數(shù)字經(jīng)濟背景下電子書增值稅制優(yōu)化

【摘要】受數(shù)字經(jīng)濟影響，出版業(yè)正發(fā)生重大改變，電子書產(chǎn)業(yè)成為出版業(yè)新的增長極。任何行業(yè)的初創(chuàng)，都離不開稅收的支持，電子書產(chǎn)業(yè)亦不例外，對電子書產(chǎn)業(yè)影響最為深遠的當屬增值稅法律制度。電子書產(chǎn)業(yè)的增值稅制優(yōu)化可從三個維度展開。從理論層面來說，電子書屬于商品還是服務，現(xiàn)行簡單套用電子出版物的課稅規(guī)則并不周延。在稅收法定的大背景下，這一問題應在立法層面予以解決。在未來的立法中，應對電子書在增值稅制中的定位表達予以明確。從實體層面來說，現(xiàn)行給予電子書產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠過于單薄，作為與傳統(tǒng)紙質圖書功能相同的替代物，電子書理應同紙質圖書一樣享受增值稅免稅待遇。從征管層面來說，電子書“無體物”的特性給跨境征管帶來了很多障礙，我國稅務機關在采取目的地課稅原則的基礎上，應大力推動簡易注冊與情報交換的開展，以維護我國的稅收主權。

【關鍵詞】電子書 增值稅 理論定位 稅收優(yōu)惠 征管效能

【中圖分類號】G237 【文獻標識碼】A 【文章編號】1003-6687（2021）1-053-07

【DOI】 10.13786/j.cnki.cn14-1066/g2.2021.1.007

數(shù)字經(jīng)濟是當下經(jīng)濟發(fā)展新的增長極，極大地改變了產(chǎn)業(yè)結構與人們的生活方式。對于出版業(yè)來說，作為數(shù)字經(jīng)濟大背景之下的新業(yè)態(tài)，電子書的發(fā)展正逐步改變著人們的閱讀習慣，改變著整個產(chǎn)業(yè)的結構。在“十三五”規(guī)劃中，中央明確將全民閱讀工程列為重大文化工程之一，伴隨著人們生活習慣的數(shù)字化改變，線上閱讀成為全民閱讀的重要組成部分?！缎侣劤霭鎻V播影視“十三五”時期發(fā)展規(guī)劃》明確指出，加快推進數(shù)字和科技融合的技術研發(fā)及成果應用……加快聚合出版發(fā)行資源的互聯(lián)網(wǎng)發(fā)行平臺，提高電子圖書發(fā)行流通的信息化、智能化、標準化、集約化水平;在“十三五”末期，實現(xiàn)國民人均電子圖書閱讀量4.0冊。在頂層設計的大力支持下，我國電子出版產(chǎn)業(yè)迎來了新的增長極。自2012年起，我國電子書市場規(guī)模日益擴大，2018年達到54億元人民幣。其閱讀群體也在2018年達到2.53億人次，人均單日閱讀時長達73.4分鐘，[1]數(shù)字閱讀成為國民文化生活中不可或缺的部分。

就電子書產(chǎn)業(yè)來說，毋庸諱言，產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要多角度、全方位的政策支持，其中就包括稅收政策的支持。在我國，電子書作為一種新業(yè)態(tài)，其自身在稅收法律框架中的定位非常模糊，行業(yè)的迅速發(fā)展與我國稅制的滯后性矛盾明顯。尤其是對于核心稅種增值稅而言，無論是在理論邏輯還是在具體制度供給方面，都還存在諸多有待改進之處。本文立足新一輪財稅體制改革與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的大背景，從理論定性、實體制度優(yōu)化、征管程序完善等方面對電子書的增值稅制進行優(yōu)化設計。

一、性質辨析：電子書在增值稅譜系中的定位之爭

在世界各國的增值稅法律制度中，所有應稅對象被分為商品（Goods）與服務（Services）兩大類，并適用不同的課稅規(guī)則。通常，人們認為電子書是把訊息內容以數(shù)字化形式出版，進而下載或植入儲存和顯示為一體的終端閱讀器，圖片、文字、影像都可記錄到手持設備中，是一種與傳統(tǒng)書籍載體不同的出版物，是一種數(shù)字化的閱讀出版物。[2]那么，這種數(shù)字化的出版物究竟屬于商品還是服務？其在我國增值稅法律制度中，具體的應稅科目為何？

1. 增值稅課稅對象的二元化

傳統(tǒng)語境下的商品與服務區(qū)分。將增值稅的應稅對象劃分為商品與服務（或者貨物與勞務），是世界各國主要采用的立法模式，我國亦不例外。增值稅誕生之初，其課稅對象僅有商品。但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，服務業(yè)的興起使其對國民生產(chǎn)總值的貢獻度愈發(fā)突出，立法者一方面出于擴大稅基考量;另一方面出于稅收中性考量，防止消費扭曲，打通抵扣鏈條，[3]將服務納入增值稅的課稅范圍，我國此前營業(yè)稅改征增值稅的“營改增”改革就是在這一背景下開展的。2016年5月，國家將原來征收營業(yè)稅的服務業(yè)改征增值稅，正式形成了增值稅課稅對象的貨、勞二元化。但服務業(yè)的整體稅負能力偏低，加之支持服務業(yè)發(fā)展的政策導向作用，使服務業(yè)的增值稅課稅規(guī)則與商品銷售的課稅規(guī)則迥然不同，服務業(yè)的增值稅負擔較傳統(tǒng)商品銷售更低（見表1）。

2. 數(shù)字經(jīng)濟時代二元化區(qū)分的模糊

在數(shù)字經(jīng)濟尚未興起之時，商品與服務的分野是比較清晰的，一般認為具有物理形態(tài)的交易即為商品，除商品以外的交易即為服務。如英國的增值稅法將服務給付定義為“不構成商品給付，但為獲取對價的任何事項”。隨著數(shù)字經(jīng)濟的興起，許多商品的物理屬性逐漸模糊，商品服務化的趨勢日益明顯，加之跨境服務貿易的興起，使之在現(xiàn)代貿易中愈發(fā)復雜化。概言之，數(shù)字經(jīng)濟時代，一宗交易所涉及的對象有四個要素：一是根據(jù)交易對象，分為有形商品和服務;二是根據(jù)交易渠道，分為線上交易和線下交易;三是根據(jù)交易地域，分為境內交易和跨境交易;四是根據(jù)交易主體，分為企業(yè)對企業(yè)（B2B）模式、企業(yè)對消費者（B2C）模式、個人對消費者（C2C）模式。[4]以上四要素排列組合，可產(chǎn)生多種交易模式，這就使得傳統(tǒng)二元化的增值稅征管模式愈發(fā)難以招架。電子書就是其中的典型案例，電子書交易形式多樣，消費群體廣布，其性質究竟屬于商品還是服務？這不僅是一個事物屬性的問題，更是影響行業(yè)發(fā)展的政策抉擇。

3. 電子書性質歸屬的現(xiàn)狀思考

（1）商品抑或服務的中歐抉擇。歐盟是增值稅的“故鄉(xiāng)”，我國在“營改增”過程中，對其稅制多有借鑒。在數(shù)字經(jīng)濟時代，其稅制變革較有代表性，就電子書的性質歸屬問題來說，歐盟內部曾多有分歧。歐盟有關電子書的主要爭議焦點在于，電子書究竟是否屬于歐盟《增值稅指令》中圖書的范疇？根據(jù)歐盟《增值稅指令》，允許歐盟部分成員國就包括圖書在內的特定商品或服務降低增值稅率。①法國、盧森堡等國遂援引該條文給予電子書等同于圖書的低稅率待遇，但遭到歐盟委員會的反對，最終兩國與歐盟委員會就這一問題訴諸司法渠道解決。在Commission v. France 與Commission v. Luxembourg案中，歐洲法院（Court Justice of European Union， 簡稱CJEU）就這一問題給出了明確裁決：第一，《增值稅指令》已明確，圖書必須擁有物理載體;②第二，電子書由于其并不存在物理載體，故其屬于一種服務而非商品，只能按標準稅率課稅;第三，從法理角度來講，出于稅法的安定性與稅收中性的角度考量，不宜對圖書做擴張解釋。

與歐盟不同的是，我國長期以來將電子書劃歸電子出版物項下課征增值稅。在“營改增”之前，立法者對電子出版物課征增值稅而非營業(yè)稅，由此可見我國始終將之視為貨物進行管理。③對于中歐有關電子書屬性的分歧，固然無法給出一個誰對誰錯的結論，但筆者認為此處所代表的是兩種增值稅立法的發(fā)展方向。歐盟的增值稅制較為完備，其更看中的是法律的安定性問題，而我國將電子書視為一種特殊的圖書產(chǎn)品，將其作為商品進行課稅是一種更加靈活的處理方式，目的是為其將來的稅制發(fā)展模式提供更廣闊的空間，對于稅制后發(fā)的我國而言，電子出版物現(xiàn)行的增值稅辦法是一項更優(yōu)的選擇。

（2）電子書的細目歸屬障礙。在圖書的一級稅目之下，需探討電子書的二級稅目歸屬問題，即電子書真的屬于或可以被解釋為電子出版物嗎？根據(jù)新聞出版總署2007年頒布的《電子出版物管理規(guī)定》，電子出版物的核心特征是被儲存在固定物理形態(tài)的介質中。①而對于電子書這種線上存儲、云閱讀的新媒介來講，顯然并不存在一個固定的物理形態(tài)的介質。從比較法視角看，根據(jù)歐盟《增值稅指令》，圖書可被分為三類：一是傳統(tǒng)紙質圖書，二是非紙質但擁有其他物理載體（如光盤、硬盤）的圖書，三是電子書。[5]在我國法律體系中的電子出版物其實屬于上述第二類的范疇。可以說，在現(xiàn)行的增值稅法律體系中，并沒有能與電子書對應的二級稅目，在現(xiàn)行征管實踐中，稅務行政機關是以擴張解釋的方式將電子書納入電子出版物范疇內的。

這種擴張解釋雖是法規(guī)未修改下的一種無奈之舉，但依然應看到其帶來的負面效應。對于任何一個新興產(chǎn)業(yè)而言，明確的法律地位是其未來發(fā)展的奠基石，定位的缺失將給行業(yè)發(fā)展帶來潛在的不確定性。正是由于其在稅法上的這種不確定性，也給納稅人的信賴利益帶來了較大風險。現(xiàn)代稅法的精神內核是控權與保障納稅人權利。與政策的靈活性不同，法律最大的特征在于安定性，即給予納稅人足夠的信賴。依據(jù)現(xiàn)有政策，相較于一般商品、服務13%的普通稅率，電子書可援引《中華人民共和國增值稅暫行條例》給予電子出版物的優(yōu)惠政策享受9%的低稅率待遇。定位的不明確即意味著未來發(fā)生調整的概率較大，這種低稅率的待遇能否持續(xù)，現(xiàn)有規(guī)則恐難以給全行業(yè)提供一個相對穩(wěn)定的制度預期。

4. 電子書的制度定位構想

（1）明確電子書的商品屬性。電子書究竟屬于商品還是服務，這是目前世界各國都關注的一個話題。歐盟、日本等國家和地區(qū)將電子書視為服務，[6]而我國則將其放在電子出版物項下課稅，即將其視為物。筆者是贊成這一分類方法的，電子書不同于線上咨詢、教育等數(shù)字化服務，②依然具有物的屬性。稅法是對民事法律行為進行二次評價的后置法域，在民法上電子書作為一種無形物存在，其權利雖由合同創(chuàng)造，但依然具有物權屬性，客觀來看，權利主體對電子書的占有、支配等權能與紙質書并無不同。因此，將其定位為商品進行課稅是有理論基礎的。

從另一個角度看，由于電子書與紙質書在文化傳播方面的功能趨同，二者理應被視為同類物，在增值稅法律制度中予以定位，這有助于制度的統(tǒng)一化，是稅收立法效率的體現(xiàn)。從更宏觀的立法建議上講，在我國未來的增值稅立法中，有關商品與服務的概念應予以界定和區(qū)分，尤其在新形勢下對于數(shù)字產(chǎn)品與電子服務的區(qū)分顯得尤為迫切。 目前立法中的列舉說明商品與服務范圍的方式必然不是周延的，這將給新興產(chǎn)業(yè)的制度定位帶來很大的不確定性，增加制度內部的損耗。

（2）明確電子書的二級稅目。在明確電子書的商品屬性后，應當在現(xiàn)有增值稅法律體系中給予其準確的法律定位，即在圖書之下明確其二級稅目歸屬，以回應經(jīng)濟社會的發(fā)展，這也是一切具體政策出臺的前提。最為簡便易行的方法是，對《電子出版物管理規(guī)定》進行修訂，取消固定物理形態(tài)的要求，將網(wǎng)絡介質、云儲存等作為電子出版物的一種儲存形態(tài)。在該規(guī)定尚未修改之前，可由國家稅務總局出臺一項擬制性規(guī)定，明確將電子書參照電子出版物進行征稅，由此便可建立起較為完整的邏輯體系（見圖1）。當然，更為理想的路徑是在《中華人民共和國增值稅法》中，以法律形式明確電子書屬于圖書之下，屬與電子出版物相等同的二級稅目，適用于與傳統(tǒng)紙質圖書同樣的課稅規(guī)則。

二、制度供給：電子書產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠反思

在明確了電子書的性質定位后，可以稅收優(yōu)惠為抓手對具體稅制進行分析，實現(xiàn)從理論定位到具體制度設計的轉化。在任何行業(yè)的興起階段，都離不開稅收政策的支持。尤其對于出版業(yè)來說，作為一種新生經(jīng)濟業(yè)態(tài)逐漸融入市場經(jīng)濟，出版業(yè)公益性漸弱—營利性增強的行業(yè)屬性轉變趨勢日益明顯，[7]但轉型初期，其內生的市場競爭力還不強，中央和各級地方政府從多層次給予出版行業(yè)稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策能否具體落實到電子書產(chǎn)業(yè)上，尚存疑問。

1. 現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的二元割裂與反思

（1）割裂。長期以來，我國的文化產(chǎn)業(yè)始終享有較為優(yōu)惠的稅收待遇。具體到增值稅上，體現(xiàn)為對圖書的優(yōu)惠政策。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2018〕53號）（下稱《通知》）有關規(guī)定，自2018年1月1日起至2020年12月31日，免征圖書批發(fā)、零售環(huán)節(jié)增值稅。在這一規(guī)定中，如何界定圖書的范圍就顯得尤為重要。根據(jù)《通知》第七條第二項規(guī)定，圖書、報紙、期刊（即雜志）的范圍，仍然按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅部分貨物征稅范圍注釋〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕151號）的規(guī)定執(zhí)行，其第十一條規(guī)定，圖書、報紙、雜志是采用印刷工藝，按照文字、圖畫和線條原稿印刷成的紙制品。這顯然將包括電子書在內的電子出版物排除在外。但針對電子出版物，《通知》第一條第二項規(guī)定了其可享受先征后退50%的優(yōu)惠政策，這就形成了電子書與紙質書籍的二元化稅收優(yōu)惠格局。相較于免征的優(yōu)惠待遇，先征后退50%不僅優(yōu)惠力度較低，程序上亦更為煩瑣（見表2），煩瑣的退稅程序無疑在時間上占用電子書出版銷售企業(yè)的資金成本，帶來一定的流動性風險。

（2）反思。基于上述討論，現(xiàn)行有關電子書的稅收政策還有較大改進的空間，筆者對其進行了進一步思考。

改革契機是否存在。首先筆者要闡明的是，在前文提及的案例中，歐洲法院以稅法的安定性為由拒絕法國、盧森堡等國對歐盟《增值稅指令》中圖書的范疇做擴張解釋的說法，在我國并不能生搬硬套。這是因為，歐洲是現(xiàn)代增值稅法律制度的發(fā)祥地，自20世紀中葉以來，已經(jīng)形成了從歐盟層面到各成員國完備的法律制度體系，對其中任何一個問題予以擴張性解釋，帶來的影響都可能是系統(tǒng)性的。故其在法的安定性與社會性之間選取了前者。我國作為一個稅收法定尚在建設中的國家，實際上擁有相當?shù)暮蟀l(fā)優(yōu)勢，此時盲目地強調法的安定性問題，實際上是“將法治的核心屬性歸結為法律規(guī)則的完整性，不自覺地忽視或者擱置了法治的‘善治問題，因此也就難免重法而輕治”。[8]具體到增值稅領域，目前我國增值稅的立法工作尚未完成，正處于落實稅收法定改革的過程中。我國增值稅制度體系實際上正面臨全面優(yōu)化改革，不但需要將既有的低層級規(guī)范性法律文件整合、匯編，上升為法律，還需將歷次改革中所提出的優(yōu)化方案逐步吸納。這也為電子書增值稅制的改革提供了良好的契機。

二元割裂應予以否定。需要明晰的是，現(xiàn)行制度中將電子書抑或電子出版物與紙質圖書區(qū)分的意義究竟何在？從目的論角度看，立法者之所以要給予圖書暫免增值稅的優(yōu)惠政策，是為了“促進我國宣傳文化事業(yè)的發(fā)展”。[9]那么基于此目的而將電子書排除在優(yōu)惠范圍之外是不合理的。雖然電子書與紙質書在形態(tài)及傳播方式上不同，但從其文化傳播功能角度看，二者并無差別。在歐盟的Koy案中，歐洲法院曾以替代性理論對二者的區(qū)別進行分析。歐洲法院認為，從消費者角度看，二者物理性質的不同并不會影響其在市場上的競爭性、替代性關系。[10]從這一點看，二者具有同質性。正如OECD在G20峰會上提出的，數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)成為全球經(jīng)濟增長的重要力量，不要讓稅收成為其發(fā)展的藩籬。[11]有鑒于此，筆者認為將本質上屬于圖書新載體的電子書與紙質書人為割裂開來，適用不同的稅收優(yōu)惠政策是不妥當?shù)摹?/p>

行業(yè)呼吁制度供給。筆者從法理層面分析了電子出版物與傳統(tǒng)圖書二元割裂的不妥適性。黨的十八屆三中全會提出要將稅收優(yōu)惠從區(qū)域性稅收優(yōu)惠向行業(yè)性稅收優(yōu)惠轉變，實行以推動經(jīng)濟發(fā)展方式轉變?yōu)槟繕说亩愂諆?yōu)惠制度。[12]在從“大水漫灌”向“精準滴灌”轉變的過程中，哪些行業(yè)、產(chǎn)業(yè)需要稅收扶持成為頂層設計的關鍵環(huán)節(jié)。

具體來說，從經(jīng)濟領域看，稅收優(yōu)惠的重點應在激勵自主創(chuàng)新、科技發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結構調整;從社會領域看，稅收優(yōu)惠應關注文化、教育、衛(wèi)生以及體育等具有一定公共屬性的行業(yè)。而電子書產(chǎn)業(yè)恰恰處于經(jīng)濟與社會兩個維度的交匯點上，是技術革命時代文化傳播最有效、最低成本的手段。但由于電子書產(chǎn)業(yè)仍處初創(chuàng)階段，其所面臨的轉型成本、線上空間拓展與技術支持成本較高，相較于傳統(tǒng)圖書產(chǎn)業(yè)，利潤率依舊較低。統(tǒng)計顯示，2018年數(shù)字出版行業(yè)總體利潤率為7.6%，低于圖書出版行業(yè)15.23%的同期利潤率。[13]對于任何一個特定行業(yè)來講，稅收優(yōu)惠的關注重點無非在于企業(yè)所得稅與增值稅兩個環(huán)節(jié)，二者最核心的差別在于企業(yè)所得稅針對扣除成本、費用后的所得課稅，而增值稅的稅基是交易額。在電子書行業(yè)整體利潤率不高的情況下，增值稅上的稅收優(yōu)惠比所得稅上的稅收優(yōu)惠更重要。

2. 電子書產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠并軌的路徑規(guī)劃

（1）優(yōu)惠持平。在稅率上，建議將增值稅暫免征收的范圍從紙質圖書拓展到電子出版物與電子書。如上文所述，電子書與紙質圖書除存在形態(tài)不同外，社會功能是相同的，人為將二者分開適用不同的稅率，缺乏法理依據(jù)。從另一個角度講，如今的紙質圖書與電子書混合銷售的情況并不鮮見，如銷售方在銷售紙質圖書時也會銷售電子書，按現(xiàn)行稅制，銷售方要么在財務上做兩次處理，將二者分開計稅;要么從高適用電子書的稅率（即先征后返50%），無論哪一個情形，都將給納稅人帶來不便，前者將大大增加納稅人的遵從成本，有違“放管服”改革之意涵，后者則使現(xiàn)行對圖書免征增值稅的優(yōu)惠虛置，背離立法善意。若賦予二者同樣的免稅待遇，既可起到促進電子書行業(yè)發(fā)展的作用，又在程序上減輕了納稅人的負擔。

（2）期限延長。目前政策對出版業(yè)的稅收優(yōu)惠并不是長期性的，而是臨時性的。依據(jù)《通知》，現(xiàn)有對圖書行業(yè)（包括電子出版物）的免稅時間為2018年至2020年年底。通過梳理立法史可以發(fā)現(xiàn)，此免稅政策雖說只有三年時限，但始終處于不斷延續(xù)的過程中。免稅政策最早可追溯至2013年，若算上100%先征后退政策，則可追溯至2006年。雖然優(yōu)惠政策已執(zhí)行了十余年，但卻是通過五份不同的文件予以規(guī)定的，每份文件的時效短則一年，長則三年（見表3）。對于納稅人來講，他們無法明確在這份文件到期之后是否會有新的優(yōu)惠政策出臺，尤其是對于電子書這樣的新興產(chǎn)業(yè)，其創(chuàng)業(yè)過程是獲取版權—出版—銷售的持續(xù)循環(huán)的過程，若缺乏政策的可持續(xù)性與可預期性，則會對行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生諸多負面影響。故建議取消優(yōu)惠政策的時效限制或延長其時效，賦予行業(yè)更明晰的制度指引。

（3）層級提升。鑒于上述情況，建議提升稅收優(yōu)惠的法律層級，以高層級法律規(guī)范的形式將優(yōu)惠政策固定下來，這樣才能給予納稅人穩(wěn)定的制度預期，這也是落實稅收法定的題中應有之義。首先，根據(jù)《中華人民共和國立法法》規(guī)定，稅款減免等基本事項屬于法律保留事項，應當通過全國人大立法規(guī)定。目前我國增值稅立法工作正在推進，從目前公布的《中華人民共和國增值稅法（草案）》看，立法者未將稅收優(yōu)惠寫入其中，這不得不說是一種遺憾。誠然，出于法律的簡潔性與修法的效率考量，不宜將所有稅收優(yōu)惠條款在法律層面全部表達。但比較妥適的一種方式是通過立法授權的方式，將之授予國務院。此后，國務院通過制定實施條例，對稅收優(yōu)惠予以列舉，明確紙質圖書、電子出版物（含電子書）在未來5至10年的期限內免征增值稅，在此期限之后采取增值稅先征后退50%的政策。這種既提升立法層級，又保留有解釋空間的做法是時下行業(yè)發(fā)展初期兼顧安定性與靈活性的適時之舉。

三、征管優(yōu)化：以跨境電子書交易為中心

電子書交易的無實物特性給稅收征管尤其是跨境征管帶來了一定的障礙。在對實體問題做出制度設計后，筆者轉入程序問題，以跨境電子書交易為切入點，探討與之相關聯(lián)的稅收征管問題。

1. 跨境電子書交易對征管制度的挑戰(zhàn)

前文所稱優(yōu)惠政策針對的是國內銷售環(huán)節(jié)的電子書產(chǎn)品，無論是從既有政策還是稅法理論看，稅收優(yōu)惠都不涉及進口環(huán)節(jié)增值稅。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，包含電子書在內的出版物在進口環(huán)節(jié)應按9%繳納增值稅。伴隨我國反避稅工作的進一步開展以及全球反避稅合作的深化，跨境貿易中的避稅孔道逐步被堵塞，但數(shù)字經(jīng)濟的新業(yè)態(tài)依舊給跨境稅收征管帶來了很大挑戰(zhàn)。就電子書而言，與傳統(tǒng)書籍在跨境交易環(huán)節(jié)需經(jīng)過海關核驗并完稅不同，電子書通過在線傳輸?shù)姆绞酵瓿山灰?，其交易詳情通常難以被一國稅務機關所捕捉。面對數(shù)字經(jīng)濟時代不斷升級的交易手段，傳統(tǒng)的海關代理的跨境增值稅監(jiān)管模式顯然已經(jīng)滯后。

電子書跨境銷售一般可分為B2B（Business to Business）模式與B2C（Business to Consumer）模式。對于B2B業(yè)務而言，國內進口方為企業(yè)納稅人，我國與歐盟一樣，采用反向征收機制，即由進口方繳納增值稅，此種征稅模式相對簡單。一則企業(yè)納稅人為打通抵扣鏈條，獲取增值稅專用發(fā)票，其自身有較強的增值稅納稅意愿;二則企業(yè)納稅人有良好的會計建賬能力，稅務機關可通過查賬方式準確獲取交易信息，避稅難度較大。但對于B2C模式來說，境內非機構納稅人，如廣大的自然人，他們的納稅意愿、納稅意識均較為薄弱，且稅務機關監(jiān)控難度極大，由此帶來了較大的困擾。

電子書跨境在線銷售要真正做到稅務合規(guī)，其面臨的制度成本同樣很高。從境外商品提供者的納稅人注冊到銷售平臺的信息交換，再到境內消費者的納稅申報，現(xiàn)有征管模式無疑是一個相當煩瑣的過程，這在很大程度上減損了境外納稅人的稅法遵從度。征管模式的優(yōu)化，也將為征管便利化帶來契機，這也是我國目前稅務行政“放管服”改革的根本目的。筆者認為，在下一階段的征管制度優(yōu)化中，要解決的主要問題有兩個：一是如何及時迅捷地獲取電子書的跨境交易信息;二是在防止稅基侵蝕的前提下，如何盡可能降低稅法遵從成本。

2. 新業(yè)態(tài)下征管制度的優(yōu)化

（1）以簡易注冊明確納稅義務。對于B2C業(yè)務來說，如不涉及跨境業(yè)務，一種常規(guī)的做法就是將銷售方列為代繳義務人，代消費者繳納增值稅，并將稅款計入貨款一并向消費者收取。但在電子書的跨境銷售中，銷售方往往身處國外，這種情況下無論是從履行義務還是征管實踐看，都無承擔此職能的可能。從全球來看，這不單單是我國面臨的問題，也是世界各主要國家均面臨的困境。鑒于此，OECD建議世界各國通過“情報交換+簡易注冊”的方式化解這一問題。[14]具體來說，在我國申請成為增值稅納稅人往往是一個較為復雜的過程，境外企業(yè)不方便，也沒有動力來申請。所以，在這種情況下，我國稅務機關大可簡化注冊手續(xù)，推廣簡易注冊制。在簡易登記制度下，非居民供應商可在稅務機關網(wǎng)站上進行線上登記，登記最必要的信息。注冊之后，增值稅申報表的提交、支付流程以及需要留存的文件均可通過電子方式處理或保存，最大限度地降低非居民供應商的遵從成本。 [15]

當然，即使將非居民供應商的遵從成本最小化，依然無法保障電子書跨境交易的增值稅應收盡收。在此種情況下，我國稅務機關的目光除了關注非居民供應商以外，更應聚焦電商平臺。對于這些平臺而言，讓其成為增值稅的納稅義務人，尚顯法理不足，但可以讓其對平臺上的非居民供應商承擔連帶責任?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》對稅收擔保制度做出過明確規(guī)定，可以借用這一制度，讓海外電商平臺接入我國網(wǎng)絡時即承諾向我國稅務機關提供真實的銷售數(shù)據(jù)并對其供應商提供擔保，以稅務合規(guī)換取市場準入是世界各國采用的征管策略。

（2）以情報交換獲取交易數(shù)據(jù)。如何確保平臺向我國稅務機關提供的數(shù)據(jù)真實有效，需回到OECD所倡導的稅收情報交換問題上?！瓣柟馐亲詈玫南緞?，為消弭有害國際稅收競爭，打擊避稅地，稅收情報共享可謂一劑良方。歐盟在對避稅行為的歸納中就提到，避稅行為人所在國與其他國家和政府缺乏有效的情報交換機制，不披露或只披露很少的納稅人信息。[16]在一國稅務機關充分掌握了本國納稅居民在避稅地從事商事活動的情報后，就可以利用國內法向該納稅人追繳稅款。全球經(jīng)濟一體化的趨勢下，單靠一國力量搜集稅收情報的成本過于高昂，稅收情報交換的核心就在于通過有效的稅收情報交換網(wǎng)絡，讓各國稅務人員可以及時了解、核查納稅人從事了哪些涉稅活動，以及這些涉稅活動的范圍等。[17]在BEPS協(xié)定框架下，我國完全可以要求其他成員國將本國電商平臺包括電子書在內的跨境銷售信息向我方提供，從而建立逆向追索機制。在社會信用體系逐步建立的大環(huán)境下，我國納稅信用管理體系日趨完善，自然人納稅信用分級系統(tǒng)正在啟動中，對于跨境購買電子書而未申報納稅者，經(jīng)信息匹配后，完全可以通過下調信用評級等方式予以懲戒，實現(xiàn)制度聯(lián)動。

結語

數(shù)字經(jīng)濟背景下，電子書產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的涉稅問題廣受關注。文章從理論上為電子書在增值稅法律體系中找到妥適的定位之處;從實體上為電子書產(chǎn)業(yè)急需的稅收優(yōu)惠制度做出構建;從程序上對跨境電子書銷售征管進行制度設計，力圖優(yōu)化其稅制，為行業(yè)發(fā)展助力。

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Optimizing E-Book's Value-Added Tax System against the Background of? Digital Economy

OUYANG Tian-jian（Economic Law School， East China University of Political Science and Law， Shanghai 200042， China）

Abstract： Under the influence of digital economy， the publishing industry is undergoing significant changes. Among them， e-book industry has become a new growth pole of publishing industry. The start-up of any industry is inseparable from the support of tax， and the e-book industry is no exception. The legal system of value-added tax has the most profound impact on the e-book industry. The value-added tax system optimization of e-book Industry can be carried out from three dimensions. Theoretically speaking， whether e-books belong to goods or services， the current simple application of electronic publications tax rules is not complete. Under the background of "legal taxation"， this problem should be solved at the legislative level. In the future， the positioning of e-books in the value-added tax system should be stated clearly. From the substantive level， the current tax preference considering the e-book industry is too weak： as a "substitute" for the traditional paper books， e-books should enjoy the same function as paper books. From the perspective of tax collection and management， the intangible characteristics of e-books have brought many obstacles to cross-border collection and management. Based on the principle of "tax at destination"， China's tax authorities should vigorously promote the development of "simple registration" and "information exchange" to safeguard China's tax sovereignty.

Key words： e-book; value-added tax; theoretical orientation; tax preference; efficiency of tax collection

基金項目：上海市教育基金會晨光計劃“長三角一體化中財稅利益協(xié)調法治化問題研究”（19CG60）;2020年度華東政法大學科學研究項目“反避稅規(guī)則的體系化構建與協(xié)同適用”（20HZK003）

作者信息：歐陽天?。?990— ），男，福建福州人，博士后，華東政法大學經(jīng)濟法學院副研究員，上海市“超級博士后”激勵計劃資助人員，上海市晨光學者，主要研究方向：經(jīng)濟法、財稅法。