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院需要進(jìn)行信息交流與溝通之后，在執(zhí)行中需要為二者進(jìn)行交流提供必要的媒介組織。“互聯(lián)網(wǎng)+”的發(fā)展打破了技術(shù)壁壘，為更好地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的信息交流，應(yīng)當(dāng)構(gòu)筑公權(quán)力單位之間的信息共享平臺(tái)，將各類涉稅信息匯集到一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)之中，便利查閱和使用。這當(dāng)中亦應(yīng)該強(qiáng)調(diào)法院的告知義務(wù)，督促其及時(shí)反饋司法拍賣的進(jìn)程，以便提高征稅效率。

故可以將《稅收征管法》第五條中“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”一款予以完善，表述為：“各有關(guān)部門和單位，包括法院等其他國(guó)家機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在遇到涉稅問(wèn)題時(shí)依靠信息共享平臺(tái)及時(shí)將涉稅信息告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，以支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”

(三)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定司法機(jī)關(guān)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅收的義務(wù)

首先，需要肯定司法機(jī)關(guān)在完成司法拍賣之后，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅具有正當(dāng)性。一方面，在將成交價(jià)格確定為含稅價(jià)之后，法院取得拍賣收入即是控制著稅收，由法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接對(duì)接，可以充分保證稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收的取得，依托國(guó)家機(jī)關(guān)之間的溝通機(jī)制，完成稅收的劃轉(zhuǎn)也更為迅速，這符合效率原則；另一方面，這也符合國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文件的精神，該文件實(shí)際上認(rèn)可了法院有收取司法拍賣中稅收的權(quán)利，并且在收取之后有配合繳納的義務(wù)。

此時(shí)需要考究人民法院在《稅收征管法》中的地位問(wèn)題，因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā肥嵌悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅活動(dòng)的主要依據(jù)，在《稅收征管法》中確定人民法院在稅收中的地位能夠更好地方便稅務(wù)機(jī)關(guān)征收活動(dòng)的開展。學(xué)界通說(shuō)認(rèn)為《稅收征管法》第五條①各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。可以為法院配合稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅提供依據(jù)，但是本條規(guī)定同樣存在上文所述主體不明以及方式途徑模糊的問(wèn)題。故筆者不認(rèn)為此條可以作為司法機(jī)關(guān)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅的依據(jù)。

在《稅收征管法》中第二十九條②除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅收征收活動(dòng)。規(guī)定了稅收征收活動(dòng)的主體，人民法院顯然并不是法定的征稅主體，并且也不是代扣代繳主體，因?yàn)橐罁?jù)《稅收征管法》第四條③法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅收義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅收、代扣代繳、代收代繳稅收。的規(guī)定，代扣代繳義務(wù)人同樣需要法律規(guī)定，此時(shí)，人民法院代收稅收的行為就缺少法律上的依據(jù)。在司法拍賣中，為了保障申請(qǐng)執(zhí)行人的利益，拍賣價(jià)款只能由法院控制才能夠?qū)崿F(xiàn)債權(quán)的公平受償，那么就需要考慮在《稅收征管法》中為司法機(jī)關(guān)代收代繳稅收提供依據(jù)。

筆者認(rèn)為可以通過(guò)對(duì)二十九條的規(guī)定加以完善，將國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文件中的精神吸收到《稅收征管法》中為人民法院的代收代繳提供理論支持。一方面，二十九條承認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員依照法律、行政法規(guī)進(jìn)行委托的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)委托的方式明確人民法院收稅的權(quán)利以及代繳的義務(wù)。另一方面，國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)作為國(guó)稅局所發(fā)布的部門規(guī)章，立法層次較低，其并不屬于《稅收征管法》所認(rèn)可的可以進(jìn)行委托的規(guī)范性文件，但它確實(shí)為解決人民法院在代收代繳稅收問(wèn)題上提供了解決方案，故而可以考慮借鑒其規(guī)定，提高立法層級(jí)，確立人民法院代收的權(quán)利以及代繳的義務(wù)。

基于以上分析，筆者認(rèn)為可以在《稅收征管法》第二十九條中增加一款，表述為：人民法院就司法拍賣所涉及的賣方稅收，應(yīng)當(dāng)及時(shí)收取并且配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成繳納入庫(kù)。

（四）完整理解與嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)稅發(fā)〔2015〕67號(hào)公告，保障買受人利益

在本文開篇提到的案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以契稅納稅人沒(méi)有提供不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票為由拒絕為其辦理納稅申報(bào)服務(wù)，出現(xiàn)這種情況源于對(duì)國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文及〔2015〕67號(hào)公告的不當(dāng)理解。要避免以上情況的發(fā)生，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)完整的理解并且嚴(yán)格執(zhí)行以上公告，以保障買受人的利益。

一方面，在對(duì)上述文件進(jìn)行解讀時(shí)，應(yīng)該考慮通過(guò)體系解釋以及目的解釋理解其出臺(tái)的立法意圖。國(guó)稅發(fā)〔2005〕156號(hào)文出臺(tái)的背景是要求規(guī)范發(fā)票的使用，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)做好申報(bào)納稅的備案工作，而并非因此限制納稅人申報(bào)納稅權(quán)利的行使，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照此規(guī)定限制納稅人行使權(quán)利并不符合立法意圖。另一方面，考慮到確實(shí)存在無(wú)法取得發(fā)票的情況，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了國(guó)稅發(fā)〔2015〕67號(hào)文，其中第一條明確了在無(wú)法取得發(fā)票的情況下，可以憑人民法院執(zhí)行裁定書原件進(jìn)行契稅的納稅申報(bào)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)在契稅納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，就應(yīng)該采用體系解釋的方法，整體理解要求提供發(fā)票以及可以不提供發(fā)票的例外情況，綜合考量納稅人的納稅申報(bào)行為，以便于其權(quán)利的行使。

五、結(jié)語(yǔ)

立法質(zhì)量關(guān)乎法律的生命力，高質(zhì)量的稅收法律是實(shí)現(xiàn)善治的基礎(chǔ)①劉劍文，劉 靜：《“十三五”時(shí)期稅收法治建設(shè)的成就、問(wèn)題與展望》，《國(guó)際稅收》，2020年第12期。，賣方的稅收承擔(dān)問(wèn)題首先需要我們?cè)诹⒎ㄉ嫌枰砸?guī)范，通過(guò)明確規(guī)定司法拍賣中成交價(jià)格為含稅價(jià)、人民法院在司法拍賣前后對(duì)于涉稅信息的告知義務(wù)以及配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收繳納義務(wù)，為賣方稅收承擔(dān)提供立法上的依據(jù)。但是“徒法不足以為行，徒善不足以為政”，解決這一問(wèn)題，更多的還是依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)做好稅收的征收工作，通過(guò)完整理解與嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)法律規(guī)定，切實(shí)落實(shí)立法上的要求，保障買受人的利益。

法律是實(shí)踐中的法律，對(duì)于賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題雖然筆者提出可以通過(guò)明確含稅價(jià)為成交價(jià)加以解決。但是哪怕是江蘇高院在2017年已經(jīng)就有關(guān)問(wèn)題予以明確之后，江蘇省不同級(jí)別法院在涉及稅收承擔(dān)的司法拍賣公告中依舊規(guī)定各異，不利于納稅人權(quán)利的具體保障。筆者在研究過(guò)程中也曾思考，是否可能通過(guò)其他路徑增加對(duì)買受人的權(quán)利救濟(jì)。一方面，可以考慮將買受人在拍賣中實(shí)際承擔(dān)的稅收予以據(jù)實(shí)扣除，以契合實(shí)質(zhì)課稅與量能課稅的原則；另一方面，是否存在否定法院出具的拍賣公告中關(guān)于稅收承擔(dān)條款的規(guī)定，比如通過(guò)撤銷司法拍賣公告或者通過(guò)引用《民法典》中欺詐的定性，來(lái)否定稅收承擔(dān)條款的效力？