企業(yè)年金的涉稅問題及建議

黃廷科 貴州省煙草公司六盤水市盤州分公司

現(xiàn)行與企業(yè)年金直接相關(guān)的稅收法律主要有個人所得稅法、企業(yè)所得稅法及兩份規(guī)范性文件，一是財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103 號），二是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27 號），兩份文件分別從企業(yè)和個人的角度明確了企業(yè)年金的涉稅收法律問題，對企業(yè)繳納企業(yè)所得稅及代扣代繳個人所得稅提供了政策指導(dǎo)，對企業(yè)年金制度的推行進到了較為積極的作用，但在稅法遵循中也出現(xiàn)了一些問題，對企業(yè)年金制度的推廣造成了不利影響。

一、現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定

（一）企業(yè)所得稅

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27 號）規(guī)定：“自2008 年1 月1 日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除?！倍鶕?jù)《企業(yè)年金辦法》每十五條之規(guī)定：“企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)職工工資總額的8%?！边@就意味著企業(yè)年金企業(yè)繳費部分如果超過本企業(yè)職工工資總額的5%，超出部分就不能稅前抵扣，在一定程度上增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）個人所得稅

根據(jù)財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號）文件，我國企業(yè)年金的個人所得稅采用ETT 模式，即在年金繳納和投資階段不納稅，在年金領(lǐng)取階段全額納稅。

1.一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的稅收問題。根據(jù)財稅〔2013〕103 號文件規(guī)定，個人達(dá)到法定退休年齡，除“個人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金或余額按12 個月分?jǐn)偟礁髟隆保凑铡肮べY、薪金所得”項目適用的稅率計征個人所得稅外，其他原因一次領(lǐng)取的則不允許分?jǐn)偂?/p>

2.分期領(lǐng)取的稅收問題。根據(jù)財稅〔2013〕103 號文件規(guī)定，職工按月領(lǐng)取年金的，個人所得稅應(yīng)全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征。按年或按季領(lǐng)取年金的，平均分?jǐn)傆嬋敫髟?，每月領(lǐng)取金額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。

也就是說，職工退休后不管是分期還是一次性領(lǐng)取企業(yè)年金均沒有扣除數(shù)，一次性領(lǐng)取企業(yè)年金除規(guī)定的兩種情況外也不能平均分?jǐn)?。從政策?zhí)行效果看，財稅〔2013〕103 號文件正式執(zhí)行前的2013 年，當(dāng)年分期企業(yè)年金的人數(shù)為20.42 萬人，占比35.31%；一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的人數(shù)為37.41 萬元，占比64.69%。到2019 年，一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的人數(shù)為14.49 萬人，占比8.03%；分期企業(yè)年金的人數(shù)為165.97萬元，占比91.97%。分期領(lǐng)取企業(yè)年金的人數(shù)比重逐步增加，一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的人數(shù)逐漸減少，說明通過稅收調(diào)節(jié)能夠充分發(fā)揮企業(yè)年金的社會保障作用。

二、現(xiàn)行稅法存在的問題及改進建議

（一）企業(yè)所得稅問題及建議

《企業(yè)年金辦法》規(guī)定企業(yè)最高可按企業(yè)職工工資總額的8%為職工繳納企業(yè)年金，而財稅〔2009〕27 號文件規(guī)定企業(yè)在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的企業(yè)繳費部分在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除，超過職工工資總額5%的部分則不能扣除。意味著按《企業(yè)年金辦法》規(guī)定的最高標(biāo)準(zhǔn)繳納年金的企業(yè)需要對超過部分進行納稅調(diào)整，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。從鼓勵企業(yè)參與年金計劃，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、提高職工退休后的生活保障水平的角度來說，允許企業(yè)在職工資總額的8%以內(nèi)進行稅前扣除是比較合理的。從實際效果來看，自2015 年以來，建立企業(yè)年金的企業(yè)由7.55 萬個增長到9.6萬個，年均增長5.6%；參加職工由2316.22萬人增加到2388.17 萬人，增長較為緩慢。積累基金則由2015 年的9525.51 億元增加了2019 年的17985.33 億元，保存較快地增長速度。參與年金計劃人數(shù)增長比較快的年份為施行《企業(yè)年金辦法》以后的2018 年及2019 年，說明政策的導(dǎo)向性作用比較明顯。但是，從參加年金計劃的企業(yè)數(shù)量及職工總?cè)藬?shù)來說，占繳納城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險的企業(yè)總數(shù)和職工總?cè)藬?shù)比重還是非常低的，稅收政策應(yīng)該是影響企業(yè)參加年金計劃的一個重要因素，如果稅收政策能作出適當(dāng)調(diào)整，加大支持力度，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，相信會有更多地企業(yè)加入年金計劃。就企業(yè)而言，如果企業(yè)年金企業(yè)繳費部分超過職工工資總額5%以上的部分，要嚴(yán)格執(zhí)行財稅〔2009〕27 號文件的規(guī)定，做好納稅調(diào)整，避免出現(xiàn)稅收違法行為（見表1）。

表1 2015 至2019 年企業(yè)年金參保企業(yè)與職工人數(shù)情況表

（二）個人所得稅問題及建議

1.分期領(lǐng)取企業(yè)年金的個人所稅問題。根據(jù)財稅〔2013〕103 號文件，分期領(lǐng)取企業(yè)年金可按月分?jǐn)偅浞窒硎芏愂諆?yōu)惠政策。根據(jù)人力資源和社會保障部全國企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要，2019 年分期領(lǐng)取企業(yè)年金的人數(shù)為165.97 萬人，領(lǐng)取金額388.5 億元，人均2.34 萬元，月均1950 元，當(dāng)前適用稅率為3%，稅收負(fù)擔(dān)較輕，與政策設(shè)計的初衷基本一致。

2.一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的個人所得稅問題。一次性領(lǐng)取企業(yè)年金除出國定居及死亡外均不能分?jǐn)?，按“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征個人所得稅。從2019 年一次性領(lǐng)取的情況看，當(dāng)年一次性領(lǐng)取人數(shù)為14.49 萬人，領(lǐng)取金額103.89 億元，人均7.17 萬元。假如一次性領(lǐng)取的企業(yè)年金中2013 年12 月31 日前已繳納個人得稅的年金占總金額的20%（2013 年前已繳納個人所得稅的部分在領(lǐng)取時不再繳稅），根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅稅法：（1）2013 年除出國定居及死亡外一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的人員人均應(yīng)納稅所得額適用個人所得稅稅率為35%，應(yīng)納個人所得稅為：

71700× （1-20%） ×35%-7160=12916 元。

（2）2013 年出國定居及因死亡繼承一次性領(lǐng)取企業(yè)年金的人員按12 個月分?jǐn)偤笕司鶓?yīng)納稅所得額適用個人所得稅稅率為10%，應(yīng)納稅額為：

兩者相差9700 元。

第（1）種情況應(yīng)納個人所得稅占領(lǐng)取金額的18.01%，稅收負(fù)擔(dān)較重。如果領(lǐng)取金額超過9.6 萬，還可能適用45%的個人所得稅稅率，稅收負(fù)擔(dān)更重。從政策設(shè)計的初衷而言，鼓勵參保職工分期領(lǐng)取，保障職工在企業(yè)年金設(shè)定的領(lǐng)取年限內(nèi)均有穩(wěn)定的收入，這個沒有問題。從實際效果看，2019 年一次性領(lǐng)取的人員人均為7.17萬元，2018 年為6.61 萬元，2017 年為6.35萬元，人均領(lǐng)取金額并不高。其中雖然有繳納年限短、工資收入低等方面的原因，但還是能夠說明一次性領(lǐng)取年金的人員總體收入并不高，過高的稅負(fù)加重了中低收入群體的負(fù)擔(dān)。如果分10 年領(lǐng)取，月均將近600 元，對改善退休職工生活待遇起到的作用有限，況且提前領(lǐng)取還可享受貨幣時價值因素一帶來的增值收益。而有的企業(yè)年金計劃設(shè)定的領(lǐng)取年限長達(dá)20 年，分散到月的話金額就更少。而我國現(xiàn)在的人均壽命在76 歲左右，如果設(shè)計的領(lǐng)取年限為20 年的話，意味著有相當(dāng)一部分退休職工無法領(lǐng)完自己的企業(yè)年金就已去世，這可能也是一些人選擇退休后一次性領(lǐng)取的原因。

3.企業(yè)年金領(lǐng)取涉及的稅法公平問題。在EET 模式下，企業(yè)年金在領(lǐng)取環(huán)節(jié)全額繳納個人所得稅，包括個人繳費部分、單位繳費部分及投資收益。而我國現(xiàn)行個人所得稅法按照綜合所得，經(jīng)營所得，利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得三個大類確定個人所得稅稅率。對國債利息收入、儲蓄存款利息均免征個人所得稅，利息、股息、紅利征收20%個人所得稅，而企業(yè)年金的投資收益中，有一部分來源于國債利息收入，一部分來自股息、紅利，財稅〔2013〕103 號文件要求“工資、薪金所得”項目對應(yīng)的稅率計算個人所得稅，有的可能高于20%，也有的可能低于20%。從另一個角度說，企業(yè)年金是基于企業(yè)退休人員養(yǎng)老金替代率水平偏低的情況下設(shè)立的補充養(yǎng)老保險制度，企業(yè)退休人員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金加上企業(yè)年金，替代率水平也遠(yuǎn)低于機關(guān)公務(wù)員及事業(yè)單位退休人員養(yǎng)老金，而養(yǎng)老金是免征個人所得稅的，繳納個人所得稅后企業(yè)退休人員養(yǎng)老金的替代率水平還會進一步下降。從這兩個角度來說，稅收公平存在一定的問題。財稅〔2013〕103 號文件的規(guī)定又相對比較粗放，沒有充分考慮各種情況，加重了企業(yè)退休人員的稅收負(fù)擔(dān)。建議：（1）設(shè)定扣除數(shù)。在區(qū)分國債利息收入、儲蓄利息收入等免稅收入存在一定困難的情況下，為保障稅收公平，提高退休職工生活水平，可結(jié)合企業(yè)年金繳費及領(lǐng)取情況來設(shè)定稅前扣除數(shù)，讓低收入者不納稅，中等收入者少納稅，高收入者多納稅，保障稅收公平。（2）一次性領(lǐng)取允許分?jǐn)偦蚍謾n設(shè)定超額累進稅率。參照出國定居的模式，允許一次性領(lǐng)取的企業(yè)年金按12 個月分?jǐn)偛p去扣除數(shù)后計算應(yīng)納稅額，或者參照現(xiàn)行稅法單獨設(shè)定超額累進稅率，可達(dá)到調(diào)節(jié)收入，減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的目的。（3）合理設(shè)計年金計劃。相對企業(yè)而言，合理設(shè)定年金計劃猶為重要。年金計劃領(lǐng)取年限設(shè)計過長，月領(lǐng)取金額過低，職工一次性領(lǐng)取的可能性越大，稅收負(fù)擔(dān)就越重?？s短領(lǐng)取年限，能增加按月領(lǐng)取年金的職工人數(shù)及每月領(lǐng)取金額，降低稅收負(fù)擔(dān)。（4）謹(jǐn)慎選擇領(lǐng)取方式?！赌杲鸸芾磙k法》及財稅〔2013〕103 號文件都鼓勵職工退休后按月領(lǐng)取年金，充分享受稅收優(yōu)惠政策，并且能長時間獲取一筆固定收入，改善退休生活；一次性領(lǐng)取要承擔(dān)較重的稅收負(fù)擔(dān)，但可獲取資金時間價值帶來的增值收取。職工應(yīng)根據(jù)自身狀況，綜合考慮，認(rèn)真籌劃，選擇適合自己的領(lǐng)取方式。