環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算

張遠(yuǎn) 康歡

環(huán)境成本會(huì)計(jì)是綜合評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效影響的一門(mén)學(xué)科，其通過(guò)強(qiáng)調(diào)環(huán)境資源的有限性和稀缺性，從而賦予資源一定的價(jià)值和意義，使企業(yè)積極履行環(huán)境責(zé)任，使企業(yè)將經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益三者相結(jié)合來(lái)綜合考慮，從真正意義上實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。文章首先在分析當(dāng)前環(huán)境現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，以綠色經(jīng)濟(jì)為視角，詳細(xì)全面的闡述了企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)的前提條件和計(jì)量原則、方法等，緊接著以此引出目前煤炭企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算中的一些問(wèn)題，并對(duì)其相關(guān)問(wèn)題提出一些改進(jìn)措施。

一、引言

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，環(huán)境狀況愈加惡劣，特別是污染問(wèn)題成為人們重點(diǎn)關(guān)注的話題。煤炭的開(kāi)采與運(yùn)輸活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成了不利影響，為此，加強(qiáng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算，能夠有效提高煤炭企業(yè)的環(huán)保意識(shí)和社會(huì)責(zé)任的履行，從而加大環(huán)保投資力度，確?？沙掷m(xù)發(fā)展的有效推進(jìn)。從企業(yè)角度來(lái)說(shuō)，在相關(guān)環(huán)境整治政策的影響下，煤炭企業(yè)增加了更多的環(huán)保投資，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的核算方式也會(huì)隨之改變，更多的對(duì)環(huán)境成本核算進(jìn)行考量。這樣一來(lái)，企業(yè)決策者在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)策略時(shí)，會(huì)將環(huán)境成本因素作為重要考量標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)采取更加高效的運(yùn)營(yíng)策略降低環(huán)境成本。由此可見(jiàn)，環(huán)境成本會(huì)計(jì)與核算能夠在無(wú)形中改變煤炭企業(yè)運(yùn)營(yíng)的策略和目標(biāo)，從而為企業(yè)實(shí)現(xiàn)更高的經(jīng)濟(jì)效益。

二、企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量

（一）企業(yè)環(huán)境成本的分類(lèi)

1.環(huán)境預(yù)防成本

環(huán)境預(yù)防成本是指煤炭企業(yè)為降低對(duì)環(huán)境的污染而采取的事前主動(dòng)性支出，其作用在于煤炭開(kāi)采前采取的環(huán)境保護(hù)成本。例如提

高資源利用效率、降低環(huán)境污染等技術(shù)和設(shè)備的引進(jìn)、使用等。

2.環(huán)境治理成本

環(huán)境治理成本即治理環(huán)境污染所生成的事后成本投入，其目的主要在于治理環(huán)境問(wèn)題，提高生態(tài)環(huán)境的質(zhì)量。例如環(huán)保設(shè)備、相關(guān)技術(shù)人員薪金等資金支出。

（二）企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)條件

目前我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有在關(guān)于環(huán)境成本的確認(rèn)上做出明確規(guī)定，所以在實(shí)踐操作中對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)存在一定的困難，同時(shí)企業(yè)的環(huán)境成本核算相對(duì)于生產(chǎn)成本核算來(lái)說(shuō)具有一定的主觀性和復(fù)雜性。因此，參照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中對(duì)成本費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合環(huán)境成本的特殊性，做出如下判斷標(biāo)準(zhǔn)：

1.成本事項(xiàng)的發(fā)生是否與環(huán)境直接或間接相關(guān)。辨別發(fā)生的成本支出是否與環(huán)境活動(dòng)直接或間接有關(guān)是環(huán)境成本確認(rèn)的關(guān)鍵點(diǎn)。有些環(huán)境成本事項(xiàng)比較容易辨別，比如企業(yè)的排污費(fèi)、綠化費(fèi)或是購(gòu)建環(huán)保設(shè)備的支出等;但是有些成本事項(xiàng)的發(fā)生并沒(méi)有與環(huán)境活動(dòng)直接相關(guān)，比如污染型企業(yè)對(duì)特殊職工的環(huán)保補(bǔ)貼、企業(yè)環(huán)保機(jī)構(gòu)人員薪酬等，這些雖沒(méi)有與環(huán)境直接相關(guān)但是也屬于環(huán)境成本。

2.環(huán)境成本的產(chǎn)生是否會(huì)引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。經(jīng)濟(jì)利益的流出表現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，并最終導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。

3.環(huán)境成本支出是否符合理論標(biāo)準(zhǔn)。遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中對(duì)成本費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境成本也應(yīng)該滿足客觀性、可比性、相關(guān)性和重要性的原則?？紤]到有些環(huán)境成本自身的特殊性和復(fù)雜性，使得這些環(huán)境成本不容易被確認(rèn)與計(jì)量。如水污染、大氣污染的治理和修復(fù)成本以及企業(yè)職工的潛在健康風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)做出的補(bǔ)償，在一時(shí)之間不能夠確切地予以計(jì)量，可以采用文字?jǐn)⑹龌蚴怯梦锢砹棵枋龅榷糠椒ㄓ枰院侠淼墓烙?jì)。

3.環(huán)境成本是否符合實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)。確認(rèn)時(shí)在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)，還要對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行資本化與費(fèi)用化確認(rèn)，也就是把環(huán)境成本支出劃分為資本性和收益性支出兩方面。

（三）企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量原則

環(huán)境成本的計(jì)量除了要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則等傳統(tǒng)計(jì)量原則之外還要遵循以下兩種原則。

1.經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益并重原則

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中要兼顧經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)，否則不利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在企業(yè)的成本核算過(guò)程中要同時(shí)注重經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，不能只核算企業(yè)在環(huán)境治理過(guò)程中的成本費(fèi)用，還要考慮到企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可能對(duì)環(huán)境造成損害的成本以及預(yù)防成本等。要以企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展為視角，轉(zhuǎn)變以破壞環(huán)境而發(fā)展經(jīng)濟(jì)的不科學(xué)發(fā)展觀，追求經(jīng)濟(jì)與環(huán)境并重的科學(xué)發(fā)展觀。

2.成本效益原則

從成本管理的觀念來(lái)看，成本的投入是為了追求更好的經(jīng)濟(jì)效益。這種觀念是將投入和產(chǎn)出進(jìn)行對(duì)比來(lái)說(shuō)明投入的必要性。使傳統(tǒng)以節(jié)約支出為目的的觀念向以盡可能低的成本創(chuàng)造盡可能高的經(jīng)濟(jì)效益觀念轉(zhuǎn)變。改變過(guò)去企業(yè)認(rèn)為環(huán)保投入與經(jīng)濟(jì)利益呈負(fù)相關(guān)變化的觀念，通過(guò)一定的環(huán)境成本投入，比如通過(guò)引進(jìn)節(jié)能環(huán)保設(shè)施、節(jié)能減排技術(shù)，來(lái)提高企業(yè)設(shè)備或能源的利用率，從而降低生產(chǎn)成本，給企業(yè)帶來(lái)更好的經(jīng)濟(jì)效益。

（四）環(huán)境成本計(jì)量的方法

1.機(jī)會(huì)成本法

環(huán)境資源的使用存在互斥備選的方案，每一種可供選擇的用途對(duì)人們都是一種獲利的機(jī)會(huì)，而這種機(jī)會(huì)所產(chǎn)生的獲利量，就是另一種機(jī)會(huì)的成本。該方法的使用條件是資源是具有稀缺性的，所以在利用時(shí)，必須在多種備選方案中選取一種，而放棄的機(jī)會(huì)中，所能產(chǎn)生的最大經(jīng)濟(jì)利益。

2.生產(chǎn)率變動(dòng)法

生產(chǎn)率變動(dòng)法也稱市場(chǎng)價(jià)值法，生產(chǎn)率的變動(dòng)是由投入品和產(chǎn)出品的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)量的。該方法將環(huán)境質(zhì)量作為一項(xiàng)生產(chǎn)要素，環(huán)境質(zhì)量的變化會(huì)導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)量和價(jià)格的改變。利用市場(chǎng)價(jià)格就可以計(jì)算出自然資源變化發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失或?qū)崿F(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益。

3.恢復(fù)費(fèi)用法

通過(guò)計(jì)算恢復(fù)被污染和破壞的環(huán)境所需要的成本來(lái)評(píng)價(jià)環(huán)境污染造成經(jīng)濟(jì)損失的環(huán)境價(jià)值評(píng)估方法。為恢復(fù)因污染和破壞而降低的環(huán)境質(zhì)量，需采取一些治理措施，由此引起的成本費(fèi)用可作為該污染損失的最低估計(jì)。比如，對(duì)砍伐后的森林進(jìn)行維護(hù)和再種植，使其恢復(fù)到原始狀態(tài)。

4.預(yù)防支出法

預(yù)防支出法也叫防護(hù)費(fèi)用法，是指通過(guò)在事前采取預(yù)防措施來(lái)避免污染危害而愿意支付抵御危害的最低支出。需要注意的是，在預(yù)防或治理環(huán)境污染的效果都能達(dá)到環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的前提下，預(yù)防支出法應(yīng)該是所用各種方法中費(fèi)用最低的一種方式。

三、企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題——以煤炭企業(yè)為例

（一）煤炭企業(yè)信息不透明

根據(jù)現(xiàn)階段的煤炭企業(yè)實(shí)際發(fā)展情況來(lái)看，大部分企業(yè)的多種信息并沒(méi)有公開(kāi)，這種情況導(dǎo)致煤炭企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)污染環(huán)境的現(xiàn)象。通過(guò)調(diào)查分析表明，大部分煤炭企業(yè)的信息并不健全以及不透明，他們公開(kāi)的大多數(shù)都是對(duì)企業(yè)有正面影響的信息，導(dǎo)致企業(yè)信息出現(xiàn)缺失，造成煤炭企業(yè)逃避履行環(huán)境責(zé)任，長(zhǎng)此以往，導(dǎo)致人們生活的生態(tài)環(huán)境變差。煤炭企業(yè)信息匱乏以及不健全與當(dāng)前的管理形式之間存在很大的關(guān)系。大部分煤炭企業(yè)在信息披露方面都很被動(dòng)，主要是通過(guò)強(qiáng)制性手段獲得比較健全和完善的環(huán)境信息。

（二）環(huán)境成本法律規(guī)章制度不健全

目前，我國(guó)環(huán)境成本法律規(guī)章制度體系仍處于建設(shè)階段，導(dǎo)致煤炭企業(yè)在環(huán)境責(zé)任履行方面的很多行為未被制約，當(dāng)?shù)毓芾聿块T(mén)的管理壓力也會(huì)因此增大，煤炭企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，就會(huì)因?yàn)闆](méi)有統(tǒng)一規(guī)范的制度約束而出現(xiàn)繞彎子的情況。因此，要確保環(huán)境成本會(huì)計(jì)與核算的順利實(shí)施，還是需要以法律法規(guī)作為后盾。雖然目前我國(guó)已頒布了不少的相關(guān)法律法規(guī)，但仍然沒(méi)有建立一套健全的法律體系來(lái)完善環(huán)境成本中存在的一些法律漏洞。

（三）傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)與核算具有局限性

由于我國(guó)大部分煤炭企業(yè)仍在沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，缺乏與環(huán)境成本相關(guān)的核算內(nèi)容方法，使傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的核算具有一定的局限性。比如部分煤炭企業(yè)雖設(shè)置了與環(huán)保相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)資金投入，但由于缺乏環(huán)境成本的核算制度，并不能生成環(huán)境成本核算明細(xì)。在企業(yè)進(jìn)行最終成本核算時(shí)，則無(wú)法明確反映出環(huán)境成本的使用情況，也不能對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行有效控制，這無(wú)疑只是一種表象。

四、提高煤炭企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的有效措施

（一）健全煤炭企業(yè)信息

可靠的信息會(huì)對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者起到最為直接的影響，但在現(xiàn)階段，環(huán)境成本信息健全制度在現(xiàn)代社會(huì)中缺少規(guī)范，所以需要提高環(huán)境成本會(huì)計(jì)的實(shí)際執(zhí)行情況，并且規(guī)定環(huán)境成本會(huì)計(jì)在經(jīng)過(guò)核算之后，要對(duì)煤炭企業(yè)的信息展開(kāi)全面統(tǒng)計(jì)，對(duì)信息內(nèi)容進(jìn)行定期報(bào)告，展開(kāi)科學(xué)合理的核對(duì)，在對(duì)其信息報(bào)告表進(jìn)行設(shè)計(jì)的時(shí)候，每個(gè)部門(mén)的工作人員都要提高自身的關(guān)注程度，增強(qiáng)社會(huì)對(duì)煤炭企業(yè)信息的有效管理以及監(jiān)督，保證煤炭企業(yè)相關(guān)信息的可靠性和真實(shí)性。

（二）健全環(huán)境成本法律規(guī)章制度

為保障環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的順利實(shí)施，相關(guān)部門(mén)應(yīng)加快制定環(huán)境成本會(huì)計(jì)法律規(guī)章制度，盡早建立健全的環(huán)境成本法律體系，做到有法可依。通過(guò)法律體系建設(shè)，突出環(huán)境成本的重要地位和意義，使環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算工作有完善的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，約束和規(guī)范相關(guān)煤炭企業(yè)的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算工作。為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，要對(duì)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算呈高浪費(fèi)和高污染的企業(yè)，加大環(huán)境破壞的處罰力度，對(duì)生態(tài)環(huán)境起到良好保護(hù)作用的企業(yè)要給予政策性獎(jiǎng)勵(lì)，以促進(jìn)環(huán)境成本會(huì)計(jì)與核算的順利實(shí)施。

（三）加快推廣環(huán)境成本會(huì)計(jì)與核算方法

在相關(guān)環(huán)保政策的影響下，煤炭企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向發(fā)生了一定改變，綠色經(jīng)營(yíng)和環(huán)境成本控制越來(lái)越多的進(jìn)入到煤炭企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)中。與此同時(shí)，與傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式相匹配的會(huì)計(jì)核算制度也在發(fā)生質(zhì)的變化。環(huán)境成本會(huì)計(jì)與核算是適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的產(chǎn)物，能夠?qū)Νh(huán)境成本會(huì)計(jì)信息進(jìn)行準(zhǔn)確披露，因此需要加快環(huán)境成本會(huì)計(jì)與核算的推廣工作。

（作者單位：西安科技大學(xué)）