程平 陳奕竹

【摘要】會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的主要目的是應(yīng)對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)， 是審計(jì)工作的重要內(nèi)容。 機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）技術(shù)通過自動(dòng)化、智能化技術(shù)替代人進(jìn)行重復(fù)性、低價(jià)值、無須人工決策等固定性流程化操作， 能夠有效提升會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的工作效率， 減少錯(cuò)誤， 將部分主觀判斷轉(zhuǎn)化為客觀評(píng)價(jià)， 提高審計(jì)質(zhì)量。 以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象， 在分析其會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)工作現(xiàn)狀及存在問題的基礎(chǔ)上引入RPA技術(shù)， 從構(gòu)建思路、模型構(gòu)建、運(yùn)行機(jī)理和技術(shù)路徑方面探討會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人的開發(fā)與實(shí)施， 提出機(jī)器人運(yùn)行的關(guān)注點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】RPA;會(huì)計(jì)分錄測(cè)試;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序;審計(jì)機(jī)器人

【中圖分類號(hào)】F233;C931? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）10-0094-7

一、引言

隨著以德勤“小勤人”為代表的財(cái)務(wù)機(jī)器人的誕生， 機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）已經(jīng)成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)。 目前RPA在財(cái)務(wù)工作中得到了諸多應(yīng)用， 包括企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、市場(chǎng)預(yù)測(cè)與分析、集團(tuán)財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心等。 2019年2月， 德勤財(cái)務(wù)機(jī)器人高調(diào)入駐銀行內(nèi)部審計(jì)部門， 協(xié)助銀行內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)現(xiàn)了審計(jì)證據(jù)自動(dòng)持續(xù)采集、審計(jì)底稿初步填寫、審計(jì)項(xiàng)目管理等。 RPA是一種依據(jù)預(yù)先設(shè)定的業(yè)務(wù)處理規(guī)則和操作行為， 模擬并增強(qiáng)用戶與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的交互過程， 自動(dòng)完成一系列特定的工作流程和預(yù)期任務(wù)， 從而有效實(shí)現(xiàn)人與信息系統(tǒng)集成的智能化軟件[1] 。

會(huì)計(jì)分錄測(cè)試通常包括下列步驟： ①了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告流程， 以及針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制， 必要時(shí)， 測(cè)試相關(guān)控制的運(yùn)行有效性; ②確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體， 并測(cè)試總體的完整性; ③從總體中選取待測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整， 測(cè)試選取的會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整， 并記錄測(cè)試結(jié)果。 RPA技術(shù)的引入能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序在效率提升、差錯(cuò)降低、成本減少和評(píng)價(jià)客觀方面帶來有力的技術(shù)支撐， 同時(shí)也為其他審計(jì)程序的優(yōu)化帶來新的發(fā)展機(jī)遇。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第7號(hào)——會(huì)計(jì)分錄測(cè)試》指出， 針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施會(huì)計(jì)分錄測(cè)試。 李洪[2] 在余額審計(jì)與過程關(guān)注中指出， 會(huì)計(jì)分錄測(cè)試是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中做出的其他調(diào)整執(zhí)行的測(cè)試， 主要目的在于應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。 通過關(guān)注異常會(huì)計(jì)分錄， 可識(shí)別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。 魏紅領(lǐng)[3] 在舞弊審計(jì)的技術(shù)策略中， 總結(jié)了測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)， 是注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)管理舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序之一。 郭穎、張文鑫[4] 在IT審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)的深度融合中， 提出了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)中會(huì)計(jì)分錄相關(guān)的控制， 這些分錄包括用以記錄非經(jīng)常性的、異常的交易或調(diào)整的非標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)分錄。

已有文獻(xiàn)都提出會(huì)計(jì)分錄測(cè)試是審計(jì)工作中的重要程序， 但并未結(jié)合會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的具體流程闡述如何實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)， 也未從效率、差錯(cuò)率和風(fēng)險(xiǎn)管控上對(duì)會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序的具體執(zhí)行進(jìn)行分析， 未探究如何在智能化時(shí)代優(yōu)化會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序。

鑒于此， 本文以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例， 分析了會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序的現(xiàn)狀和問題， 以工作底稿為目標(biāo)導(dǎo)向， 引入RPA技術(shù)以優(yōu)化會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序， 構(gòu)建基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人模型， 并從設(shè)計(jì)思路、模型構(gòu)建、運(yùn)行機(jī)理、技術(shù)路徑和實(shí)現(xiàn)關(guān)注點(diǎn)闡述了對(duì)會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人的研究。

二、A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的現(xiàn)狀及存在的問題

1. 現(xiàn)狀及業(yè)務(wù)流程。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）是一家成立逾30年的專業(yè)化、制度化、國(guó)際化的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 是首批獲準(zhǔn)從事特大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)及首批取得金融審計(jì)等資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一， 同時(shí)也是首批獲得H股企業(yè)審計(jì)資格的內(nèi)地事務(wù)所之一。 其業(yè)務(wù)涉及股票發(fā)行與上市、公司改制、企業(yè)重組、資本運(yùn)作、財(cái)務(wù)咨詢、管理咨詢、稅務(wù)咨詢等領(lǐng)域。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序結(jié)構(gòu)如圖1所示。

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序分為審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)完成階段四個(gè)階段。 審計(jì)準(zhǔn)備階段包括對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行業(yè)務(wù)承接和信息收集等初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。 審計(jì)計(jì)劃階段包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)策略， 其中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)系統(tǒng)、初步分析程序和會(huì)計(jì)分錄測(cè)試， 審計(jì)策略包括制定總體審計(jì)策略、確定重要性水平和制訂具體審計(jì)計(jì)劃。 審計(jì)實(shí)施階段包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試， 其中控制測(cè)試包括控制測(cè)試系統(tǒng)和控制測(cè)試抽樣工具， 實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括所有循環(huán)、貨幣資金循環(huán)、長(zhǎng)期資產(chǎn)循環(huán)、人力資源與工薪循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、存貨與生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)和費(fèi)用類科目。 審計(jì)完成階段包括審計(jì)調(diào)整系統(tǒng)、報(bào)表及附注合并系統(tǒng)和報(bào)告復(fù)核系統(tǒng)。

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)計(jì)分錄測(cè)試作為審計(jì)計(jì)劃階段的一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序， 其會(huì)計(jì)分錄測(cè)試程序框架結(jié)構(gòu)如圖2所示。

目前A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)分錄測(cè)試分為控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試。 控制測(cè)試包括人員清單完整性測(cè)試和會(huì)計(jì)分錄控制測(cè)試， 分別對(duì)應(yīng)的審計(jì)工作底稿為2512會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試和2513會(huì)計(jì)分錄控制測(cè)試。 細(xì)節(jié)測(cè)試包括會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試和異常會(huì)計(jì)分錄測(cè)試， 對(duì)應(yīng)審計(jì)工作底稿為2523會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試、2523-1會(huì)計(jì)分錄匯總、2523-2會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試和2524-1金額超TE、2524-2分錄異常少、2524-3制單人分析、2524-4日期異常分析、2524-5摘要為空。 實(shí)施控制測(cè)試程序， 首先要獲得開始、授權(quán)和記錄會(huì)計(jì)分錄的人員清單， 評(píng)估該清單中個(gè)體的適合程度（如個(gè)體的數(shù)量、經(jīng)歷及承擔(dān)的義務(wù)）， 將相關(guān)應(yīng)用程序中的設(shè)置與被審計(jì)單位提供的職員名單進(jìn)行比較， 確認(rèn)清單的完整性和準(zhǔn)確性， 確認(rèn)多久將對(duì)被批準(zhǔn)可訪問應(yīng)用程序的職員名單進(jìn)行審核以及由誰擔(dān)任審核人員; 其次選取會(huì)計(jì)期內(nèi)無偏、無分層的25個(gè)日記賬樣本確定是由誰發(fā)起、授權(quán)并記錄的; 然后同清單進(jìn)行比較; 最后確定支持性和批準(zhǔn)性文件是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)分錄的記賬政策。 實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試程序， 要了解企業(yè)日記賬政策和程序， 設(shè)計(jì)日記賬分錄測(cè)試策略， 詢問參與財(cái)務(wù)報(bào)告流程的人員， 記錄已執(zhí)行的用于保證所有日記賬分錄已被包括的程序， 按賬戶、編制人、到期日、金額匯總總體， 在此基礎(chǔ)上概括、抽取會(huì)計(jì)分錄并進(jìn)行測(cè)試。 如果上述抽取中出現(xiàn)了不合理的大數(shù)量記錄結(jié)果， 應(yīng)重新考慮測(cè)試項(xiàng)目列表中的屬性， 以改善測(cè)試的項(xiàng)目， 獲取結(jié)賬或合并的工作表， 識(shí)別擬測(cè)試的高層調(diào)整分錄、結(jié)賬分錄和抵銷分錄， 測(cè)試上述抽取和識(shí)別的日記賬分錄， 檢查相關(guān)憑證后附的原始單據(jù)， 確定分錄是否恰當(dāng)并適當(dāng)?shù)乇慌鷾?zhǔn)。 如果發(fā)現(xiàn)一些例外的情況， 確定控制是否被凌駕， 若有， 則考慮其目的是否是以欺詐手段虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。 如果在執(zhí)行程序時(shí)發(fā)現(xiàn)例外， 應(yīng)當(dāng)即刻向項(xiàng)目合伙人咨詢。 整個(gè)會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序需使用的數(shù)據(jù)包括被審計(jì)單位年序時(shí)賬、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部用戶及權(quán)限清單、被審計(jì)單位職員信息表和被審計(jì)單位科目余額表。 根據(jù)以上程序， 梳理出的A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)分錄測(cè)試流程， 如圖3所示。

2. 存在的問題。

（1）對(duì)數(shù)據(jù)的整合、比對(duì)耗費(fèi)大量人力和時(shí)間且差錯(cuò)率較高。 目前， A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄測(cè)試時(shí)需用到的數(shù)據(jù)有： 被審計(jì)單位年序時(shí)賬、職員信息表、科目余額表和財(cái)務(wù)部用戶及權(quán)限清單。 由于涉及數(shù)據(jù)量大， 需要對(duì)大量數(shù)據(jù)進(jìn)行整合、比對(duì)。 例如單年序時(shí)賬數(shù)據(jù)就有四萬條之多， 且由于格式問題， 同一筆分錄的借貸方位于不同行， 而又僅在借方行有記賬日期， 導(dǎo)致在進(jìn)行異常分錄篩選時(shí)難以根據(jù)日期篩選條件篩選出相應(yīng)數(shù)據(jù)， 僅能篩選到借方數(shù)據(jù)。 在會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試中， 需從序時(shí)賬中篩選出制單人、審核人和過賬人， 并整合職員信息表中相應(yīng)人員的職稱、學(xué)歷等基本信息， 同時(shí)和財(cái)務(wù)部用戶及權(quán)限清單信息進(jìn)行比對(duì); 在進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試時(shí)， 需對(duì)序時(shí)賬繼續(xù)分類匯總， 將匯總得到的借貸方金額與科目余額表繼續(xù)比對(duì)。 期間的數(shù)據(jù)整合、比對(duì)過程重復(fù)冗雜、耗時(shí)耗力、效率低下、差錯(cuò)率高， 從而質(zhì)量難以得到保證。

（2）大量人力投入低效的基礎(chǔ)工作， 缺少人力進(jìn)行獲取客觀實(shí)質(zhì)性證據(jù)的主觀評(píng)價(jià)。 由于審計(jì)程序的特殊性， 審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)的過程中需要作出大量主觀專業(yè)判斷， 如對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境、被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)等的判斷， 體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力及其價(jià)值。 但其中還是存在要在缺乏實(shí)質(zhì)性證據(jù)的情況下進(jìn)行主觀評(píng)價(jià)而又可以進(jìn)行客觀判斷的情形。 例如， 在會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試中， 審計(jì)人員需要對(duì)會(huì)計(jì)分錄涉及人員專業(yè)勝任能力進(jìn)行評(píng)價(jià)， 包括A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的大多數(shù)事務(wù)所僅僅是通過審計(jì)人員向被審計(jì)單位人力資源部了解： 公司在招聘財(cái)務(wù)人員時(shí)， 是否均有設(shè)定專業(yè)、人員素質(zhì)等要求， 在招聘財(cái)務(wù)人員時(shí)， 是否考慮了相關(guān)人員勝任能力; 向財(cái)務(wù)經(jīng)理了解企業(yè)招聘或崗位分配時(shí)是否是在對(duì)相關(guān)人員勝任能力進(jìn)行評(píng)估后才進(jìn)行崗位調(diào)配的; 從公司財(cái)務(wù)人員學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)以及內(nèi)部崗位職責(zé)看， 是否發(fā)現(xiàn)存在專業(yè)能力不勝任的。 目前的評(píng)價(jià)程序可能存在被詢問對(duì)象故意隱瞞事實(shí)的情況， 導(dǎo)致評(píng)價(jià)真實(shí)性難以保障， 且被詢問對(duì)象多為管理層， 僅通過管理層的陳述難以識(shí)別并應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）審計(jì)周期短， 人力資源不足， 較難嚴(yán)格、完整執(zhí)行部分重要性水平較低的審計(jì)程序。 從會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的內(nèi)容來看， 存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試是從總體上識(shí)別可能存在的風(fēng)險(xiǎn)， 實(shí)質(zhì)性測(cè)試則穿插在各個(gè)穿行測(cè)試中。 大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于審計(jì)周期短、時(shí)間緊且人力資源不足， 主要是在穿行測(cè)試時(shí)對(duì)相應(yīng)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄測(cè)試， 查看憑證等支持性文件， 以實(shí)質(zhì)性程序替代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序下的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試。 部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所將A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)分錄測(cè)試中的會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試、會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試等納入會(huì)計(jì)規(guī)范檢查， 而在年報(bào)審計(jì)中很少將會(huì)計(jì)分錄測(cè)試作為一個(gè)單獨(dú)的審計(jì)程序。

三、基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型

1. 構(gòu)建思路。 根據(jù)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序流程， 將審計(jì)底稿填制作為目標(biāo)， 把會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序分為會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試、會(huì)計(jì)分錄控制測(cè)試、會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試和異常會(huì)計(jì)分錄測(cè)試來實(shí)現(xiàn)RPA。 基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人將主要解決會(huì)計(jì)分錄測(cè)試中效率低、易出錯(cuò)、審計(jì)周期短和人力資源不足的問題。 設(shè)計(jì)思路是： 首先， 整理出審計(jì)工作底稿填寫的屬于規(guī)范化、結(jié)構(gòu)化和無須人工參與的內(nèi)容， 根據(jù)這些內(nèi)容從被審計(jì)單位提供的年序時(shí)賬等數(shù)據(jù)中尋找數(shù)據(jù)來源; 然后， 根據(jù)需要評(píng)估數(shù)據(jù)源的結(jié)構(gòu)化程度， 及是否需要進(jìn)一步結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù); 最后， 將結(jié)論和底稿內(nèi)容寫入審計(jì)工作底稿， 其中底稿需要對(duì)會(huì)計(jì)分錄涉及人員的專業(yè)勝任能力進(jìn)行評(píng)價(jià)， 考慮通過從各人員的職稱、崗位和操作分錄數(shù)量建立評(píng)價(jià)方法以實(shí)現(xiàn)客觀評(píng)價(jià)。 總的來說， 就是使用RPA技術(shù)實(shí)現(xiàn)從被審計(jì)單位抓取數(shù)據(jù)、整合數(shù)據(jù)和分析數(shù)據(jù)， 然后填寫相應(yīng)的審計(jì)工作底稿， 從而構(gòu)建出基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人模型。

2. 模型構(gòu)建。 從填寫審計(jì)工作底稿的角度， 結(jié)合會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)程序具體流程， 利用RPA可重復(fù)操作的技術(shù)特點(diǎn)和需要規(guī)范化流程、結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的實(shí)施要求， 搭建了基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人模型， 如圖4所示。

數(shù)據(jù)層包括數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)輸出以及數(shù)據(jù)儲(chǔ)存。 輸入的數(shù)據(jù)是來源于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的未填制的審計(jì)工作底稿、重要性認(rèn)定后果、年序時(shí)賬、職員信息表等。 輸出的數(shù)據(jù)包括機(jī)器人工作日志和填制完成的審計(jì)工作底稿。 這些數(shù)據(jù)通過本地和郵件的方式進(jìn)行儲(chǔ)存。

自動(dòng)化組件層是機(jī)器人實(shí)現(xiàn)流程自動(dòng)化的技術(shù)支撐， 主要封裝了Excel活動(dòng)包、Word活動(dòng)包、Mail活動(dòng)包、遍歷循環(huán)、分配等技術(shù)。 活動(dòng)包是指一系列活動(dòng)控件， 開發(fā)者通過自由組合這些控件使機(jī)器人能夠自動(dòng)化某個(gè)應(yīng)用程序或者自動(dòng)化同類應(yīng)用程序。 這些活動(dòng)控件構(gòu)成了機(jī)器人運(yùn)行的技術(shù)網(wǎng)絡(luò)， 也是流程自動(dòng)化的具體實(shí)現(xiàn)路徑。

功能層是指會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人能夠發(fā)揮的功能。 數(shù)據(jù)處理是機(jī)器人能夠?qū)崿F(xiàn)的基本功能， 包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析、形成結(jié)論等內(nèi)容。 數(shù)據(jù)保存不僅是原始數(shù)據(jù)的保存， 也包括數(shù)據(jù)分析結(jié)果的保存， 同時(shí)， 機(jī)器人也要負(fù)責(zé)將相關(guān)數(shù)據(jù)及結(jié)果傳遞給分析人員。 除此之外， 機(jī)器人還需要記錄業(yè)務(wù)流程， 自動(dòng)審查業(yè)務(wù)的每一個(gè)步驟是否都處理妥當(dāng)。

部署層主要封裝了機(jī)器人集群以及維護(hù)方法。 單個(gè)機(jī)器人維護(hù)分三個(gè)階段進(jìn)行， 在流程執(zhí)行前需進(jìn)行大量的環(huán)境檢查和分析， 主要是計(jì)算機(jī)運(yùn)行環(huán)境， 包括輸入文檔、配置文件、初始運(yùn)行環(huán)境狀態(tài)等。 在流程執(zhí)行中， 要根據(jù)流程運(yùn)行涉及的系統(tǒng)、流程執(zhí)行節(jié)點(diǎn)、流程長(zhǎng)度等因素將整個(gè)流程進(jìn)行切分， 確保不同功能模塊關(guān)聯(lián)性不高。 還要梳理常見異常狀態(tài)和可預(yù)見的系統(tǒng)異常狀態(tài)， 在關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)捕獲異常， 確保異常發(fā)生時(shí)能及時(shí)停止、跳過當(dāng)前子流程并繼續(xù)運(yùn)行或者重新嘗試執(zhí)行。 對(duì)于多個(gè)機(jī)器人的設(shè)置以及調(diào)度， 需要有高度可擴(kuò)展的服務(wù)平臺(tái)， 對(duì)其進(jìn)行部署、安排執(zhí)行計(jì)劃及工作隊(duì)列并監(jiān)控每一個(gè)機(jī)器人的自動(dòng)化執(zhí)行情況。

應(yīng)用層封裝了會(huì)計(jì)分錄測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的所有工作底稿。 機(jī)器人運(yùn)用后的主要結(jié)果就是填報(bào)并發(fā)送工作底稿。 包括會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試、會(huì)計(jì)分錄控制測(cè)試、會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試、會(huì)計(jì)分錄匯總、日期異常分析、金額超TE、分錄異常少等工作底稿。

3. 運(yùn)行機(jī)理。 實(shí)施RPA后的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試流程中， 很大一部分基礎(chǔ)工作不再由審計(jì)助理人工執(zhí)行， 而是由會(huì)計(jì)分錄測(cè)試機(jī)器人集群替代。 基于RPA的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序會(huì)計(jì)分錄測(cè)試流程如圖5所示。? 以會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試機(jī)器人為例詳細(xì)描述其運(yùn)行流程， 會(huì)計(jì)人員清單測(cè)試機(jī)器人流程如圖6所示。

會(huì)計(jì)分錄控制測(cè)試機(jī)器人運(yùn)行時(shí)， 機(jī)器人從年序時(shí)賬中獲取涉及科目代碼; 機(jī)器人將獲取的科目代碼寫入會(huì)計(jì)分錄匯總工作簿科目列; 機(jī)器人從年序時(shí)賬中按科目代碼匯總借方金額; 機(jī)器人將各科目借方匯總金額寫入工作簿對(duì)應(yīng)借方列; 機(jī)器人從年序時(shí)賬中按科目代碼匯總貸方金額; 機(jī)器人將各科目借方匯總金額寫入2523-1工作簿對(duì)應(yīng)貸方列; 機(jī)器人從年試算平衡表中獲取科目代碼、科目名稱、當(dāng)期借方發(fā)生額和當(dāng)期貸方發(fā)生額4列數(shù)據(jù); 機(jī)器人將獲取的4列數(shù)據(jù)寫入工作簿; 機(jī)器人按科目代碼， 將對(duì)應(yīng)科目借、貸方匯總金額寫入工作簿; 機(jī)器人按科目代碼計(jì)算試算平衡表和科目匯總表借、貸列數(shù)據(jù)差; 機(jī)器人將對(duì)應(yīng)科目借、貸列數(shù)據(jù)差寫入工作簿; 機(jī)器人計(jì)算各科目借、貸列數(shù)據(jù)差的差值并將結(jié)果寫入工作簿; 機(jī)器人匯總合計(jì)差異列金額并將結(jié)果寫入工作簿。

會(huì)計(jì)分錄完整性測(cè)試機(jī)器人運(yùn)行時(shí)， 從年序時(shí)賬憑證字號(hào)列獲取涉及憑證類型; 機(jī)器人將獲取的憑證類型寫入工作簿測(cè)試結(jié)果及分析欄憑證類型列; 按憑證類型分類整理年序時(shí)賬并寫入對(duì)應(yīng)憑證類型序時(shí)賬工作簿; 機(jī)器人從各類型序時(shí)賬工作簿統(tǒng)計(jì)各類型憑證數(shù)量; 機(jī)器人將各類型憑證數(shù)量寫入工作簿測(cè)試結(jié)果及分析欄系統(tǒng)記錄數(shù)列; 機(jī)器人從各類型序時(shí)賬工作簿憑證字號(hào)列獲取各類型憑證起止號(hào); 機(jī)器人將獲取的憑證起止號(hào)分別寫入工作簿測(cè)試起始號(hào)和截止號(hào)列; 機(jī)器人測(cè)試各類型序時(shí)賬工作簿憑證號(hào)連續(xù)性。

異常會(huì)計(jì)分錄篩選機(jī)器人運(yùn)行時(shí)， 機(jī)器人根據(jù)金額標(biāo)準(zhǔn)從全年會(huì)計(jì)分錄中篩選出金額過大的會(huì)計(jì)分錄; 機(jī)器人將金額過大分錄寫入金額超TE工作底稿; 機(jī)器人從全年會(huì)計(jì)分錄中統(tǒng)計(jì)制單小于設(shè)定數(shù)量的制單人; 機(jī)器人將以上人員涉及分錄寫入分錄異常少工作底稿; 機(jī)器人按照制單人和憑證類型統(tǒng)計(jì)其記錄分錄數(shù)量; 機(jī)器人將統(tǒng)計(jì)結(jié)果寫入制單人分析工作底稿; 機(jī)器人篩選出不在被審計(jì)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄; 機(jī)器人將篩選結(jié)果寫入日期異常分析工作底稿; 機(jī)器人篩選出摘要為空的會(huì)計(jì)分錄; 機(jī)器人將篩選結(jié)果寫入摘要為空工作底稿。

四、基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人應(yīng)用關(guān)注點(diǎn)

1. 開發(fā)實(shí)施與技術(shù)路徑。 基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人開發(fā)實(shí)施與應(yīng)用前需要考慮四點(diǎn)。 第一是明確的規(guī)則和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的流程， 審計(jì)機(jī)器人基于這些特定流程完成重復(fù)工作， 而審計(jì)中涉及專業(yè)判斷的相關(guān)工作不屬于RPA功能范疇。 第二是結(jié)構(gòu)化、數(shù)字化的數(shù)據(jù)， 審計(jì)機(jī)器人是對(duì)會(huì)計(jì)分錄測(cè)試主要涉及的被審計(jì)單位年序時(shí)賬等數(shù)據(jù)進(jìn)行處理， 序時(shí)賬通常是從被審計(jì)單位信息系統(tǒng)導(dǎo)出， 從不同被審計(jì)單位導(dǎo)出的序時(shí)賬格式的差異是需要注意的。 第三是穩(wěn)定的操作環(huán)境， 審計(jì)機(jī)器人在讀取數(shù)據(jù)時(shí)需要有特定路徑， 同時(shí)機(jī)器人運(yùn)行前重要性水平認(rèn)定需要靈活穩(wěn)定地嵌入機(jī)器人流程， 需要在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作模式中穩(wěn)定配置。 第四是RPA人員儲(chǔ)備， 雖然審計(jì)機(jī)器人的開發(fā)和管理難度較低， 但考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)行機(jī)制， 要求現(xiàn)有審計(jì)人員掌握相關(guān)技術(shù)不太現(xiàn)實(shí)， 需要有RPA開發(fā)和運(yùn)行管理的專門團(tuán)隊(duì)。

在開發(fā)實(shí)施時(shí)， 首先應(yīng)該考慮審計(jì)機(jī)器人將被用到哪個(gè)審計(jì)流程上、解決哪些審計(jì)痛點(diǎn)。 以需求為導(dǎo)向， 對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理， 評(píng)估各個(gè)流程的特性， 選擇適合實(shí)施RPA的流程。 然后， 確定流程的細(xì)節(jié)邏輯， 判斷每一步驟如何運(yùn)用RPA實(shí)現(xiàn)代替， 在確定RPA替代邏輯后形成基于RPA的新的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。 最后， RPA技術(shù)開發(fā)人員根據(jù)基于RPA的審計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行開發(fā)和測(cè)試。

在技術(shù)實(shí)施上， 針對(duì)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所被審計(jì)單位包含大量國(guó)企、事業(yè)單位的實(shí)際情況， 選擇國(guó)內(nèi)產(chǎn)品UiBot討論會(huì)計(jì)分錄測(cè)試機(jī)器人的技術(shù)路徑。 首先， 會(huì)計(jì)分錄測(cè)試機(jī)器人通過Excel軟件自動(dòng)化下的一系列預(yù)制件實(shí)現(xiàn)讀取序時(shí)賬、寫入工作底稿。 對(duì)讀取序時(shí)賬數(shù)據(jù)的處理通過數(shù)據(jù)處理中的數(shù)據(jù)表和數(shù)組下各種預(yù)制件實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的篩選、排序等。 在數(shù)據(jù)處理過程中涉及的循環(huán)和賦值問題， 可以通過語法詞法下的預(yù)制件來實(shí)現(xiàn)。 然后， 在對(duì)文件的保存管理上， 可以通過文件處理下的各種預(yù)制件實(shí)現(xiàn)文件的管理、集中保存。 最后， 在郵件讀取和發(fā)送上， 通過SMTP下的預(yù)制件實(shí)現(xiàn)。

2. 對(duì)組織和人員的影響。 會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)用， 將會(huì)改變?cè)械膶徲?jì)工作方式和審計(jì)人員的觀念， 推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織架構(gòu)變革， 同時(shí)對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)和技能也會(huì)提出更高的要求。 首先， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所中將會(huì)出現(xiàn)機(jī)器人管理人員， 對(duì)機(jī)器人的運(yùn)行進(jìn)行管理， 在出現(xiàn)運(yùn)行錯(cuò)誤或特殊例外業(yè)務(wù)時(shí)進(jìn)行處理。 其次， 會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)用， 將大量減少基礎(chǔ)審計(jì)工作， 極大減少項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)審計(jì)助理的需求， 項(xiàng)目經(jīng)理只需根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況選擇具體的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試程序， 認(rèn)定重要性水平， 設(shè)置好需要篩選的分錄數(shù)量、異常金額和時(shí)間等。 最后， 審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)用可能會(huì)為各會(huì)計(jì)師事務(wù)所完整執(zhí)行會(huì)計(jì)分錄測(cè)試程序帶來契機(jī)， 而不再因?yàn)闀r(shí)間和人力問題通過直接執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序而替代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

3. 風(fēng)險(xiǎn)和控制措施。 鑒于目前RPA本身的局限性， 基于RPA的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試審計(jì)機(jī)器人也存在著如可靠性、通用性和適應(yīng)性等需要關(guān)注的問題。 由于各被審計(jì)單位審計(jì)環(huán)境錯(cuò)綜復(fù)雜， 在實(shí)施RPA的過程中難免出現(xiàn)問題， 如被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)格式超出預(yù)設(shè)范圍、重要性水平認(rèn)定不同等; 也可能由于被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的差異性導(dǎo)致在實(shí)施RPA的過程中存在不同之處。 如何進(jìn)一步提升可靠性、通用性和適應(yīng)性等問題有待更深入的研究。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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