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      新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析及運(yùn)用

      2021-07-02 20:51:20潘秀秀
      科學(xué)與財(cái)富 2021年8期
      關(guān)鍵詞:古城鎮(zhèn)運(yùn)用

      摘 要:新租賃準(zhǔn)則的施行,徹底改變了以長期經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)為主業(yè)的企業(yè)會計(jì)核算及報(bào)表列報(bào)。為了讓非財(cái)務(wù)人員更容易理解和運(yùn)用新租賃準(zhǔn)則,更好地結(jié)合可操作性提出業(yè)務(wù)優(yōu)化方案,通過分析新租賃準(zhǔn)則對利潤、資產(chǎn)負(fù)債等企業(yè)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響,結(jié)合重點(diǎn)關(guān)鍵要素提出合理的意見,避免因業(yè)務(wù)理解與財(cái)務(wù)核算差異而導(dǎo)致的決策偏差。

      關(guān)鍵詞:古城鎮(zhèn) ;新租賃準(zhǔn)則; 經(jīng)營租賃 運(yùn)用

      2021年,浙江省發(fā)展改革委、省建設(shè)廳發(fā)布的《浙江省新型城鎮(zhèn)化發(fā)展“十四五”規(guī)劃》,規(guī)劃在2021—2025年期間,全省聚焦歷史文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會民生三大領(lǐng)域,高標(biāo)準(zhǔn)布局建設(shè)一批規(guī)劃千年古城。同時(shí)省發(fā)展改革委、省委宣傳部發(fā)布的《浙江省文化改革發(fā)展“十四五”規(guī)劃》也指出要推出一批古城、古鎮(zhèn)和古村旅游目的地。而后省發(fā)改委先后公布了兩批次的千年古城復(fù)興試點(diǎn)建設(shè)名單。至此,迎來了古城鎮(zhèn)商業(yè)運(yùn)營的新發(fā)展階段。

      一、古鎮(zhèn)運(yùn)營租賃業(yè)務(wù)案例

      案例:A古鎮(zhèn)運(yùn)營公司為國有企業(yè),主要業(yè)務(wù)為當(dāng)?shù)乜h城古鎮(zhèn)古城街區(qū)商業(yè)運(yùn)營。A古鎮(zhèn)街區(qū)商鋪產(chǎn)權(quán)所有人及出租人為縣政府,承租人及使用權(quán)人為A運(yùn)營公司。雙方簽訂合作協(xié)議,縣政府授權(quán)A運(yùn)營公司負(fù)責(zé)該古鎮(zhèn)街區(qū)的獨(dú)家商業(yè)運(yùn)營,運(yùn)營期限10年,自2022年1月1日至2031年12月31日,A運(yùn)營公司每年年末支付租金,租金按照建筑面積乘以單價(jià)計(jì)算,并給與前三年免租金的優(yōu)惠政策。

      經(jīng)研究及測算,A運(yùn)營公司計(jì)劃將上述古鎮(zhèn)街區(qū)商鋪出租,以在運(yùn)營10年期間獲取租金收入,按照運(yùn)營部的測算結(jié)果顯示,認(rèn)為前三年為免租期,沒有租金費(fèi)用,該項(xiàng)目能夠在第一年就能實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)。但財(cái)務(wù)部測算的結(jié)果顯示,前兩年項(xiàng)目均會虧損,直至第三年才能開始盈利。上述測算的巨大差異,直接影響公司各類決策,包括租金定價(jià)、后續(xù)投入等。其產(chǎn)生如此大根本差異的原因均在于對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用及理解。

      二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化及影響

      2018年,財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”),自2021年1月1日起所有企業(yè)都要相應(yīng)參照施行。新租賃準(zhǔn)則修訂的核心目的是為了全面及真實(shí)地反映企業(yè)因租賃業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù),避免表外融資潛在風(fēng)險(xiǎn)。主要變化是將長期租賃(不包括租賃期不超過12個(gè)月的租賃及低價(jià)值資產(chǎn)租賃)業(yè)務(wù)都要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表,無論是經(jīng)營租賃還是融資租賃,這與之前經(jīng)營租賃是出租人的資產(chǎn),承租人不計(jì)入資產(chǎn)的做法存在本質(zhì)上的改變,對于非財(cái)務(wù)專業(yè)人員,在理解上更加困難。

      而根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用,會在前期對公司利潤造成一定程度的侵蝕,同時(shí)增加公司的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額,對輕資產(chǎn)運(yùn)營公司來說,會產(chǎn)生關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的不利影響,包括資產(chǎn)負(fù)債率增加,從而對公司償債能力影響,短期內(nèi)對公司想要通過融資進(jìn)而擴(kuò)大發(fā)展經(jīng)營的目標(biāo)產(chǎn)生不利影響。

      三、案例的具體分析

      (一)租賃的識別、確認(rèn)和計(jì)量

      租賃,是指在一定期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價(jià)的合同。根據(jù)租賃的定義及識別方式,上述案例適用新租賃準(zhǔn)則。

      租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。本案例中,租賃期開始日為2022年1月1日。

      使用權(quán)資產(chǎn),是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在租賃期開始日,使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括:租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額(租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量);在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額,存在租賃激勵的,扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額;承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用;承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。承租人后續(xù)應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定,對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

      本案例下,不考慮到期后的續(xù)約,且A運(yùn)營公司在租賃期屆滿時(shí)也無法取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),因此租賃期為10年。

      1. “使用權(quán)資產(chǎn)”成本和“租賃負(fù)債”的初始計(jì)量金額

      本案例中,1-3年為免租期,租賃付款額為0元,4-10年租賃付款額均為1000萬/年。

      “使用權(quán)資產(chǎn)”成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額-租賃激勵+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本(假設(shè)沒有租賃激勵、初始直接費(fèi)用、復(fù)原成本)

      租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=1000×5.03101=5,031.01萬元(是折現(xiàn)率取同期銀行貸款利率4.9%、10年期的年金現(xiàn)值系數(shù))。

      因此,“使用權(quán)資產(chǎn)”成本=5,031.01萬元。一般按照直線法計(jì)提折舊,每年折舊金額=5,031.01萬元/10年=503.10萬元。

      2. 租賃負(fù)債及利息費(fèi)用分?jǐn)?/p>

      在2022年-2031年期間,按照4.9%利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用,并計(jì)入當(dāng)期損益。

      3. 利潤總額計(jì)算

      公司根據(jù)年出租價(jià)格及出租率預(yù)估商鋪出租收入,并結(jié)合折舊費(fèi)用、利息費(fèi)用結(jié)果得出公司分年度的利潤總額。

      2022年商鋪出租收入預(yù)計(jì)1124萬元,公司日常運(yùn)營人工及活動成本為600萬元,按照運(yùn)營部測算,營業(yè)利潤至少為524萬元。但2022年折舊費(fèi)用+利息費(fèi)用=503+247=750萬元,實(shí)際賬面利潤總額=1124-600-750=-225萬元,當(dāng)年為虧損。

      4. 對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

      對于輕資產(chǎn)運(yùn)營公司,資產(chǎn)主要集中在貨幣資金,然而因?yàn)樾伦赓U準(zhǔn)則需要承租人將經(jīng)營租入資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn),從而引起了資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)性變化,根據(jù)上述案例,A運(yùn)營公司的簡化資產(chǎn)負(fù)債表如下。

      根據(jù)上表可知,原本輕資產(chǎn)運(yùn)營的A公司,資產(chǎn)負(fù)債率3%,2022年經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)之后,資產(chǎn)負(fù)債率上升到了78%,與新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營租賃本質(zhì)上理解為是通過融資買入資產(chǎn)的籌資活動相一致。這就導(dǎo)致,短期內(nèi)A公司可能無法再通過銀行融資等渠道獲得資金。

      四、理解及運(yùn)用

      根據(jù)上述案例分析,反映了準(zhǔn)則執(zhí)行的各類不利結(jié)果,但財(cái)務(wù)從來不是讓非財(cái)務(wù)人員必須被動地去接受這個(gè)財(cái)務(wù)結(jié)果,而是探索如何協(xié)同各方專業(yè)能力更好地理解及運(yùn)用這一規(guī)范,從而為企業(yè)經(jīng)營提供決策依據(jù)。

      第一,在建立合同契約之時(shí),特別關(guān)注租賃期、租金支付方式這些條款對財(cái)務(wù)業(yè)績的可能影響。對于承租人而言,最重要的莫過于租賃費(fèi)用的分期確認(rèn),而租賃費(fèi)用在什么期間確認(rèn),按什么金額確認(rèn)都要遵循基本確定的原則,對于無法確定的情況下,要堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則。

      1. 租賃期的重新評估及調(diào)整

      租賃期是承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。有續(xù)租選擇權(quán),即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn),且合理確定將行使該選擇權(quán)的,租賃期還包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。有終止租賃選擇權(quán),即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn),但合理確定將不會行使該選擇權(quán)的,租賃期包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化,且影響本公司是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的,承租人對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評估。

      因此,可以利用租賃選擇權(quán)是否能合理確認(rèn)這一要素來約定租賃期。以上述案例為準(zhǔn),可以與縣政府簽訂了為期5年的租賃協(xié)議,并約定擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。目前實(shí)務(wù)操作中,鑒于對續(xù)租年限和續(xù)租期內(nèi)租金估計(jì)的不確定性,續(xù)租選擇權(quán)的判定按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,除承租人對租入資產(chǎn)進(jìn)行了重大裝修等特殊考慮因素,一般作為不能合理確定續(xù)租選擇權(quán)。上述案例即可以在前5年內(nèi)分?jǐn)?,租賃費(fèi)用對利潤的影響減少。

      2. 可變租賃付款額的條款設(shè)定

      可變租賃付款額是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化(而非時(shí)間推移)而變動的款項(xiàng)。當(dāng)可變租賃付款額取決于指數(shù)或比率時(shí)要計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn),包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng)、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場租金費(fèi)率變化而變動的款項(xiàng)等。

      但當(dāng)可變租賃付款額不取決于指數(shù)或比率,就可以不計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。比如租賃協(xié)議中約定3年免租期后租金按照營業(yè)收入的一定比例確定,該種情況下,無法預(yù)估整個(gè)租賃期的租賃費(fèi)用,只能在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,即不會在免租期計(jì)入租賃費(fèi)用。

      第二,非財(cái)務(wù)人員容易混淆的租賃業(yè)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)處理,在實(shí)際操作中更要關(guān)注合同條款的變化對稅會的影響,當(dāng)然差異是暫時(shí)的,在整個(gè)租賃期內(nèi),整體對業(yè)績的影響是一致的。

      五、結(jié)語

      古城鎮(zhèn)商業(yè)運(yùn)營未來會更趨向于整體規(guī)劃、開發(fā)建設(shè)、多元經(jīng)營、專業(yè)化管理一體化的運(yùn)營思路,在沒有強(qiáng)大資金背景的前提下,初創(chuàng)期以輕資產(chǎn)運(yùn)營為主,通過提供專業(yè)招商運(yùn)營服務(wù),獲取穩(wěn)定持續(xù)的現(xiàn)金流,后續(xù)再進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營多元化和開發(fā)建設(shè)投入,構(gòu)建資金良性循環(huán)。這一過程需要財(cái)務(wù)人員結(jié)合業(yè)務(wù)做財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)成果反饋業(yè)務(wù),這才是做企業(yè)財(cái)務(wù)管理更深遠(yuǎn)的價(jià)值和意義。包含新租賃準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不僅是對財(cái)務(wù)人員的要求,也是對非財(cái)務(wù)人員的考驗(yàn)。

      參考文獻(xiàn):

      [1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃.財(cái)會[2018]35號,2018.12.7

      [2] 魏榕芳,崔雯雯,聶晶晶,趙魯燕.實(shí)施新租賃準(zhǔn)則的報(bào)表影響預(yù)估與合同應(yīng)對[J].商業(yè)會計(jì),2021(6):46-47

      [3] 楊小龍.文旅型特色小鎮(zhèn)運(yùn)營模式創(chuàng)新研究-以烏鎮(zhèn)為例[D].北京交通大學(xué),2021.

      作者簡介:潘秀秀,女,1987年10月,浙江湖州,大學(xué)本科,會計(jì)師,企業(yè)財(cái)務(wù)管理,浙江省文化產(chǎn)業(yè)投資集團(tuán)有限公司

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