王 雅 楊 航

（上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)，上海 200336）

一、引言

在受托經(jīng)濟責(zé)任制下，企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，進而產(chǎn)生了審計業(yè)務(wù)。從企業(yè)外部出發(fā)，注冊會計師通過有效的監(jiān)督、核查等措施，對被審計單位進行獨立審計，以防止管理層做出蓄意損害股東權(quán)益的行為。然而，企業(yè)往往在花費了高額的審計費用的同時，收到的結(jié)果往往卻不盡人意。審計費用的提高主要是兩方面導(dǎo)致：一方面，在法律層面上，隨著我國立法的逐漸完善使得事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)的同時承擔(dān)了更大的審計風(fēng)險，其收取的審計費用也逐年提高；另一方面，隨著資本市場的蓬勃發(fā)展，許多企業(yè)發(fā)生革命性變化，業(yè)務(wù)量增加、業(yè)務(wù)類型巨變、公司規(guī)模擴大，使得審計人員的工作負荷和工作難度顯著提升，為了保證股東的權(quán)益，只能提高審計收費。

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)中一種常見的自我約束機制，其存在不僅可以監(jiān)督企業(yè)日常經(jīng)營活動，還起到了增強企業(yè)風(fēng)險管控，減少意外錯報、蓄意舞弊等事件發(fā)生的可能性，進而降低重大錯報風(fēng)險。如此一來將允許注冊會計師實施審計過程中在選擇適當(dāng)簡化的審計程序、控制審計證據(jù)的獲取數(shù)量的同時，也能保證審計風(fēng)險低于可接受水平。因此，健全的內(nèi)部控制體制有助于減少企業(yè)的審計費。一部分研究者持有另一種觀點，即內(nèi)部控制的高質(zhì)量對減少企業(yè)審計費用沒有影響，以大型企業(yè)為研究對象，他們發(fā)現(xiàn)在大型企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量水平普遍較高的前提情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費呈同向變動的趨勢。這部分學(xué)者對此現(xiàn)象作出的解釋是，在大型企業(yè)里內(nèi)部控制缺陷普遍較少的同時，公司業(yè)務(wù)量較大，審計工作復(fù)雜程度較高，注冊會計師審計時如果僅依賴內(nèi)部控制制度，檢查風(fēng)險將無法得到保證，出于審計職業(yè)謹慎的考慮，注冊會計師還需要設(shè)計更多審計程序，這樣反而會增加審計收費。因此，本文認為對于研究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的影響，是有必要及有意義的。

二、文獻綜述

Simunic（1980）提出了審計定價模型，并通過分析企業(yè)的營運狀況、提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模等方面因素對審計費用的影響，最終得出結(jié)論：審計程序成本和會計師事務(wù)所承受的風(fēng)險溢價這兩部分共同組成了審計費用，企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模為影響審計費用最重要的因素。Anderson等的研究表明對會計師事務(wù)所審計費用影響最大的因素是公司的資產(chǎn)總額和審計業(yè)務(wù)難易程度，這一研究結(jié)論被大部分學(xué)者所接受。Santanu 等（2009）發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的廣度和深度與審計收費存在明顯的同向變動關(guān)系。自從薩班斯法案頒布后，內(nèi)部控制的關(guān)注度顯著提升，內(nèi)控機制也得到了了相應(yīng)完善，從結(jié)果來看，各企業(yè)增強內(nèi)部控制的同時，審計風(fēng)險和審計費用都有所降低。根據(jù)后續(xù)研究者的成果，也表明企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷和審計收費存在正向相關(guān)關(guān)系。

21世紀以前，由于會計師事務(wù)所的審計費用無須對外公開，相關(guān)數(shù)據(jù)難以獲取，因此國內(nèi)的大部分研究者是從理論層面進行研究。21世紀，隨著證監(jiān)會要求上市公司對審計收費進行披露，相關(guān)因素的數(shù)據(jù)逐漸增多，國內(nèi)對此的研究相應(yīng)地增多。2014年，政府相關(guān)部門取消了對審計費用的硬性定價，自此審計收費有其市場運行機制和體系，審計費用影響因素被進一步放大。王振林（2002）以審計費用為研究對象，得出結(jié)論：公司的資產(chǎn)規(guī)模大小、分子公司的數(shù)量多少、會計師事務(wù)所提供服務(wù)期間長短以及事務(wù)所是否是國際四大會計師事務(wù)所都影響審計費用，體現(xiàn)為以上因素與審計費用呈同向變動趨勢。借助OLS模型，學(xué)者張旺峰等（2017）得出企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷和企業(yè)支付的審計費用存在不顯著的正相關(guān)性；在進一步探索中，張旺峰等發(fā)現(xiàn)有效的公司治理會減少審計費用，主要是有效的公司治理對內(nèi)部控制產(chǎn)生了積極影響。呂珺（2017）認為，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制機制存在較多問題，控制上的缺陷使得企業(yè)需要支付更多的審計費。學(xué)者鐘鳳英等（2018）主要研究在自由定價背景下影響會計師事務(wù)所審計企業(yè)的審計費用因素，認為會計師事務(wù)所的市場聲譽好壞、被審計企業(yè)的規(guī)模大小，都與審計費用存在相關(guān)關(guān)系，都為正向影響。

三、假設(shè)提出

理論層面上來看，如果企業(yè)所進行的每一項業(yè)務(wù)流程都貫穿了高效的內(nèi)控體系，相應(yīng)地，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險會隨之降低。此外，雖然提高企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量會使審計工作時間潛在延長，審計工作人員需要為此付出更多精力，但如果同一審計業(yè)務(wù)能夠長期持續(xù)進行，在審計人員對內(nèi)部控制程序更為熟悉和適應(yīng)后，所需要的審計程序可以逐年簡化。目前，會計師事務(wù)所的主要審計方式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞僭O(shè)企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷在合理的區(qū)間內(nèi)，那么其內(nèi)部控制風(fēng)險較低，說明其重大錯報風(fēng)險水平較低；否則，較高。所以，注冊會計師在對內(nèi)部控制缺陷較嚴重的企業(yè)實施嚴格的審計程序時，審計成本的支出必然會相應(yīng)增加。由此，本文提出假設(shè)：

H1：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費呈顯著負相關(guān)。

為了更利于公司經(jīng)營治理，公司會成立不同規(guī)模的董事會，董事之間相互監(jiān)督、制衡，可以避免高層治理公司時發(fā)生舞弊、侵占資產(chǎn)等影響股東權(quán)益的行為。同時，若公司董事會成員專業(yè)偏向于財務(wù)會計等方面，開始就會對初期的審計師審計計劃進行嚴格的把控，并可以通過構(gòu)建、合理及規(guī)范的內(nèi)部控制機制，提高內(nèi)部控制質(zhì)量。另外，董事會規(guī)模越大，對于內(nèi)部控制制度能提出不同的看法、見解，將進一步完善公司的內(nèi)部控制機。因此，從董事會治理方式、效率和專業(yè)性方面可以認為董事會規(guī)模對內(nèi)部控制質(zhì)量具有積極影響。由此，本文提出假設(shè)：

H2：在其他的條件保持不變的前提下，董事會的規(guī)模大小對內(nèi)部控制的質(zhì)量和審計收費的相關(guān)關(guān)系具有抑制性影響。

四、研究設(shè)計

1.樣本的選擇與數(shù)據(jù)源

本文選取滬深A(yù)股上市公司作為研究對象，從公司規(guī)模、應(yīng)收賬款占比、審計意見、資產(chǎn)負債率等7個方面選取了研究對象從2014年至2018年連續(xù)5年的數(shù)據(jù)為樣本。由于金融業(yè)企業(yè)與其他行業(yè)相比，其在財務(wù)報表結(jié)構(gòu)、上市要求等方面均存在差異，故將其剔除，最終的觀測值數(shù)量為14221個，以上財務(wù)指標取自國泰安數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部控制指標取自迪博數(shù)據(jù)庫。

2.變量的選取

（1）被解釋變量

本文將審計收費（lnfee）作為被解釋變量，采用上市公司每年發(fā)布的財務(wù)報表中的審計費用的對數(shù)，變量符號為lnfee。

（2）解釋變量

本文以內(nèi)控控制質(zhì)量（ICI）作為解釋變量，其數(shù)值采用迪博（DIB）數(shù)據(jù)庫中的內(nèi)部控制指數(shù)的對數(shù)。

（3）調(diào)節(jié)變量

董事會規(guī)模（Numbers）是本文的調(diào)節(jié)變量，符號numbers表示企業(yè)當(dāng)年的董事會人員數(shù)。由于董事會是對企業(yè)影響重大的決策機構(gòu)，如果董事會人數(shù)稀少、構(gòu)成單一、專業(yè)性低，都會不利于內(nèi)部控制，所以，把董事會規(guī)模作為調(diào)節(jié)變量。

（4）控制變量

表1 控制變量定義表

3.回歸模型

借鑒Simunic（1980）的審計模型，根據(jù)假設(shè)H1，本文將審計費用的自然對數(shù)設(shè)定為被解釋變量，將內(nèi)部控制質(zhì)量設(shè)定成解釋變量，并將公司規(guī)模、應(yīng)收賬款占比、存貨在總資產(chǎn)中的比重、是否虧損、是否為國際四大會計師事務(wù)所作為控制變量，形成公式（1），探究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用的影響關(guān)系。

此外，根據(jù)公式（1），將董事會的規(guī)模以及董事會規(guī)模與內(nèi)部控制質(zhì)量的交乘項設(shè)定成解釋變量，研究企業(yè)董事會的規(guī)模對內(nèi)部控制質(zhì)量和審計費用關(guān)系的相關(guān)作用，形成公式（2）對假設(shè)H2進行驗證。

五、實證分析

1.描述性統(tǒng)計

本文基于國泰安數(shù)據(jù)庫對上市公司數(shù)據(jù)整理與分析，最終得到14221個樣本，統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。

表2 描述性統(tǒng)計表

表2列示了14221個樣本的描述性統(tǒng)計結(jié)果，審計費用（lnfee）的最小值是11.51，最大值是19.40，顯示不同企業(yè)支出的審計費用有較大差異；內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）的均值是6.521，最小值是1.251，最大值是9.084，說明不同公司的內(nèi)部控制質(zhì)量差別明顯；公司規(guī)模（lnsize）的最小值是14.94，最大值是28.52，均值是22.17，對數(shù)標準偏差為1.334，說明上市公司的資產(chǎn)規(guī)?？傮w較大，不同企業(yè)間差距較大；應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)（Rec）比重是0.128；上市公司的資產(chǎn)負債率（Lev）最大值是8.009，最小值是0.00906，資產(chǎn)收益率（Roa）最大值是8.449，最小值是-3.889，均值是0.0481，說明不同上市企業(yè)盈利方面存在較大差距；基于Loss變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，顯示該年平均有8.4%的企業(yè)虧損；是否選取四大會計師事務(wù)所作為審計單位，該變量均值是0.0545，說明樣本中上市公司5.7%的可能會選擇國際四大會計師事務(wù)所；審計意見（Opinion）的均值為0.974，表明樣本公司大多數(shù)都是標準審計意見。

2.相關(guān)性分析

首先，本文對樣本數(shù)據(jù)的變量之間進行相關(guān)系數(shù)分析，對關(guān)聯(lián)性進行檢測以便對數(shù)據(jù)進行回歸分析，分析結(jié)果如表3所示。

表3 相關(guān)性分析表

根據(jù)表3，審計費用和內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)聯(lián)性指數(shù)是-0.116，并在1%的程度上呈負相關(guān)，說明當(dāng)企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量越低會致使審計費用升高；審計費用和董事會規(guī)模關(guān)聯(lián)指數(shù)是0.204，并在1%的程度上呈正相關(guān)，極大水平上顯示董事會規(guī)模會影響審計費用。由于表中對指標展開關(guān)聯(lián)性分析，解釋變量與全部控制變量、控制變量的關(guān)聯(lián)指數(shù)絕對值都較小，因此模型當(dāng)中的變量之間不存在多重共線性。

3.元回歸分析

本文基于公式（1）進行內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用關(guān)系檢驗，分析結(jié)果如表4所示。

基于表4，模型的總體擬合度是64.2%，內(nèi)部控制質(zhì)量指數(shù)是-0.075而且在5%顯著程度上顯著，和預(yù)想結(jié)果相同。即內(nèi)部控制越有效，其內(nèi)控成果越好，審計費用降低。迪博數(shù)據(jù)庫內(nèi)控指數(shù)的對數(shù)系數(shù)評定內(nèi)部控制質(zhì)量的高低，回歸結(jié)果驗證了假設(shè)H1。內(nèi)部控制越有效，一定程度上減小了重大誤報風(fēng)險和審計風(fēng)險，審計人員適當(dāng)?shù)匾蕾嚤粚徲嫻緝?nèi)控，簡化審計程序，審計成本降低，審計費用減少。

依據(jù)控制變量可知，公司規(guī)模和審計費用之間呈正向變動關(guān)系，公司規(guī)模的大小會反映到市場的影響力大小，因此股東們會更加關(guān)注公司的經(jīng)營情況，審計時需要更多審計人員的參與，導(dǎo)致審計成本的增加。應(yīng)收賬款占總資本的比重越大，可以表明企業(yè)的資本變現(xiàn)與流通能力較差。資產(chǎn)負債率的系數(shù)為-0.041，表明當(dāng)企業(yè)的債務(wù)高，其收益會降低，可能需要借助外部審計來實施多個審計程序分析企業(yè)存在的問題。是否虧損在1%的上呈現(xiàn)顯著，一定程度上表明當(dāng)企業(yè)面臨虧損時，可能伴隨著財務(wù)風(fēng)險，由此對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)構(gòu)成威脅使審計風(fēng)險上升，會計師事務(wù)所所需審計費用增加。是否為四大會計師事務(wù)所（Big4）的系數(shù)為0.617，由回歸結(jié)果可以看出四大會計師事務(wù)所對審計費用的影響顯著為正，可作為影響審計收費的重要變量。還可以得出，審計意見（Opinion）與審計費用之間呈現(xiàn)顯著的負相關(guān)關(guān)系，說明審計風(fēng)險大、為非標準審計意見下審計費用增加。

表4 回歸結(jié)果表

就調(diào)節(jié)變量來看，公司董事會規(guī)模越大，審計費用越低，呈顯著的反向變動關(guān)系。董事會規(guī)模越大，說明公司規(guī)模大，管理層人員的專業(yè)性可能更強，而董事會人員多，可以在一定程度上說明公司制定的內(nèi)部控制制度較完善，能夠進行有效運行和控制，有利于外部審計人員減少或選擇較為簡化的審計程序，從而有利于審計費用的降低。

六、結(jié)論與展望

1.研究的結(jié)論

本文以2014年～2018年滬深A(yù)股上市公司為樣本公司，研究內(nèi)控質(zhì)量與審計收費的作用關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上加入董事會規(guī)模為調(diào)節(jié)變量。最終結(jié)果顯示，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間具有負相關(guān)關(guān)系，董事會規(guī)模對該相關(guān)關(guān)系產(chǎn)生抑制性影響，董事會規(guī)模的大小直接影響到聘請的外部審計事務(wù)所的質(zhì)量，董事會規(guī)模越大，選擇審計的會計師事務(wù)所專業(yè)性要求也會越高。

2.進一步研究

內(nèi)部控制作為目前企業(yè)的自我約束和提升機制，其對審計費用的反向影響體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)濟活動的方方面面，如規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟行為，減少違法違規(guī)行為的發(fā)生，優(yōu)化企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、加快現(xiàn)金流的周轉(zhuǎn)速度，等等，使得企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險大幅下降。由于在大型企業(yè)中，內(nèi)部控制機制已趨于完善，審計業(yè)務(wù)開展的難度更多的是由于業(yè)務(wù)規(guī)模龐大、所跨行業(yè)眾多所導(dǎo)致。這種情況下通過提高公司內(nèi)控質(zhì)量來降低審計費用效果并不明顯，故此類大型企業(yè)應(yīng)探索除內(nèi)部控制之外的其他途徑。但對小型企業(yè)，內(nèi)部控制機制往往不夠健全，尚存在較大的改進空間，減少內(nèi)部控制缺陷將成為降低審計費用的有效途徑。影響內(nèi)控質(zhì)量和審計費用之間關(guān)系的因素還有很多，本文未能對其他所有影響因素全部進行研究、驗證，還需進一步完善，以便為企業(yè)經(jīng)營管理者在協(xié)調(diào)內(nèi)部控制和審計收費關(guān)系上提供有價值的參考。