◆王勁楊

內(nèi)容提要：現(xiàn)行的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的時(shí)代，使得國(guó)際社會(huì)提出了各種改革方案，主要有經(jīng)合組織主導(dǎo)的多邊改革路徑和各國(guó)單邊改革路徑。文章運(yùn)用國(guó)際關(guān)系理論中的博弈論方法，將當(dāng)前的改革歸納為勸說博弈與囚徒困境博弈。通過分析兩種博弈類型下達(dá)成合作的難度，提出多邊改革應(yīng)參考單邊稅收措施相關(guān)機(jī)制，使兩種改革帶來的收益趨同從而促進(jìn)合作。各國(guó)也應(yīng)就單邊稅收措施相互之間以及與雙邊稅收協(xié)定間的關(guān)系進(jìn)行提前協(xié)調(diào)，以穩(wěn)定國(guó)際稅收秩序。

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化給人們的生活帶來了諸多便利，但也沖擊著基于傳統(tǒng)雙邊稅收協(xié)定框架上的各國(guó)稅收利益。改革的呼聲從未停歇過，改革的方案也層出不窮。時(shí)隔百年，對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的博弈烽煙再起，而各國(guó)也會(huì)根據(jù)自身的稅收利益來對(duì)可能的方案進(jìn)行選擇。國(guó)際關(guān)系學(xué)中對(duì)于國(guó)家如何基于自身利益做出相應(yīng)的行為已有長(zhǎng)期研究，對(duì)國(guó)際法的發(fā)展也有相當(dāng)?shù)挠绊?，而?guó)際法本質(zhì)上也是國(guó)際關(guān)系發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。①劉志云：《國(guó)際關(guān)系與國(guó)際法研究的互動(dòng)方式分析》，廈門大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2007年第4期。本文簡(jiǎn)要?dú)w納了目前國(guó)際社會(huì)中關(guān)于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則的各項(xiàng)改革路徑，以常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的改革和各國(guó)的單邊稅收措施為主要分析對(duì)象，并從博弈論的方法出發(fā)，解釋當(dāng)前國(guó)際稅收規(guī)則改革中各國(guó)的行為偏好，以及各項(xiàng)改革方案落地實(shí)施的難度與優(yōu)勢(shì)。

一、策略選擇：進(jìn)行中的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則改革

對(duì)于如何分配跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)問題，國(guó)際社會(huì)在百年前就已經(jīng)達(dá)成了一致方案。在現(xiàn)存生效的各雙邊稅收協(xié)定中，跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)主要?dú)w屬于非居民企業(yè)居民國(guó)，同時(shí)以常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則為例外，將可歸屬于設(shè)立在當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)分配給利潤(rùn)來源國(guó)征稅。這種常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則已經(jīng)廣泛存在在國(guó)際社會(huì)現(xiàn)存的雙邊稅收協(xié)定之中。然而，傳統(tǒng)跨境貿(mào)易往往是“實(shí)體”的，需要在市場(chǎng)地設(shè)立實(shí)體場(chǎng)所或代理人；在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，跨境貿(mào)易可以是“虛擬”的，企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)交易，無須去往市場(chǎng)地設(shè)立實(shí)體場(chǎng)所或代理人，貨物可通過物流送抵買家手中，而數(shù)字商品或服務(wù)則只需數(shù)據(jù)傳輸，更無實(shí)體性質(zhì)。顯然，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則無法解決市場(chǎng)地對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅需求，帶來了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象（Base Erosion and Profit Shifting，下稱BEPS）。因此國(guó)際社會(huì)對(duì)改革常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的嘗試層出不窮。當(dāng)前，國(guó)際社會(huì)主要有兩種改革路徑，一是以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（下稱經(jīng)合組織）為代表的國(guó)際組織開展的多邊合作改革路徑，二是各國(guó)以國(guó)內(nèi)法形式推出的單邊改革路徑。

（一）經(jīng)合組織提出的多邊改革路徑

經(jīng)合組織代表著國(guó)際社會(huì)在改革國(guó)際稅收規(guī)則上的合作力量。考慮到經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代的局限性和長(zhǎng)久以來各國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅收需要，經(jīng)合組織進(jìn)行了多種嘗試。自2013年以來，經(jīng)合組織提出了包括BEPS行動(dòng)計(jì)劃、《BEPS項(xiàng)目公開咨詢文件：應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（下稱《公開咨詢文件》）《公開咨詢文件：秘書處提案——支柱一下的“統(tǒng)一方法”》（下稱《統(tǒng)一方法》）以及其他相應(yīng)論證性文件等。

盡管BEPS行動(dòng)計(jì)劃十分重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，并對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則提出了若干具體的擴(kuò)大適用改革方案，①詳見OECD.Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy—— Action 1:2015 Final Report.（2015-10-09）[2018-12-01].http://www.chinatax.gov.cn/download/2015g20/1.pdf.但仍然無法滿足各國(guó)的稅收需求。在詳細(xì)論述了新型商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造模型之后，經(jīng)合組織在《公開咨詢文件》中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則提出了三種具體的改革方案，即“用戶參與”、“營(yíng)銷型無形資產(chǎn)”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，②朱炎生：《經(jīng)合組織數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則最新提案國(guó)家間利益博弈分析》，《國(guó)際稅收》，2019年第3期。雖然各項(xiàng)方案?jìng)?cè)重點(diǎn)不同，尤其是前兩種方案特別針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨國(guó)企業(yè)適用，但它們皆體現(xiàn)了市場(chǎng)地對(duì)跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的價(jià)值貢獻(xiàn)，表明經(jīng)合組織保障市場(chǎng)地稅收利益的改革方向。《統(tǒng)一方法》則結(jié)合了《公開咨詢文件》中三種方案的特點(diǎn)，提出的新方案致力于更廣泛的適用范圍，即“面向消費(fèi)者”的企業(yè)（Consumer-facing Businesses），對(duì)于這些企業(yè)，該方案設(shè)立了一個(gè)基于銷售的新的課稅連接點(diǎn)，采用一定的適用門檻限制，即企業(yè)從市場(chǎng)所在國(guó)獲取的銷售額作為企業(yè)是否在市場(chǎng)所在國(guó)有持續(xù)性顯著的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而作為協(xié)定中的新條款；為匹配該新的征稅權(quán)分配規(guī)則，方案在現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則之上補(bǔ)充了以公式為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配規(guī)則，主張以“三層機(jī)制”（Three-tier Mechanism）作為實(shí)施手段，即金額A（通過條約確定跨國(guó)企業(yè)的核定剩余利潤(rùn)，并在符合新的征稅權(quán)分配規(guī)則的條件下，以銷售為基礎(chǔ)的公式計(jì)算出歸屬于市場(chǎng)所在國(guó)征稅權(quán)范圍的金額）、金額B（在市場(chǎng)所在國(guó)的有形實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如營(yíng)銷等，所產(chǎn)生的利潤(rùn)適用一個(gè)固定的金額）和金額C（針對(duì)提案中一切因素所產(chǎn)生的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制）。③OECD.Public Consultation Document: Secretariat Proposal for a “Unified Approach”under Pillar One，Oct.2019.(2019-10-9)[2019-10-9].https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariatproposalunified-approach-pillar-one.pdf.

可以看出，由于是對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的改革，因此經(jīng)合組織的方案著重于直接稅的改革。盡管改革方案越來越具體，但仍有很多細(xì)節(jié)需要國(guó)際社會(huì)花費(fèi)大量的時(shí)間精力來論證和敲定，特別是《統(tǒng)一方法》中三層機(jī)制的每一項(xiàng)金額都將會(huì)引起廣泛的爭(zhēng)論。例如，是否要設(shè)立一個(gè)專門的稅收強(qiáng)制仲裁機(jī)制就難以取得廣泛共識(shí)。④詳見廖益新，馮小川：《強(qiáng)制性仲裁并非解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議問題的靈丹妙藥》，《稅務(wù)研究》，2020年第2期。此外，經(jīng)合組織的評(píng)估也顯示《統(tǒng)一方法》所能帶來的稅收增加也是極少的。⑤Vasiliski Agianni.OECD Releases Preliminary Results of Economic and Impact Assessment Analysis on Two-pillar Proposal towards Taxing Digital Economy.(2020-02-14)[2020-02-20].https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/tns_2020-02-14_o2_1.值得提出的是，經(jīng)合組織的改革方案即使最終確定，也并不必然地成為約束各國(guó)征稅行為的強(qiáng)行國(guó)際法，仍然需要納入到各國(guó)相互之間的雙邊稅收協(xié)定或安排在《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止BEPS的多邊公約》（下稱《多邊公約》）之中。此外，由于稅收協(xié)定或多邊公約并不創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)而只是分配征稅權(quán)，⑥廖益新：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京：高等教育出版社，2013年版。因此各國(guó)有可能還需要在國(guó)內(nèi)法層面針對(duì)協(xié)定中的新增條款提前做立法準(zhǔn)備。

（二）各國(guó)國(guó)內(nèi)法層面的單邊改革路徑

由于國(guó)際社會(huì)的改革舉步維艱，很多國(guó)家或?qū)嶓w都已經(jīng)提出甚至通過了針對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的單邊稅收措施。與經(jīng)合組織的改革方案不同，這些單邊稅收措施不僅包含了間接稅措施，也包含了直接稅措施。

以歐盟、法國(guó)、英國(guó)、印度等為代表的間接稅措施具有對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)很強(qiáng)的針對(duì)性，而它們的名稱往往也帶有“數(shù)字化”特征，例如歐盟、法國(guó)與英國(guó)推出的提案稱之為“數(shù)字服務(wù)稅”（Digital Service Tax）；而印度的立法則稱為“衡平稅”（Equalization Levy），主要針對(duì)的對(duì)象是在線廣告和類似服務(wù)的支付價(jià)格。以英國(guó)、澳大利亞為代表的直接稅措施則側(cè)重于企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)活動(dòng)，一般稱為“轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅”（Diverted Profits Tax），主要是針對(duì)非居民企業(yè)規(guī)避在當(dāng)?shù)卦O(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，或關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的實(shí)體或安排，從而向低稅率管轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為。除此之外，歐盟還嘗試建立一種新的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則——“顯著數(shù)字存在”，以收入因素、用戶數(shù)量或達(dá)成的商業(yè)合同數(shù)量為征稅聯(lián)結(jié)，對(duì)提供數(shù)字化服務(wù)的非居民企業(yè)的利潤(rùn)征稅。

單邊稅收措施的優(yōu)勢(shì)在于避免修訂雙邊稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，從而避免了前述多邊改革方案中談判所需要的大量談判成本，但其正當(dāng)性仍然存在爭(zhēng)議，其對(duì)非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的指向性和加重其稅收負(fù)擔(dān)、影響國(guó)際貿(mào)易的效果也是顯著的。①張智勇：《數(shù)字服務(wù)稅：正當(dāng)?shù)恼n稅抑或服務(wù)貿(mào)易的壁壘？》，《國(guó)際稅收》，2020年第4期。顯然，采取或打算采取單邊稅收措施的國(guó)家或?qū)嶓w認(rèn)為維護(hù)其自身的稅收利益更為重要一些，或是因?yàn)樗鼈儗?duì)國(guó)際社會(huì)的多邊解決方案的達(dá)成并不抱太大希望，或是作為自己進(jìn)行多邊談判的籌碼。事實(shí)上，盡管新的單邊稅收措施層出不窮，但框架大多雷同，且現(xiàn)已生效的并不多，大多數(shù)措施仍在提案審議階段，而更多的國(guó)家還在觀望，尚未采取具體的行動(dòng)。

二、博弈論分析：跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則改革的合作困境

（一）運(yùn)用博弈論分析跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則改革的理論前提

博弈論是國(guó)際關(guān)系理論中常用的分析方法，旨在以國(guó)家利益為出發(fā)點(diǎn)，分析各國(guó)作為理性參與者在一定的環(huán)境條件和規(guī)則下，選擇一定的行為或策略以獲勝或使收益最大化的情況。②倪世雄：《當(dāng)代西方國(guó)際關(guān)系理論》，上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2018年版。博弈的形式多樣多變，但基本的形式主要分為體現(xiàn)相對(duì)收益的“零和博弈”與體現(xiàn)絕對(duì)收益的“非零和博弈”兩種。在國(guó)際關(guān)系理論中，新現(xiàn)實(shí)主義學(xué)派認(rèn)為，當(dāng)博弈各方考慮相對(duì)收益時(shí)，即自己所得是否多于別國(guó)所獲或存在不平等的利益分配時(shí)，雙方少有合作余地；③肯尼斯·華爾茲著：《國(guó)際政治理論》，信強(qiáng)譯，上海：上海人民出版社，2018年版。而新自由制度主義學(xué)派認(rèn)為，各國(guó)主要考慮絕對(duì)收益，即更在意自身收益的多寡，雙方既可能采取合作策略，也可能放棄合作。同時(shí)，新自由制度主義學(xué)派認(rèn)為，前者更適用于軍事或國(guó)家安全等“高級(jí)政治”領(lǐng)域，而后者則更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)保等“低級(jí)政治”領(lǐng)域的博弈。④徐崇利：《新現(xiàn)實(shí)主義國(guó)際關(guān)系理論與國(guó)際法原理》，《國(guó)際關(guān)系與國(guó)際法學(xué)刊》，2016年9月。

稅收是國(guó)家的重要利益之一，而稅收管轄權(quán)則是國(guó)家在實(shí)現(xiàn)稅收利益時(shí)的重要法律保障。因此在各國(guó)決定采用何種策略時(shí)，必然會(huì)考慮稅收利益中的相對(duì)收益和絕對(duì)收益問題。顯然，稅收規(guī)則的創(chuàng)設(shè)與改革屬于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，理論上會(huì)更符合新自由制度主義理論的論述，即各國(guó)會(huì)更注重絕對(duì)收益，并通過重復(fù)博弈促進(jìn)國(guó)際合作的可能。然而不可忽視的是，新現(xiàn)實(shí)主義學(xué)派認(rèn)為，即使國(guó)際合作可以帶來絕對(duì)收益，現(xiàn)實(shí)中往往也存在各種因素使得各國(guó)“不患寡而患不均”，在相對(duì)收益問題上產(chǎn)生僵局，導(dǎo)致合作難以展開。這在稅收規(guī)則創(chuàng)設(shè)和改革領(lǐng)域尤其如此，因?yàn)橐患覐氖驴缇迟Q(mào)易的企業(yè)在一個(gè)納稅年度畢竟只有一份總的利潤(rùn)，即稅基只有一個(gè)。若將利潤(rùn)的一部分分配給來源國(guó)征稅，那么勢(shì)必會(huì)使得居民國(guó)所分配到的稅基減少。而稅收管轄權(quán)的分配是否公平，能否適應(yīng)新的商業(yè)模式也一直是近年來國(guó)際社會(huì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。因此，在運(yùn)用博弈論分析稅收規(guī)則改革時(shí)應(yīng)主要假設(shè)各國(guó)偏好絕對(duì)收益，同時(shí)要兼顧其他可能導(dǎo)致各國(guó)偏好相對(duì)收益的情況。

（二）跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則創(chuàng)設(shè)與改革的博弈類型

1.創(chuàng)設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則背景下的博弈類型

在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)支出，占據(jù)主導(dǎo)地位的往往是有能力對(duì)外投資的“強(qiáng)國(guó)”，它們可以是從事跨境營(yíng)業(yè)活動(dòng)企業(yè)的居民國(guó)，也可能成為利潤(rùn)的來源國(guó)，并不是單純的資本純輸入國(guó)或輸出國(guó)，它們彼此之間的相互投資在量體規(guī)模上趨近，因此它們需要通過避免雙重征稅的安排，限制單方獨(dú)自的課稅，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)貿(mào)和資本往來以振興自身的經(jīng)濟(jì)。這種解決“共同利益困境”的博弈就是協(xié)作博弈或囚徒困境博弈（見表1）。①薩莉·馬丁，貝思·西蒙斯編：《國(guó)際制度》，蔡仁偉，蔡鵬鴻譯，上海：上海人民出版社，2018年版，第39頁。另注：本文中的博弈類型圖均來自該書。

表1 囚徒困境博弈

囚徒困境是國(guó)際關(guān)系理論中研究得最為透徹的協(xié)作博弈。多數(shù)國(guó)家通過雙邊協(xié)議來同意國(guó)際法的實(shí)施，而同時(shí)要求對(duì)方也有同樣的協(xié)議。他們一般會(huì)考慮特定國(guó)家而非具體的國(guó)際法規(guī)范，并相信對(duì)方也會(huì)遵守。將國(guó)際法解釋為各種相互重疊的雙邊協(xié)議讓囚徒困境模型成為一個(gè)可行的模型。②Jens David Ohlin，Nash Equilibrium and International Law，The European Journal of International Law，2012，Vol.23，No.4，PP.917.在對(duì)方采取不合作策略的情況下，一方的合作只會(huì)減少自己的收益，這樣的博弈往往會(huì)以理性的行動(dòng)產(chǎn)生最糟糕的后果，即雙方都采取不合作，導(dǎo)致雙方的收益都最低。研究顯示，在一次性博弈中，由于各方在決策時(shí)只需要考慮當(dāng)下的利益，通常不能期待他們考慮對(duì)雙方都有利的情況；通過多次或重復(fù)博弈，參與者可以通過觀察對(duì)方所采取的策略和博弈的結(jié)果而獲得某種信息，通過信息的傳遞，使雙方更關(guān)心博弈重復(fù)進(jìn)行后的總體效果或平均收益，并通過以協(xié)議的方式確定懲罰機(jī)制來避免一方的背棄，在這樣的情況下就可以達(dá)成合作。③倪世雄：《當(dāng)代西方國(guó)際關(guān)系理論》，上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2018年版。

顯然，常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的創(chuàng)設(shè)就是一種重復(fù)博弈。回溯常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的創(chuàng)設(shè)歷程，并不是一蹴而就的。在19世紀(jì)末20世紀(jì)初，歐洲各國(guó)相互之間就已經(jīng)存在著一些關(guān)于跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)分配規(guī)則。隨著第一次世界大戰(zhàn)的結(jié)束，由國(guó)際聯(lián)盟開始主導(dǎo)消除跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)雙重征稅的規(guī)則，經(jīng)過1923年“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”、1925年“技術(shù)專家報(bào)告”、1927年《避免對(duì)所得雙重征稅協(xié)定草案》、1943年墨西哥稅收協(xié)定范本草案、1946年倫敦稅收協(xié)定范本草案，確定了常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的理論基礎(chǔ)和規(guī)則框架；在第二次世界大戰(zhàn)之后，經(jīng)合組織開始接手相關(guān)規(guī)則的制定，并于1977年發(fā)布了《經(jīng)合組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》；幾乎與此同時(shí)，聯(lián)合國(guó)于1979年也發(fā)布了《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》。④朱炎生：《國(guó)際稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的歷史變遷及其啟示》，《廈門大學(xué)法律評(píng)論》，2001年第1期。經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)的兩個(gè)范本對(duì)各國(guó)雙邊稅收協(xié)定具有重要的參考價(jià)值，時(shí)至今日兩個(gè)組織仍不斷地對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則進(jìn)行完善?？梢钥闯?，在各國(guó)偏好絕對(duì)收益的稅收領(lǐng)域，無論是在國(guó)際組織的主導(dǎo)下還是各國(guó)相互之間稅收協(xié)定的談判，都在對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的設(shè)立進(jìn)行著重復(fù)博弈，從而避免了彼此一起走向相互背棄的局面，達(dá)到采用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的均衡。

然而囚徒困境博弈的假設(shè)前提是雙方的收益是對(duì)稱的。在現(xiàn)實(shí)中，作為資本凈輸入國(guó)的廣大發(fā)展中國(guó)家在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則中所能獲得的稅收利益顯然要弱于發(fā)達(dá)國(guó)家。因此，盡管發(fā)達(dá)國(guó)家之間可以基于對(duì)絕對(duì)收益的偏好在囚徒困境博弈中取得合作，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則限制了他們的稅收管轄權(quán)。在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則發(fā)展過程中，發(fā)展中國(guó)家當(dāng)然希望跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收管轄權(quán)不受常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的限制，優(yōu)先屬于利潤(rùn)來源國(guó)，但最終也因?yàn)榘l(fā)達(dá)國(guó)家的談判實(shí)力較強(qiáng)，使得發(fā)展中國(guó)家被“牽著鼻子走”，只能在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的適用范圍上進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。例如，聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本中對(duì)可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍要大于經(jīng)合組織協(xié)定范本。在這樣實(shí)力和收益都不對(duì)稱的情況下，就會(huì)出現(xiàn)另一種博弈類型，即勸說型博弈（見表2）。

表2 勸說型博弈

在勸說博弈中，“強(qiáng)國(guó)”A為了推行某種制度，避免其他國(guó)家B基于相對(duì)收益或絕對(duì)收益的偏好選擇背棄，需要通過“勸說”的形式迫使后者加入該制度。這樣的“勸說”可以是“大棒”也可以是“胡蘿卜”。在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)的背景下，發(fā)達(dá)國(guó)家通過其自身較強(qiáng)的綜合實(shí)力，以及其他國(guó)家被迫“搭便車”的心態(tài)，較為成功地促成了合作。

2.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則改革的博弈類型

國(guó)際社會(huì)的合作力量希望模仿百年前建構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則的形式，在跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則的改革上取得廣泛共識(shí)。然而，就現(xiàn)狀來看，各國(guó)在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化中地位與百年前實(shí)體經(jīng)濟(jì)中的地位截然不同。正如美國(guó)白宮發(fā)言人賈德·迪爾針對(duì)法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅所說：“法國(guó)的‘單邊措施’似乎針對(duì)創(chuàng)新型美國(guó)科技企業(yè)”。①新華網(wǎng).《綜述：面對(duì)美國(guó)壓力 法國(guó)堅(jiān)持開征數(shù)字稅》.(2019-7-27).http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/27/c_1124805935.htm.無論是經(jīng)合組織的《統(tǒng)一方法》或是各國(guó)的單邊稅收措施，無論它們是否在提案或立法中確有所指，其征稅“門檻”的設(shè)定（一般要求有大量交易額或銷售額）所指向的必然是從事跨境數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)貿(mào)易的大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，而這一類企業(yè)大多都是美國(guó)企業(yè)。②據(jù)新華網(wǎng)2019年10月12日?qǐng)?bào)道，福布斯全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)100強(qiáng)企業(yè)榜單中，美國(guó)企業(yè)占據(jù)了38家，且在前十名中占據(jù)了8家，而在IMD的世界各經(jīng)濟(jì)體數(shù)字競(jìng)爭(zhēng)力排名中，美國(guó)也是遙遙領(lǐng)先。

為了分析方便，本文將模仿現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則理論中的資本輸出國(guó)和輸入國(guó)概念，出于各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的強(qiáng)弱，將美國(guó)認(rèn)定為數(shù)字貿(mào)易輸出國(guó)，將其他國(guó)家認(rèn)定為數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)，因此對(duì)于策略選擇的博弈就在二者以及數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)之間展開。值得提出的是，即使是美國(guó)這樣的數(shù)字貿(mào)易輸出國(guó)，也面臨著某些企業(yè)通過稅收籌劃的方式逃避國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅的困境。為應(yīng)對(duì)這樣的困境，美國(guó)自己也推出了單邊稅收措施，例如“全球無形資產(chǎn)低稅收入”和“稅基侵蝕和泛濫用稅”制度，③邱冬梅：《從谷歌集團(tuán)稅務(wù)風(fēng)波看后BEPS時(shí)代國(guó)際稅收政策與環(huán)境之變遷》，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》，2019年第2期。也要對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行征稅。這體現(xiàn)出了數(shù)字貿(mào)易輸出國(guó)與輸入國(guó)之間對(duì)稅基的激烈競(jìng)爭(zhēng)。

（1）《統(tǒng)一方法》的博弈類型

若將《統(tǒng)一方法》視為對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的改革，那么上述囚徒困境博弈和勸說博弈仍可以適用。然而，在現(xiàn)實(shí)中，盡管各國(guó)都有知名的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，但就美國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的科技實(shí)力和市場(chǎng)占有來看，美國(guó)明顯一家獨(dú)大。因此，美國(guó)與其他數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)的稅收利益并不對(duì)稱，就達(dá)成《統(tǒng)一方法》下的合作而言更偏向于勸說博弈。

當(dāng)數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)執(zhí)意要推出單邊稅收措施時(shí)，美國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力必然會(huì)受到打擊，尤其是多國(guó)同時(shí)都采取單邊稅收措施的情況。而在現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定框架下，沒有在當(dāng)?shù)卦O(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)要承擔(dān)新的稅負(fù)，且該稅負(fù)可能形式上與增值稅相當(dāng)，實(shí)質(zhì)上與所得稅類同，無疑是一種缺乏正當(dāng)性的稅收待遇。此外，各國(guó)的征稅門檻的設(shè)置實(shí)質(zhì)上已經(jīng)將美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)圈定了起來，形成了一定程度上歧視性的稅收待遇。因此對(duì)于美國(guó)而言，基于絕對(duì)收益的偏好，選擇合作的前景是更好的，因?yàn)槿魯?shù)字貿(mào)易輸入國(guó)愿意參與《統(tǒng)一方法》，那么就避免了各國(guó)采取單邊稅收措施對(duì)美國(guó)企業(yè)帶來的不穩(wěn)定的稅收待遇。事實(shí)上，《統(tǒng)一方法》也是在美國(guó)提案的基礎(chǔ)上而產(chǎn)生的。相反，對(duì)于數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)而言，收益偏好并不會(huì)給博弈帶來什么改變。一方面，數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的地位與當(dāng)年的發(fā)展中國(guó)家相似，都希望打破常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的束縛對(duì)在本地進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)課稅；另一方面，在勸說博弈下，絕對(duì)利益會(huì)驅(qū)使他們通過背棄而獲得更高的利益，這就與美國(guó)和法國(guó)之間數(shù)字服務(wù)稅的爭(zhēng)議相符。

勸說博弈中，勸說數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)放棄背棄措施，理論上美國(guó)有兩種選項(xiàng)：一是威脅在短期內(nèi)非理性地行動(dòng)，但若對(duì)方對(duì)這種威脅不做出反應(yīng)的話，美國(guó)將不得不主動(dòng)承擔(dān)短期內(nèi)的高昂成本；二則是給予數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)某些額外的支付或支持。①薩莉·馬丁，貝思·西蒙斯編：《國(guó)際制度》，蔡仁偉，蔡鵬鴻譯，上海：上海人民出版社，2018年版。目前看來，美國(guó)的反制措施也并不必然地會(huì)得到成效，事實(shí)上，在美國(guó)啟動(dòng)301調(diào)查，威脅對(duì)法國(guó)葡萄酒征稅之后，法國(guó)仍然堅(jiān)定地支持?jǐn)?shù)字服務(wù)稅的推出，②新華網(wǎng).《綜述：面對(duì)美國(guó)壓力 法國(guó)堅(jiān)持開征數(shù)字稅》.(2019-7-27).http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/27/c_1124805935.htm.顯然第一種解決方式無法達(dá)成。而對(duì)于同樣是發(fā)達(dá)國(guó)家的法國(guó)，美國(guó)目前也沒有其他可以進(jìn)行援助的項(xiàng)目可以迫使法國(guó)在財(cái)政緊張的情況下放棄征稅權(quán)。此外，對(duì)法國(guó)實(shí)施威脅或承諾的成本也非常高昂。因此，美國(guó)對(duì)更為弱小的國(guó)家進(jìn)行勸說的成功率更高一些，因?yàn)檫@些國(guó)家由于市場(chǎng)規(guī)模較小且自身稅收征管能力較低，采取單邊稅收措施可能并不能達(dá)到與法國(guó)同等的收益，因而更有意愿參與多邊改革方案以提高自己的收益。而對(duì)于法國(guó)之類的實(shí)力較強(qiáng)的國(guó)家，這些發(fā)達(dá)國(guó)家本身也是國(guó)際稅收秩序的主導(dǎo)者，若《統(tǒng)一方法》無法讓其滿意，那么國(guó)際合作將難以進(jìn)行。

（2）單邊稅收措施的博弈類型

若《統(tǒng)一方法》最終無法達(dá)成廣泛的國(guó)際共識(shí)，那么各國(guó)的單邊稅收措施就會(huì)更多。相對(duì)來說，數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)之間的收益較為對(duì)稱。因此，若以單邊稅收措施為主進(jìn)行改革，則又回到了囚徒困境博弈。

以目前的單邊稅收措施來看，基本上都僅要求對(duì)針對(duì)本國(guó)的相關(guān)服務(wù)征稅。也就是說，各國(guó)在立法上主觀地體現(xiàn)出它們更在意在自己管轄權(quán)范圍內(nèi)的稅收收入，即絕對(duì)收益，并不考慮采取類似措施的其他國(guó)家的得失。但正是由于各國(guó)優(yōu)先考慮自己的絕對(duì)收益，導(dǎo)致單邊稅收措施的稅率和征稅范圍并不完全協(xié)調(diào)，可能會(huì)在客觀上導(dǎo)致跨國(guó)企業(yè)被重復(fù)征稅的情況。各國(guó)若基于自身收益最大化視角，認(rèn)為經(jīng)合組織的《統(tǒng)一方法》（如果最后能得到完善并落實(shí)）所帶來的收益并不比單邊稅收措施高，那么很可能并不會(huì)遵循不具有強(qiáng)制約束力的《統(tǒng)一方法》，而是堅(jiān)持自己的單邊稅收措施，從而引起國(guó)際稅收秩序更大的混亂。依照新自由制度主義理論，如果博弈是重復(fù)的，就給博弈方提供了借鑒過去與希冀未來的機(jī)會(huì)，從而使合作變得可能。③劉志云：《國(guó)際關(guān)系理論中的博弈論與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展》，《外交學(xué)院學(xué)報(bào)》，2005年第1期。事實(shí)上，若各國(guó)在考慮自身絕對(duì)收益的基礎(chǔ)上，也能夠考慮到其他國(guó)家是否能夠分享到足夠的稅基，那么單邊稅收措施很可能最終會(huì)以一種全球聯(lián)網(wǎng)的方式構(gòu)成一種能夠取得廣泛共識(shí)的解決方案。④Lilian V.Faulhaber，Taxing Tech:The Future of Digital Taxation，Virginia Tax Review，2019(2)，PP.189.

但這仍不是成功的國(guó)際稅制改革。目前看來，由于各國(guó)的單邊稅收措施仍處于草創(chuàng)階段，真正付諸實(shí)施的并不多，這就導(dǎo)致了重復(fù)博弈的次數(shù)較少，合作前景仍然渺茫。同時(shí)，基于單邊稅收措施的重復(fù)博弈而產(chǎn)生的合作也是成本巨大的，無疑會(huì)打亂雙邊稅收協(xié)定框架的適用，特別常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則條款恐怕會(huì)成為一紙空文，進(jìn)而導(dǎo)致稅收爭(zhēng)端不斷。

三、解決博弈困境：跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則多邊合作的推進(jìn)思路

通過博弈論的分析可以發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代，針對(duì)跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則的改革，達(dá)成合作總是有各種阻礙因素。但必須認(rèn)識(shí)到的是，只有國(guó)際合作制定新規(guī)則才有可能既滿足各國(guó)的稅收利益需求，也不至于打亂當(dāng)前雙邊稅收協(xié)定框架下的稅收秩序。

（一）《統(tǒng)一方法》改進(jìn)方向：與單邊稅收措施的收益趨同

從上述的博弈論分析來看，部分?jǐn)?shù)字貿(mào)易輸入國(guó)之所以會(huì)出臺(tái)單邊稅收措施，主要是因?yàn)椤督y(tǒng)一方法》中的課稅聯(lián)結(jié)規(guī)則和利潤(rùn)分配三層機(jī)制均與常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則和獨(dú)立交易原則不同，在尚未確定相關(guān)概念、公式或范圍的情況下，會(huì)增加預(yù)期的政府征管成本和企業(yè)遵從負(fù)擔(dān)。①Alessandro Samari，The OECD Secretariat Proposal for a “Unified Approach”under Pillar One:Strengths and Weaknesses of the New and Revised Nexus and Profit Allocation Rules.International Transfer Pricing Journal，March/April 2020.若從采用單邊稅收措施的數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)的立場(chǎng)出發(fā)，這種看似復(fù)雜且沒有經(jīng)過實(shí)踐的新規(guī)則所帶來的收益并不確定(甚至較少)且一定程度上并不符合稅收的確定性和簡(jiǎn)化原則，從而降低了合作的意愿。與之相反，單邊稅收措施由于是國(guó)內(nèi)法，在預(yù)期收益和具體實(shí)踐上較為可控。事實(shí)上，在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)時(shí)，也是因?yàn)楫?dāng)時(shí)的歐洲各國(guó)參考了已經(jīng)存在的相關(guān)協(xié)定和實(shí)踐才獲得廣泛國(guó)際共識(shí)的。因此，為促成各國(guó)在《統(tǒng)一方法》下的國(guó)際稅收合作，可以參考以下兩種改進(jìn)方向。

第一，在確定《統(tǒng)一方法》中的相關(guān)概念和機(jī)制時(shí)，可參考當(dāng)前單邊稅收措施中相應(yīng)的概念和機(jī)制，并不一定要拘泥于當(dāng)前提案中的課稅聯(lián)結(jié)規(guī)則和利潤(rùn)分配三層機(jī)制。例如，英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅以用戶參與因素作為征稅聯(lián)結(jié)規(guī)則的核心，將大型跨境企業(yè)在全球范圍內(nèi)的銷售額和從英國(guó)用戶獲得的銷售額同時(shí)作為起征標(biāo)準(zhǔn)，并通過企業(yè)運(yùn)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的成本和平臺(tái)所招攬和維持用戶數(shù)量來測(cè)算用戶參與所形成的價(jià)值，并最終以銷售額為稅基計(jì)算稅額。②廖益新，宮廷：《英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅：規(guī)則分析與制度反思》，《稅務(wù)研究》，2019年第5期。歐盟數(shù)字服務(wù)稅提案也有類似的規(guī)定，而法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅更是基于歐盟提案所設(shè)計(jì)的?？梢钥闯觯鄬?duì)于《統(tǒng)一方法》，單邊稅收措施立法語言上的區(qū)域性共識(shí)已經(jīng)產(chǎn)生?？紤]到英國(guó)、法國(guó)對(duì)歐洲各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)影響力，以及歐洲整體對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的影響力，《統(tǒng)一方法》可以參照上述的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行改進(jìn)，至少在一定程度上將不愿意合作的各國(guó)的預(yù)期收益在理論上與他們的單邊稅收措施趨同，從而“勸說”他們以合作的形式達(dá)成改革的目的。例如，可以采用較低的稅率對(duì)銷售額而非剩余利潤(rùn)進(jìn)行征稅，或同樣以雙起點(diǎn)制作為起征標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)存的標(biāo)準(zhǔn)（雖然也是未經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)）相較于新標(biāo)準(zhǔn)總是更能取得共識(shí)的，這在常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)時(shí)得到了驗(yàn)證。當(dāng)然，單邊稅收措施之間仍有些許差異，如何協(xié)調(diào)這些差異并最終取得折中的方案也是收益趨同過程中談判的重點(diǎn)。

第二，收益的提升可以通過征管成本的降低來實(shí)現(xiàn)。由信息科技發(fā)展衍生的跨境稅收征管問題，最終也應(yīng)該尋求信息科技的方法去解決。③廖益新：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅權(quán)的分配》，《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》，2017年第4期。例如歐盟在跨境增值稅征管上采用的“迷你一站式”注冊(cè)制度，從而降低政府征管成本，增強(qiáng)企業(yè)遵從意愿；英國(guó)服務(wù)稅也打算借鑒這一種注冊(cè)制度?！督y(tǒng)一方法》中也可納入相應(yīng)的征管手段，甚至引進(jìn)經(jīng)過認(rèn)證的稅務(wù)服務(wù)代理人，盡可能通過信息科技減少各國(guó)政府的跨境征管成本，從而使其收益相對(duì)提高，以稅收的穩(wěn)定性和可持續(xù)性促進(jìn)國(guó)際合作。

（二）單邊稅收措施改進(jìn)方向：提前進(jìn)行重復(fù)博弈

如上文所述，各國(guó)基于收益和制度不確定性的考慮，皆有可能選擇不合作而采取單邊稅收措施。在這種情況下，仍需追求國(guó)際合作。

各國(guó)應(yīng)積極協(xié)調(diào)單邊稅收措施相互之間以及與雙邊稅收協(xié)定的關(guān)系。如前所述，當(dāng)數(shù)字貿(mào)易輸入國(guó)都采取單邊稅收措施時(shí)，囚徒博弈困境可以通過重復(fù)博弈的形式來解決不合作的問題。但是這樣的重復(fù)博弈若以各國(guó)在實(shí)踐中進(jìn)行的話，那么將會(huì)給企業(yè)帶來巨大的遵從負(fù)擔(dān)，達(dá)成合作的成本將不可估計(jì)。因此，可將這種博弈提前進(jìn)行，即采取單邊稅收措施的各國(guó)應(yīng)積極主動(dòng)地在彼此之間和未采取行動(dòng)的國(guó)家間進(jìn)行談判工作，共同評(píng)估各自的措施可能帶來的影響，并在雙邊稅收協(xié)定的框架下消除這些影響。事實(shí)上，已知的單邊稅收措施已經(jīng)具有了兼顧他國(guó)稅收利益的性質(zhì)。有些學(xué)者發(fā)現(xiàn)，美國(guó)的單邊稅收措施實(shí)質(zhì)上支持了其他國(guó)家的企業(yè)所得稅；①Susan C.Morse，International Cooperation and the 2017 Tax Act，Yale Law Journal Forum，2018.英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅則可以與其他采取類似措施的國(guó)家分享稅收，從而迫使不采取數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家也展開行動(dòng)。②Lilian V.Faulhaber，Taxing Tech: The Future of Digital Taxation，，Virginia Tax Review，2019，(2)，PP.191.這對(duì)各國(guó)在設(shè)計(jì)自己的單邊稅收措施時(shí)具有重要的參考價(jià)值。

四、我國(guó)在博弈中的立場(chǎng)：力求國(guó)際合作，防范單邊措施

縱觀近兩年的福布斯數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)百強(qiáng)排行榜，我國(guó)上榜的企業(yè)數(shù)量常常僅次于美國(guó)，且還在不斷增長(zhǎng)中，說明我國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的實(shí)力在逐年增強(qiáng)。同時(shí)，美國(guó)及其西方盟友試圖限制我國(guó)“走出去”企業(yè)的發(fā)展意圖也路人皆知。因此，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅規(guī)則的改革及其走向也應(yīng)成為我國(guó)維護(hù)自身稅收利益的關(guān)注重點(diǎn)。

從積極推動(dòng)到簽署《多邊公約》，可以看出我國(guó)對(duì)于解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)所采取的立場(chǎng)傾向于以廣泛國(guó)際共識(shí)為基礎(chǔ)的稅收規(guī)則，這符合我國(guó)追求的經(jīng)濟(jì)全球化和包容發(fā)展的全球經(jīng)濟(jì)治理觀念。如上文所述，在以《統(tǒng)一方法》為代表的國(guó)際合作下實(shí)現(xiàn)改革相對(duì)各國(guó)采取單邊稅收措施而言有助于穩(wěn)定國(guó)際稅收秩序。因此，作為經(jīng)合組織的重要合作伙伴，我國(guó)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)積極參與討論和完善經(jīng)合組織推出的各項(xiàng)改革方案，特別是要研究如何使《統(tǒng)一方法》下各國(guó)的稅收收益高于采用單邊稅收措施，以力求在現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定框架或《多邊公約》這樣的已經(jīng)成型穩(wěn)定的國(guó)際制度下實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收合作。

同時(shí)，面臨國(guó)際合作的困難，以及各國(guó)已經(jīng)出臺(tái)或準(zhǔn)備進(jìn)行立法的單邊稅收措施，我國(guó)應(yīng)加緊研究這些措施對(duì)我國(guó)企業(yè)和我國(guó)自身稅收利益的影響。一方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其在相關(guān)國(guó)家所開展的業(yè)務(wù)進(jìn)行自我核查，確定是否落入了當(dāng)?shù)囟愂沾胧┑姆秶?，并適時(shí)地對(duì)經(jīng)營(yíng)策略做出一定的調(diào)整，以規(guī)避相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)注意到單邊稅收措施可能給我國(guó)企業(yè)帶來的雙重征稅問題，從扶持企業(yè)跨境發(fā)展，支持企業(yè)對(duì)外投資的角度出發(fā)，特別是在單邊稅收措施與目前簽訂的雙邊稅收協(xié)定不兼容的情況下，適當(dāng)?shù)卦试S企業(yè)對(duì)某些特定稅負(fù)的抵免需求，從而提升我國(guó)企業(yè)在境外開展業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力。