周敏李 鄭石橋

【摘 要】 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是“如何審計(jì)”的核心要件之一，文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，以命題論證型取證模式為背景，提出政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架。對(duì)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，文章闡釋了財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)、產(chǎn)生和防范;對(duì)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，文章闡釋了什么是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的、如何防范財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn); 財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn); 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn); 內(nèi)部控制失敗風(fēng)險(xiǎn); 內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）09-0141-08

一、引言

政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，黨的十八屆三中全會(huì)提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國(guó)特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度重要內(nèi)容的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的核心問(wèn)題之一是如何建構(gòu)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的制度安排，由于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類審計(jì)主題，因此，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從理論上厘清這兩類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是相關(guān)制度建構(gòu)的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，不少文獻(xiàn)以企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為背景，研究其財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);少量文獻(xiàn)以企業(yè)內(nèi)部控制為背景，研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，未發(fā)現(xiàn)有研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)或內(nèi)部控制審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更沒(méi)有專門文獻(xiàn)研究這些問(wèn)題。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別闡釋政府部門財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提出各自的理論框架，以深化對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類審計(jì)主題，因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)組成。

就財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō)，不少文獻(xiàn)以企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為背景，研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)問(wèn)題，主要涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因及其防范、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)行為的影響等[1]。未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有的文獻(xiàn)指出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，因此，也需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)[2-6]，還有的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，公共部門審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響外部審計(jì)費(fèi)用[7]。

就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō)，公認(rèn)的審計(jì)取證模式仍然是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，基于此，少量文獻(xiàn)以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)為背景，提出了內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，Akresh[8]認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)報(bào)告的生成過(guò)程，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告生成過(guò)程的審計(jì)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是對(duì)這個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程的產(chǎn)出-會(huì)計(jì)報(bào)表之審計(jì)，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)該不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制所存在的重大缺陷，這種風(fēng)險(xiǎn)可以分解為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、控制運(yùn)行效果風(fēng)險(xiǎn)。一些文獻(xiàn)借鑒Akresh的模型，也提出了類型的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型[9-10]。李媛媛等[11]提出，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、制度失敗風(fēng)險(xiǎn)和制度測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)組成。未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也未發(fā)現(xiàn)有研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)或內(nèi)部控制審計(jì)的文獻(xiàn)涉及此問(wèn)題。

上述文獻(xiàn)綜述表明，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)研究非常缺乏，現(xiàn)有研究不深入也不系統(tǒng)，總體來(lái)說(shuō)，二者都缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架，由于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)涉及財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類審計(jì)主題，因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架也需要分別建構(gòu)，為此，本文將分別闡釋財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架，這里先討論財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架，主要內(nèi)容包括：什么是財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的，如何控制財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。上述內(nèi)容的討論都是以命題論證型取證模式為背景。

（一）什么是財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？

財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是與財(cái)務(wù)信息審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)知財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)然離不開(kāi)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知，所以，首先討論風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)，然后介紹和評(píng)述財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要觀點(diǎn)。

1.風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)：既定目標(biāo)未能達(dá)成而可能帶來(lái)的損失

根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)，關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)，有四種觀點(diǎn)，“一是認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是損失性的可能性;二是認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是損失的不確定性;三是認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)際結(jié)果與預(yù)期結(jié)果的偏離;四是認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)際結(jié)果偏離預(yù)期結(jié)果的概率”[12]。上述四種觀點(diǎn)，前面兩種觀點(diǎn)可以歸納為損失論，后者可以歸納為目標(biāo)偏離論。損失論強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)帶來(lái)?yè)p失，一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)損失的可能性，另一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)損失的不確定性，事實(shí)上，可能性本來(lái)就具有不確定性，二者并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。目標(biāo)偏離論強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)是目標(biāo)的偏離，一種觀點(diǎn)只強(qiáng)調(diào)偏離，另一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)偏離的概率，偏離當(dāng)然不是絕對(duì)的，是以一定的概率發(fā)生的，所以，目標(biāo)偏離論的兩種觀點(diǎn)并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，損失論與目標(biāo)偏離論是否兼容呢？本文認(rèn)為，二者具有兼容性，目標(biāo)偏離論從風(fēng)險(xiǎn)原因角度認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)，而損失論則從風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果角度認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)，正是因?yàn)槠x了目標(biāo)，損失才會(huì)發(fā)生，如果達(dá)成了目標(biāo)，則損失也就不會(huì)產(chǎn)生。所以，損失論和目標(biāo)偏離論是異曲同工的。既然如此，就需要從目標(biāo)和損失兩個(gè)維度來(lái)認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)，首先，風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為既定的目標(biāo)沒(méi)有達(dá)成，如果達(dá)成了目標(biāo)，也就不會(huì)有風(fēng)險(xiǎn);其次，正是因?yàn)榧榷ǖ哪繕?biāo)沒(méi)有達(dá)成，與此目標(biāo)相關(guān)的特定主體可能會(huì)發(fā)生損失。

2.財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要觀點(diǎn)之一：不當(dāng)意見(jiàn)論

目前，關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)，有不同的認(rèn)識(shí)，主要的觀點(diǎn)有兩種，一是不當(dāng)意見(jiàn)論，二是損失可能論[13]。

不當(dāng)意見(jiàn)論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)存有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后認(rèn)為該重大錯(cuò)報(bào)并不存在，從而發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見(jiàn)的可能性。或者表述為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)人員針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

本文認(rèn)為，不當(dāng)意見(jiàn)論有兩個(gè)缺陷，一是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型考慮不周全，二是對(duì)審計(jì)主體類型考慮不周全。

關(guān)于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型考慮不周全，從邏輯上來(lái)分析，審計(jì)意見(jiàn)有多種類型，表1描述了審計(jì)意見(jiàn)的四種情形，當(dāng)財(cái)務(wù)信息真的真實(shí)，而審計(jì)意見(jiàn)也確定為真實(shí)時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)正確;當(dāng)財(cái)務(wù)信息真的不真實(shí)，而審計(jì)意見(jiàn)也確定為不真實(shí)時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)同樣正確;當(dāng)財(cái)務(wù)信息不真實(shí)，而審計(jì)意見(jiàn)認(rèn)為財(cái)務(wù)信息真實(shí)，這就發(fā)生誤受險(xiǎn)（β風(fēng)險(xiǎn)），審計(jì)意見(jiàn)錯(cuò)誤;當(dāng)財(cái)務(wù)信息真實(shí)，而審計(jì)意見(jiàn)認(rèn)為財(cái)務(wù)信息不真實(shí)，就發(fā)生誤拒險(xiǎn)（α風(fēng)險(xiǎn)），審計(jì)意見(jiàn)同樣錯(cuò)誤。

上述四種審計(jì)意見(jiàn)中，不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)包括誤受險(xiǎn)（β風(fēng)險(xiǎn)）和誤拒險(xiǎn)（α風(fēng)險(xiǎn)），它們都屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[14-15]，所以，《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》指出，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)方面：一是審計(jì)人員認(rèn)為是真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上是錯(cuò)誤的;二是審計(jì)人員認(rèn)為是錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上是真實(shí)的”[16]。

不當(dāng)意見(jiàn)論只是關(guān)注到誤受險(xiǎn)（β風(fēng)險(xiǎn)），而沒(méi)有考慮誤拒險(xiǎn)（α風(fēng)險(xiǎn)），這是其邏輯上的缺陷。也許有人會(huì)認(rèn)為，誤拒險(xiǎn)（α風(fēng)險(xiǎn)）只是理論邏輯上的推導(dǎo)，實(shí)際審計(jì)生活中不可能出現(xiàn)這種類型的審計(jì)意見(jiàn)。從財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)整體來(lái)說(shuō)，最終的審計(jì)意見(jiàn)需要與審計(jì)客體溝通，所以，作為最終發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)不會(huì)出現(xiàn)這種情形。但是，在審計(jì)取證過(guò)程中，由于樣本規(guī)模不當(dāng)或抽樣方法不當(dāng)，誤拒險(xiǎn)（α風(fēng)險(xiǎn)）完全可能發(fā)生，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之后，無(wú)非是增加樣本量或改變抽樣方法等，這些都會(huì)降低審計(jì)效率;另外，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之后，還會(huì)損害審計(jì)人員的聲譽(yù)，這也是重要的不利影響[14]。

關(guān)于對(duì)審計(jì)主體類型考慮不周全，根據(jù)本文前面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)的分析，風(fēng)險(xiǎn)是既定目標(biāo)未能達(dá)成而可能帶來(lái)的損失，從文字表述來(lái)看，不當(dāng)意見(jiàn)論只是關(guān)注到審計(jì)目標(biāo)沒(méi)有達(dá)成。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)信息審計(jì)目標(biāo)主要是鑒證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，財(cái)務(wù)信息不真實(shí)，而審計(jì)意見(jiàn)認(rèn)為其真實(shí)，發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，當(dāng)然沒(méi)有達(dá)成其審計(jì)目標(biāo)，這無(wú)疑是審計(jì)目標(biāo)沒(méi)有達(dá)成。然而，審計(jì)職業(yè)界正是因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)給職業(yè)界帶來(lái)了重大損失，職業(yè)界才開(kāi)始重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以，不當(dāng)意見(jiàn)論當(dāng)然不能不考慮不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)帶來(lái)的損失，但是，為什么不當(dāng)意見(jiàn)論沒(méi)有強(qiáng)調(diào)不當(dāng)意見(jiàn)帶來(lái)的損失呢？其原因是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)法律責(zé)任已經(jīng)是不爭(zhēng)之事實(shí)，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，當(dāng)然會(huì)承擔(dān)責(zé)任，而承擔(dān)責(zé)任的后果就是帶來(lái)?yè)p失。所以，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，不當(dāng)意見(jiàn)帶來(lái)?yè)p失是顯而易見(jiàn)的事實(shí)，無(wú)須在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念中強(qiáng)調(diào)。但是，當(dāng)我們將注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念應(yīng)用到政府審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)時(shí)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)概念有缺陷，因?yàn)樵谡畬徲?jì)或內(nèi)部審計(jì)中，發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)并不一定有法律責(zé)任，從而也不一定有賠償責(zé)任。

3.財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要觀點(diǎn)之二：損失可能論

損失可能論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指由于財(cái)務(wù)信息審計(jì)給審計(jì)主體帶來(lái)?yè)p失的可能性，這是學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主流觀點(diǎn)，具體又有多種表述方式，謝志華[17-18]認(rèn)為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，由于各種難以或無(wú)法預(yù)料，或者無(wú)法控制的審計(jì)缺陷，使審計(jì)結(jié)論與實(shí)際狀況相偏離，以致審計(jì)組織將蒙受喪失審計(jì)信譽(yù)，承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的損失的可能性”;謝榮[15]認(rèn)為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員經(jīng)過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查后，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而可能導(dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)”;秦榮生[19]認(rèn)為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)客體會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”;吳聯(lián)生[20]認(rèn)為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)活動(dòng)中由于各方面因素的影響而造成損失的可能性”;閻金鍔等[21]認(rèn)為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性”;徐政旦等[14]認(rèn)為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括經(jīng)營(yíng)失敗可能導(dǎo)致公司無(wú)力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生影響的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”。

從損失可能論的不同表述中，可以看出，這種觀點(diǎn)的顯著特點(diǎn)是具有廣泛的適用性，并不局限于民間審計(jì)從事的財(cái)務(wù)信息審計(jì)，各種審計(jì)主體從事的財(cái)務(wù)信息審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都適用這個(gè)概念。但是，從具體內(nèi)容來(lái)說(shuō)，損失可能論又有兩種類型，一類觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)與損失的關(guān)系，認(rèn)為這種損失是由不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)引致的[15，17，19];另一類觀點(diǎn)只強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息審計(jì)可能帶來(lái)的損失，并不強(qiáng)調(diào)這種損失是由不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)引致的[14，20-21]，前者可以稱為狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論，后者稱為廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論[22-23]。

無(wú)論何種類型的損失可能論，都符合風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)，同時(shí)關(guān)注了結(jié)果及其原因，既強(qiáng)調(diào)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果是損失，又從一定的角度強(qiáng)調(diào)了這種損失的原因。區(qū)別在于，狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論強(qiáng)調(diào)損失的原因是源于審計(jì)失?。ㄒ簿褪前l(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)），廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論強(qiáng)調(diào)的原因更加廣泛，即使沒(méi)有審計(jì)失敗，也可能有損失。因此，狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論和廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論的區(qū)別在于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因有不同的認(rèn)識(shí)。那么，二者誰(shuí)更有道理呢？問(wèn)題的關(guān)鍵在于，對(duì)于審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)究竟是什么關(guān)系。首先，審計(jì)失敗是否一定會(huì)招致?lián)p失呢？其次，沒(méi)有審計(jì)失敗，是否也會(huì)有損失呢？下面，我們來(lái)具體分析這兩個(gè)問(wèn)題。

審計(jì)失敗是否一定會(huì)招致?lián)p失呢？答案似乎很簡(jiǎn)單，審計(jì)失敗一定會(huì)招致?lián)p失。然而，現(xiàn)實(shí)生活中一些審計(jì)現(xiàn)象，使問(wèn)題變得復(fù)雜。例如，一些政府審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，并沒(méi)有人追究這些審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任。這就說(shuō)明，即使存在審計(jì)失敗，審計(jì)主體也并不一定會(huì)有損失。筆者認(rèn)為，事實(shí)上，這些審計(jì)主體也有損失，只是這些損失與一般意義上的經(jīng)濟(jì)損失不同而已，對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，目前的主要損失體現(xiàn)在審計(jì)人員的聲譽(yù)方面，同時(shí)，也可能影響審計(jì)機(jī)關(guān)的主管者對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的看法，進(jìn)而影響審計(jì)人員在組織中的地位，從而也可能發(fā)生經(jīng)濟(jì)上的得失。所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)失敗一定會(huì)招致?lián)p失，只是損失的形式多樣。

沒(méi)有審計(jì)失敗，是否會(huì)招致?lián)p失呢？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于“深口袋”政策，即使沒(méi)有審計(jì)失敗，審計(jì)人員也可能招致?lián)p失，審計(jì)人員雖然為審計(jì)客體提供了正確的審計(jì)意見(jiàn)，但由于審計(jì)客體關(guān)系方面的原因而受到傷害蒙受損失[23]。無(wú)過(guò)錯(cuò)，無(wú)責(zé)任，這是基本的法律原則，審計(jì)人員出具了正確的審計(jì)意見(jiàn)，沒(méi)有審計(jì)失敗，而要承擔(dān)責(zé)任，這似乎是違背了基本的法律原則。事實(shí)真的如此嗎？本文認(rèn)為，問(wèn)題并不如此簡(jiǎn)單，關(guān)鍵在于對(duì)審計(jì)失敗的認(rèn)識(shí)不同。

由于財(cái)務(wù)信息審計(jì)充滿職業(yè)判斷，在審計(jì)過(guò)程中的許多決策或選擇并沒(méi)有明確的規(guī)定，需要審計(jì)人員根據(jù)其職業(yè)判斷來(lái)決定，而這些決策或選擇直接影響審計(jì)成敗，更為重要的是，同樣的審計(jì)事項(xiàng)，不同的審計(jì)人員可能出現(xiàn)不同的選擇，在許多情形下，難以評(píng)價(jià)何種決策或選擇是正確的或錯(cuò)誤的。正是由于審計(jì)過(guò)程的職業(yè)判斷性，使得審計(jì)失敗的評(píng)價(jià)也會(huì)出現(xiàn)不同的評(píng)判，審計(jì)人員認(rèn)為沒(méi)有審計(jì)失敗，甚至審計(jì)職業(yè)界都認(rèn)為沒(méi)有審計(jì)失敗，利益相關(guān)者和司法界可能認(rèn)為存在審計(jì)失敗，認(rèn)為審計(jì)人員有過(guò)錯(cuò)，既然有過(guò)錯(cuò)，就應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。所以，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員的損失還是因?yàn)槔嫦嚓P(guān)者和司法界認(rèn)定的審計(jì)失敗而導(dǎo)致的，雖然這種審計(jì)失敗并不為審計(jì)人員所認(rèn)可。如果利益相關(guān)者和司法界認(rèn)定的審計(jì)失敗也作為審計(jì)失敗，則廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論和狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論就具有一致性。

（二）財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的？

根據(jù)本文前面的分析，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于審計(jì)失敗，而審計(jì)失敗包括兩種，一是審計(jì)人員認(rèn)同的審計(jì)失敗，本文稱為狹義的審計(jì)失敗;二是審計(jì)人員甚至審計(jì)職業(yè)都不認(rèn)同，但是利益相關(guān)者和司法界認(rèn)定的審計(jì)失敗，本文稱為廣義的審計(jì)失?、?。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，就是因?yàn)樯鲜鰞煞N審計(jì)失敗。然而，上述兩種類型的審計(jì)失敗為什么會(huì)發(fā)生呢？

1.狹義審計(jì)失敗的原因

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正式成為財(cái)務(wù)信息審計(jì)的核心構(gòu)件是始于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，所以，分析狹義審計(jì)失敗的原因也就主要基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（以命題論證型取證模式為背景）。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思想體現(xiàn)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1983年發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》中確定的表達(dá)式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn);現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)2003年頒布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中確定的，表達(dá)式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型都可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

先來(lái)分析傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型可能在三個(gè)方面失?。?/p>

第一，確定了不恰當(dāng)?shù)目山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。一般來(lái)說(shuō)，“可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，審計(jì)效率越低，而可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，則審計(jì)效率越高。審計(jì)人員基于提高審計(jì)效率的考慮，總是想在將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍的情形下，提高審計(jì)效率”[24]。在這種傾向下，如果審計(jì)人員對(duì)審計(jì)客體的相關(guān)情況了解不到位，完全有可能確定超出審計(jì)客體應(yīng)該有的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致過(guò)高的檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)?！霸趥鹘y(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)分別評(píng)估，由于固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估較為復(fù)雜，一些審計(jì)人員直接將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定為高等級(jí)，在此基礎(chǔ)上，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)放在控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”[24]。這種做法的結(jié)果是，審計(jì)人員將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估聚焦在審計(jì)客體內(nèi)部，聚焦在財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，而在許多情況下，會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)并不是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，并且，管理層會(huì)凌駕內(nèi)部控制，也就是說(shuō)，內(nèi)部控制對(duì)員工舞弊也許有作用，對(duì)管理層舞弊的作用是非常有限的。同時(shí)，審計(jì)客體的會(huì)計(jì)信息舞弊，可能是源于外部原因?qū)е碌慕?jīng)營(yíng)失敗，會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)的重要路徑是經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息舞弊的動(dòng)機(jī)，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制對(duì)這種動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)下的舞弊的抑制作用有限。所以，聚焦控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，可能導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的錯(cuò)誤認(rèn)知，進(jìn)而導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)不當(dāng)，從而發(fā)生審計(jì)失敗。

第三，即使審計(jì)人員在可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面沒(méi)有不當(dāng)，“進(jìn)而恰當(dāng)?shù)卮_定了檢查風(fēng)險(xiǎn)，而檢查風(fēng)險(xiǎn)是需要通過(guò)審計(jì)程序來(lái)實(shí)施的，審計(jì)程序通過(guò)其性質(zhì)、時(shí)間和范圍實(shí)現(xiàn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的匹配，如果匹配不當(dāng)，其結(jié)果就是實(shí)施的審計(jì)程序并不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到計(jì)劃的水平，從而終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就超出了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是審計(jì)失敗”[24]。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改變了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并評(píng)估，較大程度了解決了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷，但是，也帶來(lái)新的問(wèn)題，在2005年上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論壇上，英國(guó)曼徹斯特大學(xué)Turley[25]教授直言不諱：“將風(fēng)險(xiǎn)（因素）與財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字聯(lián)系起來(lái)…審計(jì)人員評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的專門技術(shù)以及培訓(xùn)與人員配備問(wèn)題…這些問(wèn)題提供了未來(lái)實(shí)務(wù)研究的對(duì)象”，將風(fēng)險(xiǎn)因素與具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系起來(lái)，需要很大程度的職業(yè)判斷[26]。同時(shí)，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不恰當(dāng)、審計(jì)程序與檢查風(fēng)險(xiǎn)不匹配，這些審計(jì)失敗同樣可能發(fā)生。

接下來(lái)的問(wèn)題是，上述三方面的失敗為什么會(huì)發(fā)生？原因主要有三個(gè)方面：社會(huì)經(jīng)濟(jì)等審計(jì)環(huán)境方面的原因，審計(jì)客體和審計(jì)內(nèi)容方面的原因，審計(jì)主體和審計(jì)方法方面的原因。事實(shí)也正是如此，從社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)說(shuō)，社會(huì)變得越來(lái)越復(fù)雜、動(dòng)態(tài)化、信息化，這一方面會(huì)影響審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)方式方法及經(jīng)營(yíng)成敗，另一方面，作為審計(jì)環(huán)境因素，會(huì)影響審計(jì)客體及利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)的希望。從審計(jì)客體和審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，審計(jì)客體規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)越來(lái)越多元化、復(fù)雜化、動(dòng)態(tài)化，同時(shí)，財(cái)務(wù)信息涉及的內(nèi)容也越來(lái)越廣泛，例如，持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、違反法律行為、環(huán)境問(wèn)題、信息系統(tǒng)等逐步進(jìn)入財(cái)務(wù)信息審計(jì)的內(nèi)容。就審計(jì)主體和審計(jì)方法來(lái)說(shuō)，隨著審計(jì)環(huán)境及審計(jì)客體等方面的變化，需要新的審計(jì)技術(shù)方法，進(jìn)而也需要審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)操守隨之相應(yīng)的改變，如果不能適應(yīng)這些變化，就可能出現(xiàn)執(zhí)業(yè)不當(dāng)。總之，上述三方面的原因都可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2.廣義審計(jì)失敗的原因

廣義審計(jì)失敗當(dāng)然包括狹義審計(jì)失敗，但是，它擴(kuò)展了審計(jì)失敗，將審計(jì)人員甚至審計(jì)職業(yè)界不認(rèn)可而利益相關(guān)者和司法界認(rèn)定的審計(jì)失敗也作為審計(jì)失敗，本文從后者意義上來(lái)分析廣義審計(jì)失敗的原因。

廣義審計(jì)失敗的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，第一，審計(jì)客體的利益相關(guān)者遭受損失，進(jìn)而產(chǎn)生法律訴訟，在“深口袋”政策下，審計(jì)人員成為被告或被告之一。出現(xiàn)這種情形，一般是審計(jì)客體陷入了經(jīng)營(yíng)困境，利益相關(guān)者的利益受到了損害，而審計(jì)客體本身可能難以滿足利益相關(guān)者的利益要求。在這種背景下，審計(jì)人員也可能成為利益相關(guān)者索取權(quán)益的“深口袋”。第二，司法界對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷有不同認(rèn)識(shí)。審計(jì)人員陷入訴訟之后，如果能證明審計(jì)人員沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，根據(jù)無(wú)過(guò)錯(cuò)就無(wú)責(zé)任原則，審計(jì)人員也就沒(méi)有損失。然而，問(wèn)題的關(guān)鍵在于，審計(jì)人員是否有過(guò)錯(cuò)，司法界有自己的認(rèn)識(shí)，而且這種認(rèn)識(shí)可能與審計(jì)人員甚至審計(jì)職業(yè)界的認(rèn)識(shí)不同，審計(jì)人員甚至審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為無(wú)過(guò)錯(cuò)之處，司法界可能認(rèn)為有過(guò)錯(cuò)，這就使得審計(jì)人員蒙受損失。正是從這個(gè)意義上，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，僅僅因?yàn)閺氖聦徲?jì)職業(yè)，都可能帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)稱為審計(jì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)[14]。

（三）如何控制財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？

根據(jù)本文前面的分析，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于狹義審計(jì)失敗和廣義審計(jì)失敗，既然如此，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也需要從這兩個(gè)角度來(lái)實(shí)施。

1.狹義審計(jì)失敗的控制

根據(jù)本文前面的分析，狹義審計(jì)失敗發(fā)生在三個(gè)領(lǐng)域：確定不恰當(dāng)?shù)目山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)、不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)程序與檢查風(fēng)險(xiǎn)的不匹配，而這些失敗發(fā)生的根源是審計(jì)環(huán)境、審計(jì)客體和審計(jì)主體。就審計(jì)人員角度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)環(huán)境和審計(jì)客體方面的原因是沒(méi)有太多控制力的，主要方式是加強(qiáng)溝通，避免誤會(huì)。審計(jì)機(jī)構(gòu)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要著力點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)主體方面，在審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部采取一些措施，避免審計(jì)過(guò)錯(cuò)，恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則，主要方法有以下三個(gè)方面。

第一，審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。“審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高是審計(jì)過(guò)錯(cuò)的重要原因，要恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則，必須正確地理解審計(jì)準(zhǔn)則，并能根據(jù)審計(jì)客體的具體情況，恰當(dāng)?shù)刈龀鰧徲?jì)決策或選擇，這些都需要審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)為支撐。也正是因?yàn)槿绱?，各類審?jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)都非常重視，除了職業(yè)資格準(zhǔn)入以外，還特別強(qiáng)調(diào)后續(xù)教育”[24]。

第二，審計(jì)職業(yè)操守?！皩徲?jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)為恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則提供了基礎(chǔ)性條件，但是，如果審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)操守，則再好的業(yè)務(wù)素質(zhì)也難以發(fā)揮作用，有時(shí)甚至走向相反方向。審計(jì)人員的獨(dú)立性、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、勤勉盡責(zé)等職業(yè)操守是審計(jì)人員恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則的前提條件”[24]。也正是因?yàn)槿绱耍鹘缍挤浅Ｖ匾晫徲?jì)職業(yè)操守，頒布專門的職業(yè)道德準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)職業(yè)操守予以規(guī)范。

第三，質(zhì)量控制。“審計(jì)機(jī)構(gòu)除了強(qiáng)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守外，還要加強(qiáng)質(zhì)量控制，以預(yù)防和檢查審計(jì)人員對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的不恰當(dāng)應(yīng)用，同時(shí)，由于各層級(jí)的審計(jì)人員都可能出現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則，所以，審計(jì)質(zhì)量控制一般需要分層級(jí)進(jìn)行”[24]。正是因?yàn)槿绱耍黝悓徲?jì)職業(yè)組織都非常重視審計(jì)質(zhì)量控制，建立了獨(dú)立的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

2.廣義審計(jì)失敗的控制

根據(jù)本文前面的分析，廣義審計(jì)失敗是審計(jì)人員陷入司法訴訟后，司法界對(duì)審計(jì)失敗的認(rèn)識(shí)與審計(jì)人員甚至審計(jì)職業(yè)不同。既然如此，廣義審計(jì)失敗的控制應(yīng)該從兩方面來(lái)進(jìn)行，一是避免陷入司法訴訟，二是縮小對(duì)審計(jì)失敗的認(rèn)識(shí)差距。

關(guān)于避免陷入司法訴訟，主要的措施是慎重選擇審計(jì)客體，避免與不誠(chéng)實(shí)或法律訴訟可能性較大的審計(jì)客體發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，如果審計(jì)客體本身不損害利益相關(guān)的利益，不發(fā)生法律訴訟，審計(jì)人員陷入司法訴訟的可能性也就小，如果審計(jì)客體的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)失敗，甚至違法營(yíng)運(yùn)，進(jìn)而財(cái)務(wù)失敗，在這種情形下，審計(jì)客體的利益相關(guān)者很可能蒙受損失，而這些利益相關(guān)者挽回或降低損失的重要路徑就是對(duì)審計(jì)人員實(shí)行“深口袋”政策，如果審計(jì)人員不與這類審計(jì)客體打交道，當(dāng)然也就從根本上避免了“深口袋”政策。

關(guān)于縮小對(duì)審計(jì)失敗的認(rèn)識(shí)差距，主要是加強(qiáng)溝通，避免相關(guān)各方對(duì)審計(jì)的不恰當(dāng)理解。主要的溝通對(duì)象有三個(gè)方面，一是在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中與審計(jì)客體溝通，讓審計(jì)客體正確地理解財(cái)務(wù)信息審計(jì)，避免誤會(huì);二是與利益相關(guān)者溝通，避免他們對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)有不當(dāng)?shù)钠谕?三是與司法界溝通，讓他們理解審計(jì)過(guò)程的特征，避免他們對(duì)審計(jì)過(guò)錯(cuò)的不恰當(dāng)認(rèn)定，當(dāng)然，這種溝通，除了陷入訴訟的審計(jì)人員外，審計(jì)職業(yè)界有計(jì)劃地與司法界進(jìn)行溝通，可能是更為有效的路徑。

四、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架

以上討論了政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架，接下來(lái)，我們討論政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論框架，主要內(nèi)容包括：什么是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的，如何控制財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。上述內(nèi)容的討論都是以命題論證型取證模式為背景。

（一）什么是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？

本文前面介紹過(guò)，關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)，有不當(dāng)意見(jiàn)論和損失可能論這兩種觀點(diǎn)，它們同樣適用于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)不當(dāng)意見(jiàn)論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)存有重大缺陷的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)后認(rèn)為該重大缺陷并不存在，從而發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見(jiàn)的可能性;根據(jù)損失可能論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)給審計(jì)主體帶來(lái)?yè)p失的可能性。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)說(shuō)，發(fā)表不同意見(jiàn)是帶來(lái)?yè)p失的前提，如果沒(méi)有不當(dāng)意見(jiàn)，則通常難以給審計(jì)主體帶來(lái)?yè)p失。所以，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，從某種意義上來(lái)說(shuō)，不當(dāng)意見(jiàn)論是損失可能論的基礎(chǔ)，要控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵在于控制不當(dāng)意見(jiàn)，因此，本文后續(xù)內(nèi)容中，主要從不當(dāng)意見(jiàn)論的角度來(lái)闡釋財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生和防范。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的？

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，需要從其風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)分析，通常認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如公式1所示。

ICAR=IR×IFR×IDR（1）

在公式1中，ICAR（internal control audit risk）是內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也就是發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性;IR（inherent risk）表示固有風(fēng)險(xiǎn)，也就是在沒(méi)有內(nèi)部控制的情形下，控制目標(biāo)不能達(dá)成的可能性;IFR（institution failure risk）表示內(nèi)部控制失敗的可能性，也就是內(nèi)部控制不能達(dá)成其控制目標(biāo)的可能性，包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失敗和內(nèi)部控制執(zhí)行失敗;IDR（institution detection risk）表示內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員不能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。公式1要在兩個(gè)層面來(lái)應(yīng)用，一是內(nèi)部控制整體層面，這個(gè)層面的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要用于審計(jì)總體計(jì)劃或?qū)徲?jì)策略的制定;二是內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的層面，以每個(gè)審計(jì)標(biāo)的為對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要用于針對(duì)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)方案或具體審計(jì)計(jì)劃的制定[11，27]。

基于公式1，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因有以下三種可能性：

1.確定了過(guò)高的可接受財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（ICAR）。任何審計(jì)項(xiàng)目都不可能消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，必須接受一定程度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以，審計(jì)人員要在了解審計(jì)客體及相關(guān)情況的基礎(chǔ)，確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)水平確定較高，在其他因素不變的情形下，可以提高內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)（IDR），從而降低內(nèi)部控制測(cè)試工作量，進(jìn)而提高審計(jì)工作效率，但是，卻增加了發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)。公式1中的固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）和內(nèi)部控制失敗風(fēng)險(xiǎn)（IFR）都是審計(jì)人員無(wú)法控制的，但是，審計(jì)人員需要對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，從目前的狀況來(lái)看，這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并無(wú)程序化的操作辦法，主觀成分較大，因此，審計(jì)人員有可能高估或低估固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）和內(nèi)部控制失敗風(fēng)險(xiǎn)（IFR），如果高估這兩種風(fēng)險(xiǎn)，雖然不會(huì)導(dǎo)致不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，但會(huì)降低審計(jì)工作效率，如果低估這兩種風(fēng)險(xiǎn)，則會(huì)增加內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)，從而增加了發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

3.“即使恰當(dāng)?shù)卮_定了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估了固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）和內(nèi)部控制失敗風(fēng)險(xiǎn)（IFR），從而恰當(dāng)?shù)卮_定了內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)（IDR），而內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是需要通過(guò)審計(jì)程序來(lái)實(shí)施的，而審計(jì)程序通過(guò)其性質(zhì)、時(shí)間和范圍實(shí)現(xiàn)與內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)的匹配，這種匹配主要體現(xiàn)在審計(jì)方案中，所以，如果審計(jì)方案設(shè)計(jì)不當(dāng)，其結(jié)果就是所實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并不能將內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)降低到計(jì)劃要求的水平，從而最終的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就超出了可接受的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”[11]。

（三）如何防范財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？

研究表明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素來(lái)源于審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)環(huán)境，對(duì)于審計(jì)客體和審計(jì)環(huán)境方面的原因，審計(jì)機(jī)構(gòu)難以有所作為，因此，本文主要從審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度來(lái)闡釋財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是通過(guò)控制其過(guò)錯(cuò)的方式來(lái)控制其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而控制審計(jì)過(guò)錯(cuò)的主要方法有以下幾個(gè)方面：

1.提高審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計(jì)過(guò)錯(cuò)主要是對(duì)相關(guān)審計(jì)規(guī)范的應(yīng)用不當(dāng)，而準(zhǔn)確地理解審計(jì)規(guī)范并能根據(jù)審計(jì)客體的具體情況來(lái)應(yīng)用審計(jì)規(guī)范是避免審計(jì)過(guò)錯(cuò)的關(guān)鍵，審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)是其正確理解和恰當(dāng)應(yīng)用審計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)，因此，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)是避免審計(jì)過(guò)錯(cuò)的重要舉措。

2.堅(jiān)守審計(jì)職業(yè)操守。審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)對(duì)于正確地理解和應(yīng)用審計(jì)規(guī)范當(dāng)然是重要的，但是，如果缺乏應(yīng)有的職業(yè)操守，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)難以發(fā)揮作用，甚至還可能成為審計(jì)人員舞弊的技術(shù)手段，所以，強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)操守，使得審計(jì)人員從理念上堅(jiān)守客觀公正，是其基于業(yè)務(wù)素養(yǎng)來(lái)正確地理解和應(yīng)用審計(jì)規(guī)范的前提。

3.強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制。審計(jì)機(jī)構(gòu)除了強(qiáng)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守外，還要加強(qiáng)質(zhì)量控制，以預(yù)防和檢查審計(jì)人員對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的不恰當(dāng)應(yīng)用，由于各層級(jí)的審計(jì)人員都可能出現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)規(guī)范，所以，審計(jì)質(zhì)量控制一般需要分層級(jí)進(jìn)行。

五、結(jié)論和啟示

政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，建構(gòu)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的制度安排是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別闡釋政府部門財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提出各自的理論框架。

關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文闡釋三個(gè)問(wèn)題：什么是財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的，如何控制財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于什么是財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論：財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)有不當(dāng)意見(jiàn)論和損失可能論這兩種主流觀點(diǎn)，不當(dāng)意見(jiàn)論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，包括誤受險(xiǎn)和誤拒險(xiǎn);損失可能論認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)失敗招致?lián)p失的可能性，這里的審計(jì)失敗既包括審計(jì)職業(yè)界認(rèn)同的審計(jì)失敗，也包括利益相關(guān)者和司法界認(rèn)定的審計(jì)失敗。由于民間審計(jì)要對(duì)其審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)責(zé)任，所以，對(duì)于民間審計(jì)來(lái)說(shuō)，不當(dāng)意見(jiàn)論和損失可能論具有一致性。關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)原因有如下結(jié)論：財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于狹義審計(jì)失敗和廣義審計(jì)失敗;狹義審計(jì)失敗源于確定不恰當(dāng)?shù)目山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)、不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)程序與檢查風(fēng)險(xiǎn)的不匹配，而上述三方面的失敗又源于審計(jì)環(huán)境、審計(jì)客體和審計(jì)主體;廣義審計(jì)失敗源于司法界與審計(jì)界對(duì)審計(jì)過(guò)錯(cuò)的認(rèn)識(shí)不同。關(guān)于控制財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有如下結(jié)論：控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是控制審計(jì)失敗，需要從狹義審計(jì)失敗和廣義審計(jì)失敗兩個(gè)角度來(lái)實(shí)施，控制狹義審計(jì)失敗的措施主要包括審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、審計(jì)職業(yè)操守和質(zhì)量控制;控制廣義審計(jì)失敗的措施，一是慎重選擇被審計(jì)單位，二是加強(qiáng)與相關(guān)各方的溝通，避免他們對(duì)審計(jì)的不恰當(dāng)理解。

關(guān)于政府部門報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文闡釋三個(gè)問(wèn)題：什么是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何產(chǎn)生的，如何控制財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)，根據(jù)不同意見(jiàn)論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)存有重大缺陷的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)后認(rèn)為該重大缺陷并不存在，從而發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見(jiàn)的可能性，根據(jù)損失可能論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)給審計(jì)主體帶來(lái)?yè)p失的可能性;財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因有三個(gè)方面，一是確定了過(guò)高的可接受財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)，三是審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并不能將內(nèi)部控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)降低到計(jì)劃要求的水平;防范財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是控制審計(jì)過(guò)錯(cuò)，主要方法包括提高審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、堅(jiān)守審計(jì)職業(yè)操守和強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制。

本文的研究啟示如下：政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，有很豐富的內(nèi)容，要科學(xué)地采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和命題例證型取證模式，有效地將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)，必須以系統(tǒng)思維來(lái)建構(gòu)相關(guān)制度，而這些制度建構(gòu)又必須基于對(duì)相關(guān)問(wèn)題的科學(xué)認(rèn)知，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 戴佳君，張奇峰.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究綜述[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（6）：68-75.

[2] 陸曉暉.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（10）：65-66.

[3] 洪學(xué)智.政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與公開(kāi)機(jī)制建設(shè)探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（11）：26-27.

[4] 劉冠亞.我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度研究[D].北京：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院博士學(xué)位論文，2018.

[5] 房巧玲，田世寧.美國(guó)、澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展與比較[J].會(huì)計(jì)之友，2018（10）：6-12.

[6] 周曙光，陳志斌.國(guó)家治理視域下政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的機(jī)制構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2019（11）：19-30.

[7] REDMAYNE N B，BRADBURY M E，CAHAN S F.The association between audit committees and audit fees in the public sector[J].International Journal of Auditing，2011，15（3）：301-15.

[8] AKRESH A D.A risk model to opine on internal control[J].Accounting Horizons，2010，24（1）：65-78.

[9] 雷英，吳建友.內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究[J].審計(jì)研究，2011（1）：79-83.

[10] 王杏芬.整合審計(jì)下內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（9）：96-97.

[11] 李媛媛，鄭石橋.內(nèi)部控制鑒證取證模式：邏輯框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2017（22）：125-130.

[12] 劉鈞.風(fēng)險(xiǎn)管理概論[M].北京：清華大學(xué)出版社，2008.

[13] 朱小平，葉友.“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”概念體系的比較與辨析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2003（9）：11-15.

[14] 徐政旦，胡春元.論民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].審計(jì)研究資料，1999（1）：7-13.

[15] 謝榮.論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因、模式演變和控制措施[J].審計(jì)研究，2003（4）：24-29.

[16] 杰里·D.沙利文，等.蒙哥馬利審計(jì)學(xué)[M].10版.北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1989.

[17] 謝志華.審計(jì)管理[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1990.

[18] 謝志華.審計(jì)職業(yè)判斷、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)責(zé)任[J].審計(jì)研究，2000（6）：42-47.

[19] 秦榮生.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)探源：信息不對(duì)稱[J].審計(jì)研究，2005（5）：6-11.

[20] 吳聯(lián)生.社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其責(zé)任關(guān)系分析[J].審計(jì)研究，1995（5）：38-41.

[21] 閻金鍔，劉力云.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)用的探討[J].財(cái)會(huì)通訊，1998（9）：3-7.

[22] 胡春元.論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)，1998（3）：83-88.

[23] 胡春元.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

[24] 鄭石橋，李媛媛.合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一個(gè)邏輯框架[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2017（1）：11-15.

[25] 王大力.Turley：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的英國(guó)經(jīng)驗(yàn)[EB/OL].中國(guó)會(huì)計(jì)視野，http：//www.esnai.com/career/PrintDoc.aspNewsID=19579&uchecked=

true，2005.

[26] 顧曉安.基于業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專家系統(tǒng)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2006（4）：23-29.

[27] 鄭石橋.制度審計(jì)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2018.