鄧飛 楊多 王微娟

摘要：土地增值稅作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的一種稅收，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)其清算和征管過(guò)程中往往是難度最大的稅種之一。通過(guò)對(duì)土地增值稅清算相關(guān)政策的梳理，分析了稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管工作中所面臨的實(shí)際問(wèn)題，并從房地產(chǎn)估價(jià)角度出發(fā)，探討了房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)在土地增值稅清算流程中可發(fā)揮的作用，旨在為稅務(wù)機(jī)關(guān)高質(zhì)高效地完成土地增值稅征管工作提供幫助。

關(guān)鍵詞：土地增值稅;土地增值稅清算;房地產(chǎn)估價(jià)

中圖分類號(hào)：F293 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1001-9138-（2021）03-0056-58 收稿日期：2021-01-21

作者簡(jiǎn)介：鄧飛、楊多、王微娟，西安通益房地產(chǎn)資產(chǎn)評(píng)估測(cè)繪咨詢集團(tuán)有限公司。

1 土地增值稅清算

土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，轉(zhuǎn)讓的國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑及其附著物為其課稅對(duì)象。通常采用四級(jí)超率累計(jì)稅率核算對(duì)土地增值稅的應(yīng)納稅額進(jìn)行核算，稅額為增值額乘以適用稅率減去可扣除項(xiàng)目金額乘以速算扣除系數(shù)。土地增值稅清算是指土地增值稅納稅義務(wù)人依照有關(guān)政策規(guī)定，填寫《土地增值稅清算申報(bào)表》，計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，先向所在稅務(wù)機(jī)關(guān)提供清算資料，然后辦理土地增值稅清算手續(xù)，最后結(jié)清該房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

土地增值稅清算屬于一種事后對(duì)已發(fā)生業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，其涉及金額較高、專業(yè)性較強(qiáng)、政策差異大、業(yè)務(wù)繁雜且時(shí)間跨度較長(zhǎng)?！秶?guó)家稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》 （國(guó)稅〔2006〕187號(hào)） 第6條規(guī)定：“稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)受委托對(duì)清算項(xiàng)目審核鑒證時(shí)，應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的格式對(duì)審核鑒證情況出具鑒證報(bào)告。對(duì)符合要求的鑒證報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采信?！痹趯?shí)際的土地增值稅清算申報(bào)過(guò)程中，通常由作為納稅人的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供資料，再由其委托稅務(wù)師事務(wù)所或其他稅務(wù)等中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告，交由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審核。

2 稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作中所面臨的困難

納稅人 （房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)） 普遍存在“逐利心理”，故在核算收入和成本時(shí)，往往會(huì)做出有利于自身的選擇，從而達(dá)到降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)的目的，但這也為稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅征管工作中帶來(lái)許多問(wèn)題。

2.1 稅務(wù)人員房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)相關(guān)專業(yè)知識(shí)缺乏

土地增值稅清算過(guò)程中離不開(kāi)建造師、評(píng)估師等相關(guān)專業(yè)技術(shù)人才，但目前稅務(wù)部門此類技術(shù)人才儲(chǔ)備較為缺乏，所以在審核中很難發(fā)現(xiàn)在土地增值稅清算中暗含的問(wèn)題。以核算項(xiàng)目扣除金額為例，稅務(wù)人員要在準(zhǔn)確掌握相關(guān)稅收政策的基礎(chǔ)上，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中前期費(fèi)用、建筑安裝及基礎(chǔ)設(shè)施配套工程等相關(guān)方面的專業(yè)知識(shí)有一定程度的掌握，才可以準(zhǔn)確判斷清算過(guò)程中項(xiàng)目扣除金額的合理性。

2.2 稅企雙方信息不對(duì)稱

由于土地增值稅清算具有特殊性和復(fù)雜性，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目土地增值稅進(jìn)行代理清算申報(bào)。但由納稅人委托的稅務(wù)師事務(wù)所或其他稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交的資料和相關(guān)鑒證報(bào)告，由于利益關(guān)系驅(qū)使，通常都偏向于維護(hù)納稅人的相關(guān)利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員在審核由中介機(jī)構(gòu)整理的稅務(wù)申報(bào)資料時(shí)，往往由于中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)性和原始資料的缺失，不能掌握最基礎(chǔ)的納稅信息，形成了信息的不對(duì)稱性，對(duì)土地增值稅的清算審核質(zhì)量造成了較大影響。

2.3 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偟牟缓侠硇?/p>

在綜合性房地產(chǎn)項(xiàng)目中，開(kāi)發(fā)成本的分?jǐn)偝３蔀閻阂獗芏惖闹攸c(diǎn)區(qū)域。開(kāi)發(fā)成本作為中比重較高的扣除項(xiàng)目，對(duì)稅額影響較大，開(kāi)發(fā)成本的調(diào)整通常會(huì)引起土地增值稅稅款的大幅度變化。在自持、出售房地產(chǎn)項(xiàng)目涉及的開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偵?，某些開(kāi)發(fā)商就會(huì)將此部分開(kāi)發(fā)成本向出售房地產(chǎn)傾斜，加大土地增值稅清算的扣除額，達(dá)到少繳稅款的目的。

2.4 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供的建筑安裝工程費(fèi)用不實(shí)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中，通常會(huì)大量接觸相關(guān)業(yè)務(wù)單位，為其虛開(kāi)發(fā)票以虛列成本提供了可行性。例如部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取虛簽合同、虛列建筑工程費(fèi)的手段，使得費(fèi)用額虛高，加大了建安成本的扣除金額。

3 專業(yè)房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)發(fā)揮的作用

針對(duì)當(dāng)前土地增值稅清算申報(bào)質(zhì)量不高、稅務(wù)人員缺乏相關(guān)專業(yè)知識(shí)、稅企雙方信息不對(duì)稱等相關(guān)問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以順應(yīng)國(guó)家倡導(dǎo)的政府購(gòu)買服務(wù)趨勢(shì)，以《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)》 （國(guó)辦發(fā)〔2013〕96號(hào)） 為指導(dǎo)，利用專業(yè)機(jī)構(gòu)自身的專業(yè)力量和人力資源優(yōu)勢(shì)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供“外腦”，扮演揭示稅務(wù)流失風(fēng)險(xiǎn)及緩解信息不對(duì)稱的角色。目前，已有多省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始引入相關(guān)的中介機(jī)構(gòu)，參與土地增值稅清算工作的相關(guān)環(huán)節(jié)，較大幅度地提高了土地增值稅清算審核的質(zhì)量和效率。

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》 （以下簡(jiǎn)稱《條例》） 第9條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收： （1） 隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的; （2） 提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的; （3） 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的。該《條例》明確規(guī)定了在土地增值稅清算過(guò)程中應(yīng)當(dāng)評(píng)估的情形，為房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)在土地增值稅清算過(guò)程中發(fā)揮作用提供了法律基礎(chǔ)。但從實(shí)務(wù)操作來(lái)看，《條例》中三種情形恰恰是較難認(rèn)定的，納稅義務(wù)人通常不會(huì)認(rèn)為自己存在上述情形，而稅務(wù)征管人員對(duì)此類情形的認(rèn)定完全取決于自身對(duì)房地產(chǎn)專業(yè)知識(shí)掌握程度。這就凸顯了土地增值稅清算過(guò)程中房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)的作用。

3.1 提供房地產(chǎn)建設(shè)相關(guān)專業(yè)知識(shí)

房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)是為房地產(chǎn)的市場(chǎng)、運(yùn)營(yíng)、管理、價(jià)值提供價(jià)值尺度的專業(yè)服務(wù)業(yè)，獨(dú)立、客觀、公正的評(píng)估原則及其專業(yè)性正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所需形成的社會(huì)公信力的基礎(chǔ)。隨著當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，現(xiàn)階段房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)由少到多、由弱到強(qiáng)，已經(jīng)過(guò)了大發(fā)展時(shí)期，行業(yè)相關(guān)制度規(guī)范完善，從業(yè)人員普遍具有較高的相關(guān)專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備。在審核前期工作中，可以為稅務(wù)審核人員發(fā)現(xiàn)土地增值稅清算中的隱性問(wèn)題提供咨詢意見(jiàn)。

3.2 消除稅企雙方信息不對(duì)稱

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選取房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)構(gòu)建自己的“智庫(kù)”，針對(duì)土地增值稅納稅人所委托的中介機(jī)構(gòu)，利用房地產(chǎn)評(píng)估人員的專業(yè)知識(shí)對(duì)其所提供的代理清算申報(bào)資料進(jìn)行核驗(yàn)，并通過(guò)對(duì)基礎(chǔ)資料合理價(jià)格的評(píng)估，出具專業(yè)評(píng)估意見(jiàn)或評(píng)估報(bào)告，以供稅務(wù)機(jī)關(guān)參考，消除稅企雙方信息不對(duì)稱性，提高清算復(fù)核效果。

3.3 對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)傔M(jìn)行評(píng)估

在土地增值稅清算過(guò)程中，開(kāi)發(fā)成本的分?jǐn)倢?duì)項(xiàng)目土地增值稅預(yù)交與清算工作影響較大。房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)可依據(jù)專業(yè)知識(shí)選用建筑面積法、占地面積法、層高系數(shù)法、售價(jià)比率法、預(yù)算造價(jià)法、直接成本法等對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的土地成本、建造成本、期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)、非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的公共配套設(shè)施費(fèi)進(jìn)行合理分?jǐn)偅趯?duì)上述費(fèi)用作公允價(jià)值評(píng)估的基礎(chǔ)上，結(jié)合申報(bào)資料為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有效建議，核驗(yàn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偟恼鎸?shí)性，提高土地增值稅清算準(zhǔn)確性，避免漏稅避稅行為。

3.4 對(duì)建筑安裝工程費(fèi)用進(jìn)行評(píng)估核實(shí)

不同的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，建筑安裝工程費(fèi)通常存在較大差異?，F(xiàn)階段伴隨著大數(shù)據(jù)在房地產(chǎn)估價(jià)領(lǐng)域的應(yīng)用，許多綜合實(shí)力較強(qiáng)的房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)都單獨(dú)或聯(lián)合建立了區(qū)域房地產(chǎn)評(píng)估大數(shù)據(jù)庫(kù)。作為房地產(chǎn)估價(jià)基本估價(jià)方法的成本法，在應(yīng)用過(guò)程中建筑安裝工程費(fèi)便是其必需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)單元，也必然存在于房地產(chǎn)評(píng)估大數(shù)據(jù)庫(kù)中。房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)便天然的成為了除開(kāi)發(fā)企業(yè)自身外，對(duì)區(qū)域內(nèi)不同開(kāi)發(fā)類型和開(kāi)發(fā)規(guī)模的建筑安裝工程費(fèi)把控程度最高的機(jī)構(gòu)。據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算項(xiàng)目土地增值稅時(shí)，借助房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)的力量，就可以高效地甄別房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供的建筑安裝工程費(fèi)用是否客觀合理，并針對(duì)不合理的建筑安裝工程費(fèi)用委托房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)出具詳細(xì)的咨詢性報(bào)告，反饋于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，提高土地增值稅清算的客觀合理性。

4 結(jié)束語(yǔ)

土地增值稅的清算是一項(xiàng)復(fù)雜程度強(qiáng)、專業(yè)能力要求高的工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算過(guò)程中引入房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，不僅可以大幅提高土地增值稅清算的準(zhǔn)確性和高效性、保障土地增值稅清算效果、避免稅款流失，還能彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)自身不足、提高整體稅收征管工作的效率。對(duì)于房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)而言，能為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供高效服務(wù)，將成為房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)在傳統(tǒng)估價(jià)業(yè)務(wù)上的突破。因此，房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)不斷提高自身專業(yè)能力，注重估價(jià)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更高效的服務(wù)。房地產(chǎn)估價(jià)專業(yè)人員應(yīng)在估價(jià)執(zhí)業(yè)中不斷研究，提高評(píng)估精度，建立納稅評(píng)估體系，推動(dòng)房地產(chǎn)估價(jià)行業(yè)的不斷發(fā)展。

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