◆潘修中

內(nèi)容提要：通常認(rèn)為，現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定，是針對(duì)避稅行為的一般反避稅規(guī)定。經(jīng)證偽與證實(shí)分析，文章認(rèn)為該項(xiàng)稅收核定并非是針對(duì)避稅行為的避稅規(guī)定，而是一種與日本稅法中“同行相比其所得率等偏低”相類似的、針對(duì)納稅申報(bào)存在真實(shí)性瑕疵（虛假申報(bào)）的制度設(shè)計(jì)。依照此定位，在判斷計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低時(shí)，應(yīng)當(dāng)借鑒統(tǒng)計(jì)學(xué)上置信度的理論；在判斷是否有正當(dāng)理由時(shí)，應(yīng)當(dāng)將某些特殊交易方式、確有客觀原因不得不實(shí)行低價(jià)策略以及確為避稅（并非偷逃稅）等視為正當(dāng)理由，排除在稅收核定之外。

現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條第六項(xiàng)規(guī)定，對(duì)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額?！抖愂照鞴芊ā窞楹我獙?duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”進(jìn)行稅收核定或該項(xiàng)稅收核定的功能是什么，較為通行的看法是“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定為一項(xiàng)針對(duì)避稅的一般反避稅規(guī)定。是故，有學(xué)者認(rèn)為“一項(xiàng)可能構(gòu)成避稅安排的交易已在一般稅收確定程序中公開、充分地進(jìn)行了申報(bào)，是不滿足稅收核定的適用條件的”①湯潔茵：《不可承受之重：稅收核定的反避稅功能之反思》，《中外法學(xué)》，2017年第6期。；而“現(xiàn)行《稅收征管法》未能妥當(dāng)區(qū)分稅收核定規(guī)則與稅基調(diào)整規(guī)則，使本屬于后者的明顯偏低條款被誤置于前者項(xiàng)下，在降低稅務(wù)機(jī)關(guān)證明難度的同時(shí)，卻使納稅人承擔(dān)了額外協(xié)力義務(wù)”②侯 卓，吳東蔚：《稅基調(diào)整權(quán)的理論勘誤與實(shí)踐調(diào)?！?，《稅務(wù)研究》，2020年第6期。。諸如此類的批評(píng)，皆立足于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定為針對(duì)避稅的一般反避稅規(guī)定這一認(rèn)識(shí)。問題是：“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定果真是針對(duì)避稅的一般反避稅規(guī)定么？

一、一種流行謬誤：基于法解釋學(xué)的證偽

認(rèn)識(shí)一項(xiàng)法律規(guī)定的功能，理當(dāng)從法解釋學(xué)的角度加以剖析。對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定，本文認(rèn)為其根本就不是、也不可能是一項(xiàng)針對(duì)避稅的一般反避稅規(guī)定。現(xiàn)行的將“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定界定為一般反避稅的認(rèn)識(shí)，可能只是因其與《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款表述相似而類推得到的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)③如翟繼光的表述“避稅行為雖然不是違法行為，但也是不符合法律宗旨與原則的行為，同時(shí)也是很多稅法直接規(guī)制的行為”，似乎就是這樣一種邏輯。見翟繼光：《論“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由”的判斷標(biāo)準(zhǔn)》，《稅務(wù)研究》，2016年第8期。。具體理由如下：

（一）從體系角度看

在各國(guó)反避稅的實(shí)踐上，有具體反避稅和一般反避稅兩類做法。所謂的具體反避稅，是指具體指向某種避稅行為的防范規(guī)定或措施，如專門針對(duì)關(guān)聯(lián)交易或資本弱化的規(guī)定即是具體反避稅；而所謂的一般反避稅，是指并無(wú)專門指向而是授予稅務(wù)部門對(duì)不具備合理商業(yè)目的交易安排擁有否認(rèn)、調(diào)整的權(quán)力。一般來說，具體反避稅條款和一般反避稅條款之間的關(guān)系是：先窮盡可以想見的具體反避稅條款；在具體反避稅條款之后方以一般反避稅條款作為兜底。如我國(guó)《企業(yè)所得稅法》特別納稅調(diào)整一章，即是在先窮盡可以想見的針對(duì)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、針對(duì)資本弱化的安全港比例、針對(duì)不分或少分股息的受控外國(guó)子公司等具體反避稅條款之后，才規(guī)定“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”這樣一般反避稅條款。

就“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定而言，在《稅收征管法》第三十六條規(guī)定了針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易這樣一種具體反避稅規(guī)定的情況下，第三十五條第六項(xiàng)規(guī)定的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定無(wú)論如何都不可能是一般反避稅規(guī)定。否則，按照第三十五條第六項(xiàng)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”的規(guī)定，第三十六條根本就沒有再專門規(guī)定的必要。

（二）從法理和比較的視角看

“避稅是納稅人利用稅法中的漏洞或不明之處，規(guī)避、減少或推遲納稅義務(wù)的一種不違法的行為”①朱 青：《避稅的性質(zhì)、危害與對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》，2009年第1期。。具體來說，避稅一般是納稅人于交易發(fā)生之前，利用對(duì)稅法漏洞或不明之處的認(rèn)知，事先安排或設(shè)計(jì)好交易方案；一旦交易方案圈定，納稅人會(huì)嚴(yán)格地按照方案設(shè)計(jì)進(jìn)行交易，并如實(shí)地保管涉稅資料及納稅申報(bào)，按照設(shè)計(jì)好的方案享受稅收上的減免。因此，避稅與偷逃稅并不相同，偷逃稅往往是納稅人在交易發(fā)生之后，采取種種非法手段對(duì)已經(jīng)發(fā)生的交易不如實(shí)申報(bào)納稅的做法；而避稅并不違法，雖然“避稅在某些情況下可能與政府的政策、社會(huì)道德規(guī)范發(fā)生一定程度的不一致，但對(duì)它的指責(zé)至少在法律上是不成立的”②劉 蓉：《避稅與反避稅的三維視角》，《涉外稅務(wù)》，2006年第12期。。

因此，對(duì)待避稅行為，各國(guó)一向持比較慎重的態(tài)度。事實(shí)上，在20世紀(jì)60年代以前，很多國(guó)家都認(rèn)為避稅是納稅人的一項(xiàng)自主權(quán)利，是一項(xiàng)自主選擇交易方案的權(quán)利。美國(guó)大法官漢德（Hand）在1946年曾經(jīng)說過“法院曾反復(fù)強(qiáng)調(diào)，納稅人安排自己的事務(wù)以盡量少納稅這一點(diǎn)并沒有什么不對(duì)，每個(gè)人實(shí)際上都這么做，無(wú)論富人還是窮人，大家的做法都沒有錯(cuò)，因?yàn)闆]有人有一種公共義務(wù)使自己支付比稅法所要求的更多的稅款。稅收是強(qiáng)制性征收，并不是自愿募捐，以道德的名義要求人們多納稅只能是不真誠(chéng)奢談”③翟繼光：《論“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由”的判斷標(biāo)準(zhǔn)》，《稅務(wù)研究》，2016年第8期。。直到20世紀(jì)60年代以后，各國(guó)才逐漸形成避稅雖不違法但不道德、理當(dāng)進(jìn)行防范的共識(shí)。

即便各國(guó)開始對(duì)避稅進(jìn)行防范，但對(duì)避稅的謹(jǐn)慎態(tài)度并沒有發(fā)生多大變化。避稅固然有著各種需要防范的理由，但反避稅必須要謹(jǐn)慎。這是因?yàn)?，避稅是納稅人于事前通過精心安排或設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)的，不明確或模糊的反避稅規(guī)定很可能會(huì)沖擊私人交易秩序，讓納稅人無(wú)法得知自己身處反避稅規(guī)定的規(guī)制范圍之內(nèi)甚至于無(wú)所適從。正是因?yàn)椤岸惙ㄒ龑?dǎo)下的國(guó)家公權(quán)力的介入，將其評(píng)價(jià)為具有負(fù)面效應(yīng)的規(guī)避法律的行為就有可能導(dǎo)致對(duì)民法自由原則的僭越以及對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的侵害，因此需要嚴(yán)格的法律約束和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫仍O(shè)計(jì)”④劉劍文，王樺宇：《中國(guó)反避稅法律制度的演進(jìn)、法理省思及完善》，《涉外稅務(wù)》，2013年第2期。。從國(guó)外稅法實(shí)踐看，反避稅尤其是一般反避稅規(guī)定在出臺(tái)時(shí)會(huì)特別謹(jǐn)慎。以英國(guó)為例，雖然早在1998年英國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局就發(fā)布了《對(duì)直接稅實(shí)施一般反避稅規(guī)則的咨詢文件》；但直到2010年12月，英國(guó)財(cái)政部經(jīng)過研究才最終認(rèn)為英國(guó)有必要引入一個(gè)適度的一般反避稅條款；最終到2012年，英國(guó)才在預(yù)算案中宣布2013年《財(cái)政法案》引人一般反避稅條款。“加拿大、印度、澳大利亞一般反避稅條款的立法探索或?qū)嵺`也基本類似”①熊 偉：《稅法解釋與判例評(píng)注（第四卷）》，北京：法律出版社，2013年版。。

因此，無(wú)論是從對(duì)待避稅理當(dāng)慎重的態(tài)度看，還是從國(guó)外一般反避稅規(guī)定出臺(tái)的歷程看，我國(guó)在2001年《稅收征管法》修訂之際引入的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定，都不可能是要悄無(wú)聲息地引入一項(xiàng)一般反避稅規(guī)定。

二、究竟為何要對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”進(jìn)行稅收核定

如果“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定并非針對(duì)避稅的一般反避稅規(guī)定，那么在2001年《稅收征管法》修訂之際為何要引入該項(xiàng)規(guī)定？由于在2001年《稅收征管法》修訂時(shí)，有權(quán)機(jī)關(guān)并未對(duì)該項(xiàng)規(guī)定做出單獨(dú)的明確的說明②金人慶：關(guān)于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修正案（草案）》的說明，[200-08-21].http://www.npc.gov.cn/wxzl/gongbao/2001-06/01/content_5136907.htm.，因此有必要從其他角度探明“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定的指向和功能。而要探明這一點(diǎn)，關(guān)鍵是理清“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”究竟是要認(rèn)定納稅人存在什么行為。

（一）從納稅申報(bào)開始的邏輯思考

在應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生后，稅收需經(jīng)確定程序才能將抽象的納稅義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w的可征收稅款。在稅收確定上，基于債務(wù)關(guān)系說以及提高稅收征管效率的考慮，現(xiàn)代國(guó)家均推行由納稅人自行申報(bào)確定稅收的做法。如果納稅人能按照法律規(guī)定，及時(shí)如實(shí)地申報(bào)確定稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以實(shí)現(xiàn)無(wú)為而治，實(shí)現(xiàn)亞當(dāng)·斯密所說的“最小征收費(fèi)”原則。但由于減少納稅的主觀因素以及稅制復(fù)雜的客觀因素等影響，這種理想的情況并不容易實(shí)現(xiàn)。所以，在納稅人自行申報(bào)確定稅收之外，必須要有稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政確定加以補(bǔ)正。

對(duì)納稅申報(bào)出現(xiàn)問題的，有三種情形或場(chǎng)合需要進(jìn)行稅收行政確定：第一，當(dāng)納稅人不申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要出面以“決定”的名義確定應(yīng)納稅額；第二，當(dāng)納稅人申報(bào)但申報(bào)存在某種瑕疵時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要出面以“更正”的名義（重新）確定應(yīng)納稅額；第三，當(dāng)納稅人申報(bào)且納稅申報(bào)并無(wú)任何瑕疵，但應(yīng)稅事實(shí)本身屬于稅法明確規(guī)定需要防范的避稅行為時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要出面以“稅收調(diào)整”的名義（重新）確定應(yīng)納稅額。

考慮到稅收行政確定并非要在稅收確定上大包大攬，只是在納稅申報(bào)出現(xiàn)問題的時(shí)候補(bǔ)正納稅申報(bào)，因此需要認(rèn)定納稅申報(bào)出現(xiàn)上述哪一類問題后才能啟動(dòng)稅收行政確定。由于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定顯然不是針對(duì)納稅人不申報(bào)情形的，且也不屬于針對(duì)避稅情形的（前文已作分析），因此這里重點(diǎn)談一下納稅申報(bào)瑕疵及認(rèn)定問題，看看此種情形下“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定是否有適用的可能性。

納稅申報(bào)瑕疵，不外乎分成兩類：形式性瑕疵和真實(shí)性瑕疵。所謂形式性瑕疵，即依納稅人所保存和提供的應(yīng)稅事實(shí)資料（包括合同、貨物、資金等方面）看，應(yīng)稅事實(shí)本身并無(wú)任何疑問，但會(huì)計(jì)核算與應(yīng)稅事實(shí)不一致或納稅申報(bào)與會(huì)計(jì)核算不一致。所謂真實(shí)性瑕疵，是納稅申報(bào)并無(wú)形式瑕疵（納稅申報(bào)與會(huì)計(jì)核算相一致，同時(shí)會(huì)計(jì)核算和應(yīng)稅事實(shí)也一致），但應(yīng)稅事實(shí)本身的真實(shí)性出了問題，如稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)其掌握的資料、運(yùn)用投入產(chǎn)出法推算出的收入，和納稅人申報(bào)的收入并不一致且納稅人無(wú)法做出合理解釋的，此時(shí)即便未發(fā)現(xiàn)納稅申報(bào)存在形式性瑕疵，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定納稅申報(bào)存在真實(shí)性問題。判斷納稅申報(bào)是否存在形式性瑕疵，一般依賴的是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收檢查中對(duì)賬-表、賬-賬、賬-證、賬-實(shí)之間的比對(duì)；而判斷納稅申報(bào)是否存在真實(shí)性瑕疵往往需要會(huì)計(jì)賬簿以外的資料，如虛開發(fā)票案移送的線索、稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的關(guān)于原料耗費(fèi)及投入產(chǎn)出比等案頭資料。因此，與認(rèn)定形式性瑕疵相比，認(rèn)定納稅申報(bào)存在真實(shí)性瑕疵可能難度更大或更需要“運(yùn)氣”。

如果一味地強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在掌握足夠證據(jù)的基礎(chǔ)上才能認(rèn)定納稅申報(bào)存在真實(shí)性問題，則虛假申報(bào)與其防范就可能變成稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的一種“貓捉老鼠”的游戲，只要納稅人隱藏得足夠好，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能因證據(jù)不足而對(duì)這些虛假申報(bào)無(wú)能為力。因此在認(rèn)定納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵或納稅人是否存在虛假申報(bào)的問題上，實(shí)有必要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一項(xiàng)減輕其舉證責(zé)任的利器，而這可能才是“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的真實(shí)用意。

圖1 納稅申報(bào)瑕疵類別

（二）與日本“同行相比其所得率等偏低”的比較思考

日本稅法中并沒有“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的相關(guān)規(guī)定或表述，但在所得稅領(lǐng)域日本稅法規(guī)定，對(duì)納稅人“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多；或同行相比其所得率等偏低；或做成雙重賬簿等，因內(nèi)容不準(zhǔn)確而缺乏可信性”的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以推定課稅。如果不細(xì)究稅收核定與推定課稅之間的區(qū)別，則該項(xiàng)規(guī)定與我國(guó)《稅收征管法》第三十五條有著高度的相似性。

日本稅法該項(xiàng)規(guī)定所提及的“同行相比其所得率等偏低”，與前者“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多”、后者“做成雙重賬簿等，因內(nèi)容不準(zhǔn)確而缺乏可信性”并列，應(yīng)當(dāng)可以認(rèn)定三者具備相同的指向或功能。很明顯，“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多”或“做成雙重賬簿等，因內(nèi)容不準(zhǔn)確而缺乏可信性”，并非針對(duì)避稅而是針對(duì)納稅申報(bào)存在真實(shí)性瑕疵，所以“同行相比其所得率等偏低”理當(dāng)也是如此①金子宏在闡述日本取消納稅人藍(lán)色申報(bào)許可“就記載事項(xiàng)之全部有相當(dāng)理由足以懷疑其真實(shí)性”的理由時(shí)，這樣表述“即使不能認(rèn)為屬于隱瞞、偽裝行為，但賬簿上計(jì)算出的所得稅率比一般所得標(biāo)準(zhǔn)率顯著偏小或賬簿遺漏、誤記較多等情況，已使全部賬簿文書從整體上缺乏可信感”。參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等，譯.北京：法律出版社，2004年第1版，428頁(yè)。。只不過，“雖備置賬簿文書，但遺漏、誤記較多”和“做成雙重賬簿等，因內(nèi)容不準(zhǔn)確而缺乏可信性”采取的是查實(shí)的認(rèn)定辦法，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有舉證責(zé)任；而“同行相比其所得率等偏低”采用的是推定的認(rèn)定辦法，只要納稅申報(bào)符合“同行相比其所得率等偏低”的標(biāo)準(zhǔn)即可認(rèn)定存在真實(shí)性瑕疵。

相應(yīng)地，我國(guó)的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定在不可能是針對(duì)避稅的一般反避稅規(guī)定的情況下，將其理解為一項(xiàng)針對(duì)納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵（虛假申報(bào)）的制度設(shè)計(jì)無(wú)疑更為妥當(dāng)?？紤]該規(guī)定在具體稅法中演變?yōu)椤皟r(jià)格明顯偏低”，筆者揣摩我國(guó)該項(xiàng)規(guī)定更可能針對(duì)的是以“陰陽(yáng)合同”方式虛假申報(bào)的情形。以房地產(chǎn)交易為例，在兩人之間的房地產(chǎn)交易中，相關(guān)稅收大多和交易價(jià)格有關(guān)系，如果交易雙方果真按照較高的真實(shí)價(jià)格簽訂合同并進(jìn)行交易，買方無(wú)疑要負(fù)擔(dān)較高稅負(fù)②按照法律規(guī)定，房產(chǎn)交易時(shí)的稅收中只有契稅的納稅人是買方，其他稅種均是賣方。但按照目前的交易習(xí)慣，基本上所有的稅收都會(huì)約定由買方負(fù)擔(dān)。。一個(gè)較為有利也較為常見的做法是：雙方簽訂一個(gè)較低價(jià)格的合同，但私下以一個(gè)相對(duì)較高的價(jià)格成交，如此則會(huì)對(duì)雙方都有經(jīng)濟(jì)上的好處（當(dāng)然也有法律上的風(fēng)險(xiǎn)）。如何去發(fā)現(xiàn)或認(rèn)定背后的虛假申報(bào)或真實(shí)性問題呢？若僅依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)則可能永無(wú)查實(shí)的一天，但若以“價(jià)格明顯偏低”作為認(rèn)定辦法或手段無(wú)疑可以將大多數(shù)以此方式交易并進(jìn)行虛假申報(bào)的納稅人納入到防范范圍之列。

（三）一個(gè)新定位

無(wú)論是從稅收行政確定的邏輯過程看，還是從與日本“同行相比其所得率等偏低”的規(guī)定比較看，我國(guó)《稅收征管法》第三十五第六項(xiàng)的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定更可能是一種針對(duì)納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵（或虛假申報(bào)）的制度設(shè)計(jì)，而非針對(duì)避稅的一般反避稅規(guī)定①該項(xiàng)稅收核定的指向和功能不同，區(qū)別很大。若是針對(duì)納稅申報(bào)瑕疵或虛假申報(bào)的，則未虛假申報(bào)的避稅行為并不在核定范圍之列；反之亦然。。其中，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”為認(rèn)定納稅申報(bào)存在真實(shí)性瑕疵的手段（事實(shí)推定）；而稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定則是在認(rèn)定納稅申報(bào)真實(shí)瑕疵后具體確定納稅人應(yīng)納稅款的方法（稅額推定）。因此，要更好地理解第三十五條第六項(xiàng)的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”和“無(wú)正當(dāng)理由”，都應(yīng)當(dāng)從針對(duì)納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵（虛假申報(bào)）這個(gè)定位展開。

三、對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的再思考

（一）“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)：通行看法及問題

目前，在“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的判斷上，一個(gè)通行的看法是按計(jì)稅依據(jù)或計(jì)稅價(jià)格是否低于市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)值的70%以下為標(biāo)準(zhǔn)。其背后的理?yè)?jù)不外乎有兩點(diǎn)：（1）參考已有的稅法規(guī)定。如《白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法（試行）》（國(guó)稅函〔2009〕380號(hào)）規(guī)定“白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格70%以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格”；（2）借鑒民法領(lǐng)域?qū)γ黠@偏低的認(rèn)知。如《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號(hào)）中規(guī)定：“對(duì)于合同法第七十四條規(guī)定的‘明顯不合理的低價(jià)’，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營(yíng)者的判斷，并參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià);對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于當(dāng)?shù)刂笇?dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價(jià)”②朱長(zhǎng)勝：《也談“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”在實(shí)踐中的應(yīng)用》，《稅務(wù)研究》，2017年第9期。。

這種通行的看法固然可以保持法律部門間的一致性和協(xié)調(diào)性，卻忽視了“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定所特有的稅法目的和功能。就民法上對(duì)“明顯偏低”或“明顯不合理”的認(rèn)識(shí)來說，民法上70%的判斷標(biāo)準(zhǔn)是“要使債務(wù)人與第三人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為歸于無(wú)效，第三人將已取得的財(cái)產(chǎn)返還于債務(wù)人，進(jìn)而保全債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)免受減損”③李向前：《論債權(quán)人的撤銷權(quán)》，《當(dāng)代法學(xué)》，2002年第5期。，這點(diǎn)和“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定的目的、功能明顯不同（無(wú)論該種核定是防范避稅還是防范虛假申報(bào)）。所以，稅法上“這種簡(jiǎn)單一刀切的做法違反市場(chǎng)價(jià)格客觀規(guī)律，對(duì)應(yīng)的兩種觀點(diǎn)也都存在明顯不足，值得斟酌”④同①。。

（二）基于針對(duì)納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵定位的思考

如果本文將“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定界定為一項(xiàng)針對(duì)納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵的制度設(shè)計(jì)沒有問題，那么“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”就是一項(xiàng)判斷或認(rèn)定納稅申報(bào)是否存在真實(shí)性瑕疵的依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)是否“明顯偏低”以及到何種程度才算得上是“明顯偏低”，其實(shí)就是一個(gè)證明標(biāo)準(zhǔn)的問題。

在證明標(biāo)準(zhǔn)上，西方國(guó)家證明中存在兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：蓋然性優(yōu)勢(shì)和高度蓋然率。當(dāng)案件事實(shí)存在的可能性大于不存在的可能性，就是蓋然性優(yōu)勢(shì)；當(dāng)存在的可能性大到一定程度，就達(dá)到“高度蓋然率”，就構(gòu)成“排除一切合理懷疑”。西方國(guó)家證明中的這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)均建立在可能性的基礎(chǔ)之上，為求能準(zhǔn)確把握這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，西方國(guó)家試圖將蓋然性量化。一般地，所謂蓋然性優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)所要求的最低蓋然率僅達(dá)51%，所謂排除一切合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)所要求的最高蓋然率也無(wú)過于90%①裴蒼齡：《論證明標(biāo)準(zhǔn)》，《法學(xué)研究》，2010年第3期。。

所以，計(jì)稅依據(jù)究竟在什么程度上算是明顯偏低，關(guān)鍵是看此處采取何種證明標(biāo)準(zhǔn)。在證明標(biāo)準(zhǔn)確定的情況下，可以借鑒統(tǒng)計(jì)學(xué)上的置信度來設(shè)置明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)。如果稅法上“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”是以排除一切合理懷疑為標(biāo)準(zhǔn)的，或認(rèn)定納稅申報(bào)有90%以上可能性存在真實(shí)性瑕疵，則計(jì)稅依據(jù)是否“明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)可以以市場(chǎng)平均價(jià)格或公允價(jià)格減去一個(gè)方差的置信區(qū)間來確定②以“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”為依據(jù)推定納稅人存在納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵的可能，不僅涉及偏低程度，還涉及參照系或參照價(jià)格的選定。這是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的問題，本文只是簡(jiǎn)單討論一下評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)思路。，只要申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)小于市場(chǎng)平均價(jià)減去一個(gè)均方差即可達(dá)到90%以上的可能性（而不是簡(jiǎn)單地低30%或低于均價(jià)的70%）。

圖2 樣本置信區(qū)間

四、對(duì)“無(wú)正當(dāng)理由”的再思考

《稅收征管法》第三十五條第六項(xiàng)在“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”之后強(qiáng)調(diào)“又無(wú)正當(dāng)理由的”，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)進(jìn)行核定。其目的顯然是想通過“正當(dāng)理由”的認(rèn)定排除對(duì)某些情形的管轄，以限縮稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”者進(jìn)行稅收核定的范圍。如果將“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定界定為針對(duì)納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵（虛假申報(bào)），那么“正當(dāng)理由”就應(yīng)當(dāng)是能夠?qū)⒂?jì)稅依據(jù)雖然“明顯偏低”但確無(wú)真實(shí)性瑕疵（虛假申報(bào)）的情形排除在外的理由。

（一）應(yīng)當(dāng)直接排除某些特殊交易機(jī)制或?qū)ⅰ疤厥饨灰讬C(jī)制”視為正當(dāng)理由

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，社會(huì)上出現(xiàn)了越來越多的特殊交易機(jī)制，如“秒殺”或“拍賣”等。這些特殊交易機(jī)制具備一些共同的特征，如公開性和交易對(duì)象不特定性。公開性和交易對(duì)象的不特定性，使得交易雙方很難達(dá)成陰陽(yáng)合同等交易方式，也很難形成納稅人的虛假申報(bào)。在此類交易機(jī)制下，只要納稅人如實(shí)按照成交價(jià)申報(bào)納稅，就應(yīng)當(dāng)將其排除在“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的稅收核定范圍之外，即將這些特殊交易機(jī)制視為無(wú)須核定的“正當(dāng)理由”③依據(jù)現(xiàn)行的對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定的反避稅定位，這些似乎都在稅收核定范圍之列（事實(shí)上也是這么做的）。這就讓承擔(dān)舉證責(zé)任的納稅人不知道所謂的“合理理由”究竟為何，拿出什么樣的理由才會(huì)讓稅務(wù)機(jī)關(guān)接納并作為“合理理由”。。

以此觀點(diǎn)看廣東德發(fā)稅案④案情詳見：《廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審行政判決書》，（2015）行提字第13號(hào)。，在認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)一人拍賣進(jìn)行稅收核定上，最高院的處理可能并不妥當(dāng)。最高院之所以會(huì)這樣處理，原因很可能是沒有完全理清“計(jì)稅依據(jù)明顯，又無(wú)正當(dāng)理由”稅收核定的功能。在最高院“雖然履行拍賣公告的一人競(jìng)拍行為滿足了基本的競(jìng)價(jià)條件，但一人競(jìng)拍因僅有一人參與拍賣競(jìng)價(jià)，可能會(huì)出現(xiàn)競(jìng)價(jià)程度不充分的情況，特別是本案以預(yù)留底價(jià)成交，而拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形，即便德發(fā)公司對(duì)拍賣成交價(jià)格無(wú)異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國(guó)家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額”的表述中，“基于國(guó)家稅收利益的考慮”是邏輯轉(zhuǎn)折的基礎(chǔ)；但并不違法的一人拍賣究竟以何種方式（避稅還是虛假申報(bào)）影響了國(guó)家稅收權(quán)益，最高院并沒有表達(dá)清楚。所以，有學(xué)者感嘆“大家都期望在法律對(duì)此并沒有明確規(guī)定的情況下，最高人民法院能夠通過此案例推演出稅務(wù)機(jī)關(guān)否定拍賣價(jià)格的規(guī)則，即在何種情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)可以質(zhì)疑納稅人的拍賣成交價(jià)格，何種程度的質(zhì)疑可以行使核定征收權(quán)，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)在否定拍賣成交價(jià)格的情形下行使核定征收權(quán)的原則和約束機(jī)制是什么，這樣的問題最高人民法院并沒有在本案中有明確的認(rèn)定”①袁森庚：《最高人民法院提審的德發(fā)公司案分析》，《稅務(wù)研究》，2017年第6期。。而在沒有理清“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定功能定位的情況下，最高院雖反復(fù)強(qiáng)調(diào)“不宜輕易啟動(dòng)核定程序，以行政認(rèn)定取代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的計(jì)稅依據(jù)”“有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定”等論點(diǎn)，但始終沒有對(duì)“正當(dāng)理由”進(jìn)行說明，以至于德發(fā)公司對(duì)一人拍賣究竟提出何種理由才是正當(dāng)理由、才可以對(duì)抗稅收核定權(quán)并無(wú)從得知。筆者認(rèn)為，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定是針對(duì)納稅申報(bào)瑕疵的，只要一人拍賣能夠保持公開性和交易對(duì)象的不特定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不需要或不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅收核定②如果最高院認(rèn)為德發(fā)因設(shè)置過高的保證金門檻導(dǎo)致一人拍賣，事實(shí)上已經(jīng)不具備公開性和交易對(duì)象的不特定性，很可能有私下交易虛假申報(bào)的問題，廣東德發(fā)可以進(jìn)一步舉證證明自己對(duì)拍賣和交易對(duì)象并不具備操縱能力進(jìn)行抗辯。如此對(duì)抗式的訴訟，才能最大程度上實(shí)現(xiàn)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定的目的，最大程度保障納稅人權(quán)益，而不是像現(xiàn)在，納稅人連正當(dāng)理由包括哪些都不清楚。。

（二）應(yīng)當(dāng)認(rèn)可因客觀原因?qū)е聝r(jià)格必然“明顯偏低”為正當(dāng)理由

以“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”推定納稅申報(bào)存在真實(shí)性瑕疵本質(zhì)上是一個(gè)概率問題，這就很有可能會(huì)誤傷到一些確有原因而實(shí)行低價(jià)策略的納稅人。這些因特殊原因而實(shí)行低價(jià)策略的納稅人，其納稅申報(bào)并無(wú)虛假申報(bào)問題；但其按照實(shí)際交易低價(jià)進(jìn)行納稅申報(bào)后，卻很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)以“明顯偏低”為由認(rèn)定其存在虛假申報(bào)，由此進(jìn)行的稅收核定很可能對(duì)其造成誤傷。因此，為防止此類誤傷，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地將確有原因采取低價(jià)策略的納稅人排除在稅收核定之外。

作為納稅人對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定權(quán)的“正當(dāng)理由”，理當(dāng)是客觀原因，如兇宅、產(chǎn)品質(zhì)量、上級(jí)政治任務(wù)等；同時(shí)，這些客觀原因應(yīng)當(dāng)必然導(dǎo)致納稅人采取低價(jià)策略，如不受自己控制的壓力，或不采取低價(jià)交易根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)。所以，像因產(chǎn)品質(zhì)量問題必須要采取明顯偏低價(jià)格才能銷售出去的、因上級(jí)政治壓力必須要采取低價(jià)才能完成政治任務(wù)的都應(yīng)當(dāng)算是正當(dāng)理由，而像兇宅的則只有證明當(dāng)?shù)厝藢?duì)兇宅確有拒買心理方可以算得上是正當(dāng)理由。

在新疆瑞成稅案③案件詳情見：《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局與新疆瑞成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司稅務(wù)行政處罰二審行政判決書》，（2014）烏中行終字第95號(hào)。中，“瑞成房產(chǎn)公司應(yīng)其上級(jí)主管部門要求，為解決企業(yè)老職工住房困難，化解信訪突出問題，經(jīng)上級(jí)主管部門批準(zhǔn)，瑞成房產(chǎn)公司董事會(huì)研究決定給老職工售房?jī)r(jià)格讓利20%”，就是典型的因上級(jí)政治任務(wù)而必然采取低價(jià)策略的例子。新疆烏魯木齊市中級(jí)人民法院能夠在正當(dāng)理由并無(wú)具體規(guī)定的情況下做出“瑞成房產(chǎn)公司降低企業(yè)收入以低于同期銷售價(jià)格20%向某投資發(fā)展有限公司離退休職工優(yōu)惠售房并無(wú)不當(dāng)，……稅務(wù)局簡(jiǎn)單地將此認(rèn)定為‘明顯低于市場(chǎng)價(jià)格，無(wú)正當(dāng)理由的’，……顯屬錯(cuò)誤”的判決，值得贊賞。

（三）應(yīng)當(dāng)認(rèn)定能提出避稅方案且不屬于關(guān)聯(lián)交易的為正當(dāng)理由

以“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”推定納稅申報(bào)存在真實(shí)性瑕疵，還可能會(huì)誤傷到避稅行為。由于避稅方案在設(shè)計(jì)時(shí)多數(shù)會(huì)圍繞計(jì)稅依據(jù)而展開，因此避稅行為者的納稅申報(bào)在表面上看也有可能會(huì)體現(xiàn)為“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”，所以以“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”為依據(jù)很可能會(huì)將避稅行為者誤認(rèn)為納稅申報(bào)存在真實(shí)性瑕疵（或虛假申報(bào)），進(jìn)而造成對(duì)避稅的誤傷。前面提到，避稅本身并不違法。若認(rèn)為避稅行為不道德，國(guó)家應(yīng)通過設(shè)計(jì)反避稅條款專門進(jìn)行防范。在沒有此類反避稅條款之時(shí)，不能將“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的稅收核定當(dāng)成是反避稅的工具。因此，為避免此類誤傷，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”還應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地將避稅行為排除在外。

在實(shí)踐上，對(duì)納稅人果能向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明避稅方案設(shè)計(jì)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先審視一下避稅方案是否屬于《稅收征管法》第三十六條關(guān)聯(lián)交易規(guī)制的對(duì)象；如避稅方案不屬于《稅收征管法》第三十條關(guān)聯(lián)交易情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)可納稅人有正當(dāng)理由，不進(jìn)行稅收核定。可以想見，很多人對(duì)這一結(jié)論可能會(huì)難以接受。但實(shí)際上真這么做，好處可能更大！在稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人盡可能多的避稅方法后，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以有針對(duì)性地提請(qǐng)立法機(jī)關(guān)制定專門的具體反避稅條款，及時(shí)修法以堵塞法律漏洞！

五、結(jié)論

現(xiàn)行的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定引發(fā)的理論爭(zhēng)議和實(shí)踐爭(zhēng)論，都與對(duì)該項(xiàng)規(guī)定的定位有著莫大關(guān)系。正是因目前普遍認(rèn)為“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定是針對(duì)避稅的一般反避稅條款，所以才有“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定與其他稅收核定、“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定與《稅收征管法》第三十六條關(guān)聯(lián)交易規(guī)定、“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定與《企業(yè)所得稅法》中一般反避稅條款等各種沖突。本文認(rèn)為，2001年《稅收征管法》修訂時(shí)引入的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定根本就不可能是一項(xiàng)針對(duì)避稅的一般反避稅條款，賦予該項(xiàng)規(guī)定一般反避稅功能只是后來者對(duì)其的誤讀。無(wú)論是從稅收行政確定的邏輯過程看，還是與日本稅法中“同行相比其所得率等偏低”的規(guī)定比較看，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定更可能是《稅收征管法》修訂時(shí)推出的一項(xiàng)針對(duì)納稅申報(bào)真實(shí)性瑕疵（虛假申報(bào)）的防范工具。以此定位去認(rèn)識(shí)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”和“正當(dāng)理由”，會(huì)有更多的更符合邏輯的發(fā)現(xiàn)。

對(duì)待避稅行為，理當(dāng)采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。借本不是針對(duì)避稅的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”稅收核定防范避稅，不僅不符合法律目的，更容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)以“實(shí)質(zhì)課稅”“國(guó)家稅收利益”等為名對(duì)避稅行為進(jìn)行草率處理。避稅固然不道德，但反避稅必須謹(jǐn)慎。而要做到謹(jǐn)慎，必須要借助于稅務(wù)機(jī)關(guān)的勤于修法，以法治方式妥善處理國(guó)家稅收利益與納稅人自主權(quán)之間的關(guān)系！