段葳

【摘要】長期存在的冗雜、多樣、碎片化的地方稅收優(yōu)惠政策不僅不利于我國的稅務法治建設， 還可能因稅制惡性競爭而使全國統(tǒng)一大市場的整體經(jīng)濟發(fā)展利益受損。 地方稅收優(yōu)惠政策的清理演變?yōu)橐粋€周期性、階段性較強的中央與地方動態(tài)化博弈的過程， 而公平競爭審查制度為其提供了一個新動能、新方法、新工具。 在地方稅收優(yōu)惠政策清理過程中， 公平競爭審查制度需要從如下三個角度完善其實施機制： 一是推動前瞻性審查機制的常態(tài)構建， 對新增政策法規(guī)開展及時、審慎、有效的公平競爭審查， 控制地方稅收優(yōu)惠政策“增量”; 二是推動回顧性審查機制的有序開展， 整理、合并、匯總已有地方稅收優(yōu)惠政策并對其開展競爭影響評估，清理地方稅收優(yōu)惠政策“存量”; 三是建立豁免性審查機制的規(guī)則控制， 明確地方稅收優(yōu)惠政策適用公平競爭審查制度例外規(guī)則的條件和標準， 防止制度軟約束。

【關鍵詞】地方稅收優(yōu)惠;政策清理;公平競爭審查;央地關系;競爭政策;稅收政策

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）12-0148-6

一、引言

地方稅收優(yōu)惠政策的清理是我國在新時代非常重要的一個公共政策規(guī)劃。 黨的十九屆五中全會通過的《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二○三五年遠景目標的建議》中， 明確提出要“完善現(xiàn)代稅收制度， 健全地方稅、直接稅體系， 優(yōu)化稅制結構， 適當提高直接稅比重， 深化稅收征管制度改革”。 為實現(xiàn)這一目標， 不論是從縱向的央地稅收關系， 還是從橫向的稅制結構來看， 繼續(xù)清理、規(guī)范地方稅收優(yōu)惠政策都必然是重要的政策實施目標。

對地方稅收優(yōu)惠政策清理問題的探討一直以來是我國稅法學研究中的一個重要范疇。 此類研究通常包含兩個關鍵詞： 央地關系和稅收法定主義。 亦即： 如何在單一制政體框架下穩(wěn)健處理中央與地方的稅務關系， 以及如何按照稅收法定主義的原則和進路清理地方稅收優(yōu)惠政策， 是當前學界研究的主流傾向， 這些研究更偏重地方稅收優(yōu)惠政策的合法性問題。 與之相對應， 對地方稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟效果即合理性問題的評估， 以及在此基礎上所探討的地方稅收優(yōu)惠政策清理方案， 在稅法研究中則較為非主流。 本文即致力于彌補這一領域的研究缺憾。 本文認為， 公平競爭審查制度作為我國新時代深化改革的一大重要制度創(chuàng)新， 有助于為地方稅收優(yōu)惠政策的清理提供一個卓有效果的分析工具和實施路徑。

二、我國地方稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀與清理困局

（一）地方稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的動因及其消極影響

1. 地方稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的動因。 在我國， 地方稅收優(yōu)惠政策是伴隨著改革開放產(chǎn)生的一個社會現(xiàn)象， 它是地方經(jīng)濟發(fā)展動力的刺激和稅務管理法律體制不健全雙重因素綜合導致的結果。 一方面， 伴隨著改革開放的實踐進程， 一些經(jīng)濟自主決策權被下放到地方政府， 我國地方政府的經(jīng)濟發(fā)展動力得以釋放; 另一方面， 分稅制改革逐步夯實、穩(wěn)固了我國的央地財政關系， 地方政府在享有一定稅收收益權的同時， 承擔著巨量的維持、促進本地區(qū)公共服務的政府職能。 因此， 如何調(diào)動有效的政策手段促進本地經(jīng)濟發(fā)展、擴充地方稅基、提高本地財政能力和公共服務能力， 便成為改革開放以來地方政府決策的重要考量因素。

但是， 僅從立法層面來看， 我國的稅收立法框架并未給予地方政府過多的稅收優(yōu)惠自主立法權。 我國有關稅收構成要件的基本法律規(guī)定原則上均保留在中央， 地方無權開設新稅種、改變征稅要件， 在實踐中， 雖然不同地方的個別稅種稅率存在差異， 但這種差異也是在單一制的整體框架下由中央統(tǒng)一立法預先設計好的既定框架， 地方只能在這一框架下予以實施[1] 。 即使是地方稅種， 也只有省級政府享有對地方稅種實施細則的制定權和解釋權， 有關稅收構成要件的實質地方立法權并不存在[2] 。 在這一制度體系下， 為了刺激本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展， 地方在制定稅收政策時的一個常見策略便是： 通過制定“花樣”繁多的地方稅收優(yōu)惠規(guī)范（如允許緩繳稅、先繳后退、以繳稅額為前提的投資獎勵、對稅基進行加速扣除或加速折舊等）， “避開”中央稅收立法的相關規(guī)定， 在地方稅收自主權的限度內(nèi)適度調(diào)整或降低本區(qū)域內(nèi)企業(yè)的稅收負擔[3] 。

2. 地方稅收優(yōu)惠政策的消極影響。 改革開放以來， 我國的地方稅收優(yōu)惠政策持續(xù)存在， 并不斷流變、演化。 本質上來看， 它在我國稅收法治的“灰色地帶”長期游走， 但由于其符合地方稅務決策的內(nèi)在動機， 而現(xiàn)有的稅務管理法律體制短期內(nèi)又無法完全吸納、分散、消解這一問題， 由此便造成了其演變至今的治理困境。 如今， 地方稅收優(yōu)惠政策已產(chǎn)生了不可回避的社會問題。 地方政府在制定這些優(yōu)惠政策時， 通常是“一事一議”的， 即在特定的時空條件下， 根據(jù)當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展或財政收入的短暫需求， 針對單一稅種、單一優(yōu)惠形式， 以規(guī)范性文件或政府會議紀要的形式出臺優(yōu)惠政策， 也可稱之為“一稅一優(yōu)惠”[4] 。 這就導致地方稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)出冗雜、多樣、碎片化、變動性強、隨意性強、適用漏洞多等特征[5] ， 成為我國稅務法治進程中的一個“頑疾”。

另外， 由于制定這些政策的本源動力是地方性利益， 在地方政府決策過程中， 全國統(tǒng)一大市場的整體利益、其他地方的經(jīng)濟發(fā)展利益均不會成為其主要考量因素， 甚至有可能在地方稅收優(yōu)惠政策決策過程中出現(xiàn)犧牲上述利益的情形。 因此， 在地方稅收優(yōu)惠政策實踐中， 出現(xiàn)了諸如霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)“殺雞取卵”式的惡性優(yōu)惠政策， 即： 通過給予極高優(yōu)惠的形式， 吸引其他地方的企業(yè)短期內(nèi)前往本地登記辦廠， 以犧牲其他地方利益和本地長期利益的形式， 用短短幾年的時間換來形式上、政績上的所謂“發(fā)展成果”。 為了對抗這種稅收優(yōu)惠政策， 其他臨接地區(qū)的地方政府也只能采取與之類似的稅收優(yōu)惠策略， 導致各個政策之間相互抗衡， “力爭下游”。 在此種決策模式下， 我國一些地區(qū)形成了因地方政府稅制惡性競爭而產(chǎn)生的“稅收洼地”， 企業(yè)為了實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的套利， 像“候鳥”一樣在各個“稅收洼地”之間“遷徙”， 最終受到傷害的則是全國統(tǒng)一大市場的整體經(jīng)濟發(fā)展利益[6] 。

（二）地方稅收優(yōu)惠政策的清理問題： 一個動態(tài)博弈的艱難過程

1. 改革開放以來我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理實踐。 誠如上文所言， 不論是從稅收法治建設還是從整體經(jīng)濟發(fā)展的角度而言， 欠缺節(jié)制的地方稅收優(yōu)惠政策均已產(chǎn)生了明顯的負面影響。 事實上， 我國從改革開放初期就已清醒地認識到此問題， 長期以來也十分重視對地方稅收優(yōu)惠政策的清理工作。 基本上自20世紀80年代末以來， 國務院或國家稅務總局每隔二至五年便會出臺一部針對地方稅收優(yōu)惠政策清理的規(guī)范性文件， 筆者對這些規(guī)范性文件進行了梳理， 如表1所示。

2. 清理地方稅收優(yōu)惠政策面臨的困境。 在如此嚴密的政策“高壓”下， 我國的地方稅收優(yōu)惠政策卻依然存量巨大， 在個別時期還出現(xiàn)增量較大的情況。 直至如今， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理依然是一個長期難以得到根本解決的疑難問題。 根源在于， 地方政府在經(jīng)濟發(fā)展、公共服務方面的現(xiàn)實需求未予改變， 其設置各類稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)在動機未予消弭， 在此種情況下， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理很難單純靠中央規(guī)定強行干預。 “既然稅收優(yōu)惠政策清理在本質上就是一種利益調(diào)整博弈行為， 那么， 稅收優(yōu)惠政策清理行動就不能簡單地采取‘一刀切， 無視地方政府利益現(xiàn)實訴求和區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展差異。[8] ” 因此， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理演變?yōu)橐粋€周期性、階段性較強的中央與地方動態(tài)化博弈過程： 首先， 地方在自身利益驅動下設置各類優(yōu)惠措施; 然后， 中央一紙命令出臺給予“剎車”， 地方稅收優(yōu)惠政策會被適度廢除、修改、合并、撤銷， 但依然會保留一部分， 難以“根治”; 爾后， 在下一輪發(fā)展利益驅動下， 中央監(jiān)管態(tài)勢趨緩， 對地方稅收優(yōu)惠政策的清理要求降低， 各類優(yōu)惠措施“死灰復燃”。 如此循環(huán)往復。

新時代以來， 我國在清理地方稅收優(yōu)惠政策方面的實踐進程極為典型地反映了上述循環(huán)往復的規(guī)律。 早在2014年12月， 國務院即發(fā)布了《關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》， 該通知對清理地方稅收優(yōu)惠政策的措辭強烈、要求嚴格， 要求開展專項清理工作。 如果該通知嚴格執(zhí)行， 各地方稅收優(yōu)惠政策將有一大批面臨廢除。 但是， 這種用力過猛的做法未考慮各地發(fā)展的現(xiàn)實情況， 導致在短期內(nèi)陡增一批難以妥善解決的地方政企糾紛。 面對地方反饋的各類意見， 在該通知發(fā)布不滿半年后的2015年5月， 國務院又頒布了《關于稅收等優(yōu)惠政策相關事項的通知》， 松動了對地方稅收優(yōu)惠政策的清理要求， 以嚴控稅收優(yōu)惠政策的未來增量為基本規(guī)劃， 對已有的稅收優(yōu)惠政策存量則要求“另行部署后再進行”。 在此之后， 伴隨著2015～2019年間有關“營改增”、自由貿(mào)易試驗區(qū)建設、國地稅合并、優(yōu)化營商環(huán)境等各項經(jīng)濟改革規(guī)劃的開展， 中央對地方稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)管又不斷趨緩， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理工作再度被擱置。 尤其是在2020年防控新冠疫情取得階段性勝利的背景下， 各地在復工復產(chǎn)、經(jīng)濟逐漸振興后， 可以預見， 地方稅收優(yōu)惠政策還將有可能激增[8] 。

三、公平競爭審查制度的實施： 地方稅收優(yōu)惠政策清理的新動力

（一）公平競爭審查制度的內(nèi)涵、目標定位與實施框架

公平競爭審查制度是我國在新時代非常重要的一次制度創(chuàng)新， 它初步倡導于2015年， 形成于2016年， 并最終于2017年通過《公平競爭審查制度實施細則（暫行）》（發(fā)改價監(jiān)[2017]1849號， 下文簡稱《細則》）， 形成了正式的實施框架。 該制度本質上是對政府管制經(jīng)濟的措施開展一次競爭效果影響評估， 其有利于識別、排除擾亂市場機制的政府干預， 使政策措施更有利于市場競爭[9] 。 換言之， 公平競爭審查制度實施的目標在于控制“政府反競爭行為”[10] ， 防止政府行為擾亂市場在資源配置中的決定性地位。

根據(jù)《細則》第二條， 任何政策制定機關在制定涉及市場主體經(jīng)濟活動的規(guī)章、規(guī)范性文件和其他政策措施時， 均應當評估其對市場競爭的影響， 防止排除、限制市場競爭， “經(jīng)審查認為不具有排除、限制競爭效果的， 可以實施; 具有排除、限制競爭效果的， 應當不予出臺或者調(diào)整至符合相關要求后出臺; 未經(jīng)公平競爭審查的， 不得出臺”。 依照此規(guī)定， 我國各級地方稅收優(yōu)惠政策顯然屬于“涉及市場主體經(jīng)濟活動的政策措施”， 應當對其進行公平競爭審查， 評估其對市場競爭可能產(chǎn)生的影響。

根據(jù)《細則》的相關規(guī)定， 公平競爭審查制度的實施框架主要包含審查機制和審查標準兩個方面。 在審查機制上， 對于制定任何涉及市場主體經(jīng)濟活動的政策措施， 政策制定機關均應當進行自我審查， 未予審查或審查不通過的政策措施不得實施， 并應當對審查內(nèi)容每三年進行一次定期評估。 在審查標準上， 《細則》制定了有關“市場準入和退出標準”“商品和要素自由流動標準”“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標準”和“影響生產(chǎn)經(jīng)營行為標準”四類合計18項可能排除、限制市場競爭的審查要求。 除此之外， 對于為了維護國家安全、實現(xiàn)社會公益目的等特殊情形的政策措施， 在滿足特定條件的前提下， 可以適用有關例外規(guī)定的要求， 即便存在排除、限制競爭的情形， 亦可實施。

（二）公平競爭審查制度實施對地方稅收優(yōu)惠政策清理的作用

公平競爭審查制度和地方稅收優(yōu)惠政策清理工作均是國家干預經(jīng)濟政策的重要體現(xiàn)， 前者是一種競爭政策， 后者則是一種稅收政策， 但兩者并非完全并行、互不干涉。 本文認為， 公平競爭審查制度的實施為地方稅收優(yōu)惠政策的清理提供了一個新動能、新方法、新工具， 有助于打破當前地方稅收優(yōu)惠政策清理工作難以長效、穩(wěn)固推進的“僵局”。

1. 公平競爭審查與地方稅收優(yōu)惠政策清理基本原理的共通性。 從基本原理層面來看， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理與公平競爭審查制度的實施具有共通性， 二者遵循類似的價值定位和目標框架， 均恪守“市場主體規(guī)則平等”理念， 反對政府在設置政策措施時擾亂市場機制、干擾公平競爭[11] 。

在談及地方稅收優(yōu)惠政策清理問題時， 存在法律層面和經(jīng)濟層面兩個評估標準： 前者主要是從稅收法定主義和央地財政關系法治化的角度， 評估地方稅收優(yōu)惠政策的合法性問題; 后者則主要從防范稅制排除、限制競爭的角度， 探討稅制的合理性問題。 事實上， 就合法性層面而言， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理毫無正當性之困， 它已經(jīng)是一個老調(diào)重彈的問題; 但就合理性層面而言， 地方利益驅動與全國公平競爭的統(tǒng)一大市場之間的矛盾， 方構成了如今清理稅收優(yōu)惠政策的攻堅性命題。 換言之， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理既要遵循“統(tǒng)一稅制”“公平稅負”等合法性標準， 亦應恪守“公平競爭”之合理性內(nèi)核[12] 。 新時代地方稅收優(yōu)惠政策清理應當遵循的價值定位即為： 通過消弭地方稅收優(yōu)惠政策排除、限制競爭的情形， “反對地方保護和不正當競爭， 著力清除影響商品和要素自由流動的市場壁壘， 推動完善社會主義市場經(jīng)濟體制建設， 使市場在資源配置中起決定性作用， 促進經(jīng)濟轉型升級”。 而這與公平競爭審查制度實施的目標框架完全同源， 后者旨在“規(guī)范政府有關行為， 防止出臺排除、限制競爭的政策措施”②。 甚至可以毫不夸張地說， 如果說公平競爭審查制度在稅制領域存在一個工作重點， 那必然是地方稅收優(yōu)惠政策的審查和清理工作。

2. 公平競爭審查制度的實施有利于打破地方稅收優(yōu)惠政策清理問題的核心癥結。 當前， 地方稅收優(yōu)惠政策清理困難的癥結有二： 一是地方政府在設置稅收優(yōu)惠政策時存在自身的利益訴求， 這難以通過一紙禁令強行干預; 二是欠缺一個穩(wěn)固、有效的實施機制， 使其能在平衡中央與地方利益的前提下， 穩(wěn)健、長效地開展清理工作。 這兩個癥結均可通過實施公平競爭審查制度予以解決。

公平競爭審查制度著力于處理政策措施中排除、限制競爭的內(nèi)容， 其并不否認地方政府在正常招商引資的利益驅動下實施的稅收優(yōu)惠政策， 只是這些優(yōu)惠措施不能行地方保護主義之實， 也不能產(chǎn)生其他排除、限制競爭的效果。 這就適度緩釋了地方政府在清理稅收優(yōu)惠政策時可能存在的抗拒和排斥心理， 有效平衡了中央與地方之間、地方與地方之間的利益關系。 換言之， 在不擾亂市場在資源配置中的決定性地位、不妨害全國統(tǒng)一大市場構建的前提下， 地方稅收優(yōu)惠政策是可以與公平競爭審查制度相容的。 公平競爭審查制度的實施主要有利于確保實現(xiàn)“空間區(qū)位”層面的市場主體規(guī)則平等理念， 防止地方政府通過政策措施對本地企業(yè)與外地企業(yè)施加不平等的政策待遇[11] 。 此外， 公平競爭審查制度自身也是一個穩(wěn)固、長效的制度設計， 它是我國在新時代將競爭政策確立為基礎性的經(jīng)濟政策， 正確處理政府與市場關系的典型體現(xiàn)。 借助其實施過程， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理會獲得一個穩(wěn)固的機制載體。 概而言之， 通過實施公平競爭審查制度， 會形成一個卓有成效的有關地方稅收優(yōu)惠政策清理的操作工具， 漸進式地解決我國的地方稅收優(yōu)惠政策治理難題， 消弭過往清理工作“循環(huán)往復”、難以穩(wěn)健推進的困境。

四、地方稅收優(yōu)惠政策清理過程中公平競爭審查制度實施機制的改進

未來在地方稅收優(yōu)惠政策清理過程中， 公平競爭審查制度需要從如下三個角度完善其實施機制： 一是要推動前瞻性審查機制的常態(tài)構建， 通過對新增政策法規(guī)開展及時、審慎、有效的公平競爭審查的形式， 控制地方稅收優(yōu)惠政策的“增量”; 二是要推動回顧性審查機制的有序開展， 在整理、匯總已有地方稅收優(yōu)惠政策的同時， 對其開展競爭影響評估， 清理地方稅收優(yōu)惠政策的“存量”; 三是要建立豁免性審查機制的規(guī)則控制， 明確地方稅收優(yōu)惠政策適用公平競爭審查制度例外規(guī)則的條件和標準， 嚴防因豁免條件過寬而威懾不足。 通過上述三類手段， 公平競爭審查制度的實施過程能夠直接增益地方稅收優(yōu)惠政策的清理， 使得我國競爭政策與稅收政策的實施相互融合、深化發(fā)展。

（一）前瞻性審查機制的常態(tài)構建

公平競爭審查制度總體上是一個針對“未來”的前瞻性審查機制， 即在該制度建立后， 對于任何影響市場主體經(jīng)濟活動的政策措施增量均應當進行審查。 在公平競爭審查制度建立后， 2017年起實施的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二十條明確規(guī)定， 在起草部門將稅收規(guī)范性文件送審稿送交審查時， 應當依規(guī)定提供公平競爭審查的相關材料[3] 。 實踐中， 地方稅收優(yōu)惠政策的前瞻性公平競爭審查應當從如下四個方面進行常態(tài)化構建：

1. 建立公平競爭審查實施的主體保障。 有必要在地方稅務機構與市場監(jiān)管機構之間建立起聯(lián)席會議機制， 共同審慎處理新增稅收優(yōu)惠政策的市場影響評估， 確保審查結果真實、精準、有效。

2. 健全公平競爭審查實施的程序保障。 考慮到稅收優(yōu)惠政策對市場主體影響的復雜性和長期性， 應當在重要的稅收優(yōu)惠政策審查過程中， 召開聽證會， 有可能受到稅收優(yōu)惠政策影響的企業(yè)主及其競爭對手、利害關系人等應列席會議， 行使對稅收優(yōu)惠政策的批評、建議和磋商權; 除此之外， 還應在審查過程中積極引入高校、社會組織、行業(yè)協(xié)會、研究機構等第三方專業(yè)機構參與評估， 確保審查結果的科學性。

3. 有效識別隱性的稅收優(yōu)惠措施， 防止公平競爭審查實施軟約束。 在實踐中， 經(jīng)常會出現(xiàn)以各種會議紀要、內(nèi)部通知、涉密文件等“花樣”繁多的形式實施地方稅收優(yōu)惠措施的情形， 這些隱性的規(guī)范性文件經(jīng)常不為公眾所知， 有可能脫離審查范圍。 因此， 在公平競爭審查實施過程中， 應當注意甄別此類措施， 將其納入審查范圍， 防止對地方稅收優(yōu)惠政策的審查出現(xiàn)“法外空間”。

4. 強化公平競爭審查制度的法律責任機制。 針對應審查而未審查、審查程序錯誤、審查結論錯誤等違法情形， 應當強化懲戒機制與法律責任追究能力， 提高公平競爭審查制度的威懾性。

（二）回顧性審查機制的有序開展

公平競爭審查制度既要重視對增量政策措施的前瞻性審查， 又要注重對存量政策措施的回顧性審查[13] 。 尤其是在地方稅收優(yōu)惠政策問題上， 我國各地尚存較多可能影響公平競爭的稅收優(yōu)惠政策存量， 因此有必要以開展回顧性審查的形式， 對這些已有稅收優(yōu)惠政策進行系統(tǒng)評估和處置。 目前， 《細則》并未規(guī)定對已有政策措施存量實施回顧性審查機制， 但在各地方政府的實踐中， 為優(yōu)化營商環(huán)境、正確處理政府與市場的關系， 已有較多區(qū)域實施了各類形式的政策措施回顧性公平競爭審查機制。 比如， 從2018年開始， 在武漢市的政府規(guī)章立法后評估中， 即增設了一類“競爭專項評估”， 以審查已有政策措施是否符合公平競爭審查制度的要求。 這是一個可資借鑒的有效手段。 考慮到各地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策存量巨大， 對其開展系統(tǒng)的回顧性審查是一項曠日持久的工作， 需要充分的機制保障與制度設計。 因此， 筆者建議， 可以通過如下手段有序開展針對地方稅收優(yōu)惠政策存量的回顧性公平競爭審查：

首先， 國務院有必要出臺通知， 將此前已擱置的國發(fā)[2014]62號文件中的稅收優(yōu)惠政策專項清理工作再度提上日程， 明確在國家稅務總局的整體調(diào)度下， 各地區(qū)開展地方稅收優(yōu)惠政策專項清理工作的時間進程、組織形式和配套機制保障。

其次， 由各地稅務機構與市場監(jiān)管機構成立聯(lián)席會議， 共同負責對已有稅收優(yōu)惠政策存量的清理工作。 地方稅務機構負責梳理、匯總、編纂本地依然生效的各類稅收優(yōu)惠政策措施， 包括但不限于任何直接形式的稅收優(yōu)惠（如緩繳稅款、出口退稅、再投資退稅、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除、加速折舊、虧損結轉、設定起征點與免征額、存貨計價等）， 以及各種間接形式的稅收優(yōu)惠（如先征后返、地方留成等額扶持、財政獎勵、專項補貼等）[1] 。 爾后由市場監(jiān)管機構按照穩(wěn)健、漸進、科學的原則， 開展系統(tǒng)性競爭影響評估， 對各類稅收優(yōu)惠措施依照其具體影響進行費、改、并、撤。 在這一過程中， 尤其應當注意對地方稅收優(yōu)惠政策是否符合《細則》第十五條“商品和要素自由流動標準”和第十六條“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標準”的評估， 杜絕地方稅收優(yōu)惠政策不合理地提高或降低企業(yè)的運營成本， 或實施妨礙全國統(tǒng)一大市場構建的地方保護主義行為[5] 。

（三）豁免性審查機制的規(guī)則控制

《細則》允許在滿足特定條件時適用“例外規(guī)則”， 此時， 即便政策措施經(jīng)公平競爭審查存在排除和限制競爭的情形， 亦可實施。 依照《細則》第十八、十九條的規(guī)定， 豁免機制的實施要同時符合如下條件： 其一， 該政策措施屬于維護國家經(jīng)濟安全、文化安全、涉及國防建設， 為實現(xiàn)扶貧開發(fā)、救災救助等社會保障目的， 為實現(xiàn)節(jié)約能源資源、保護生態(tài)環(huán)境等社會公共利益以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的例外情形; 其二， 所制定的政策措施是對實現(xiàn)政策目的不可或缺的， 同時不會嚴重排除和限制市場競爭， 且應明確政策措施的實施期限; 其三， 在適用例外規(guī)定時， 應在公平競爭審查書面結論中對符合適用例外規(guī)定的情形和條件進行詳細說明。

實踐中， 有不少地方稅收優(yōu)惠政策的制定同時伴有關于扶貧開發(fā)、救災救助、保護生態(tài)環(huán)境等目的， 在一些少數(shù)民族聚居地區(qū)、與其他國家鄰接的邊境地區(qū)、對外開放試點的特殊經(jīng)濟區(qū)等， 這種情形尤甚。 這就使其有可能豁免于審查要求。 因此， 有必要建立健全對豁免性審查機制的規(guī)則控制， 防止其濫用[14] ， 嚴控因例外規(guī)則過寬、過大而使地方稅收優(yōu)惠政策難以有序清理的情形出現(xiàn)。

筆者認為， 應當從如下兩個方面建立起針對豁免性審查機制的規(guī)則控制： 一是要由國家市場監(jiān)管總局針對公平競爭審查制度例外規(guī)則的實施標準出臺指南， 通過豁免條件的具體化、豁免情形的類型化、豁免理由的規(guī)范化確保公平競爭審查制度例外規(guī)則的規(guī)則控制; 二是要由國家稅務總局出臺有關地方稅收優(yōu)惠政策的“白名單”， 明確符合國家扶貧開發(fā)、救災救助、保護生態(tài)環(huán)境等政策要求的地方稅收優(yōu)惠政策的實施形式、減免條件和正當幅度， 厘清公平競爭審查制度實施的基本范疇。

五、結語

地方稅收優(yōu)惠政策的清理問題能集中體現(xiàn)我國當下經(jīng)濟社會工作的復雜性。 作為一種激勵地方政府經(jīng)濟發(fā)展動力的政策工具， 地方稅收優(yōu)惠政策曾在我國改革開放初期發(fā)揮過重要作用。 但是， 伴隨著長期的演化， 冗雜、碎片化、不公平且限制競爭的各類稅收優(yōu)惠措施如今已經(jīng)表現(xiàn)出了較多的負面影響。 為防止這些稅收優(yōu)惠措施積重難返， 危害全國統(tǒng)一大市場的構建， 有必要對其開展系統(tǒng)的清理活動。 針對此問題， 本文認為可引入公平競爭審查制度予以解決， 并提出了一系列優(yōu)化實施公平競爭審查制度的建議， 希望能切實推動我國地方稅收優(yōu)惠政策清理工作的開展。

【 注 釋 】

① 本部門規(guī)章先后經(jīng)歷了多次版本和名稱的流變。 早在2010年， 國家稅務總局即制定了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》; 2017年， 國家稅務總局以新管理辦法取代了2010年版本， 并宣布舊管理辦法同時廢止; 2019年年底， 國家稅務總局再次修訂了本管理辦法， 并將“稅收規(guī)范性文件”一詞統(tǒng)一修改為“稅務規(guī)范性文件”， 規(guī)章名稱也調(diào)整為《稅務規(guī)范性文件制定管理辦法》， 自2020年1月1日起施行。

② 參見《國務院關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)[2014]62號）中“總體要求”的第（一）點對清理稅收優(yōu)惠政策的“指導思想”的規(guī)定， 以及《國務院關于在市場體系建設中建立公平競爭審查制度的意見》（國發(fā)[2016]34號）的第一段。

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