我國(guó)水力發(fā)電工程水資源會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建研究

喻凱 雙羽

【關(guān)鍵詞】 水資源會(huì)計(jì); 環(huán)境會(huì)計(jì); 水資源會(huì)計(jì)核算體系; 水力發(fā)電工程; 水資源循環(huán); 水質(zhì)數(shù)據(jù)

【中圖分類號(hào)】 F235.19? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）13-0056-07

一、引言

水是地球的血液，是萬物生存之本，也是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技發(fā)展的關(guān)鍵支撐?！笆奈濉币?guī)劃綱要提出，要加強(qiáng)水利基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提升水資源優(yōu)化配置和水旱災(zāi)害防御能力，推進(jìn)用水權(quán)市場(chǎng)化交易，實(shí)施國(guó)家節(jié)水行動(dòng)，建立水資源剛性約束制度[1]。習(xí)近平總書記提出“綠水青山就是金山銀山”，水資源管理與治理成為我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的重要抓手。水資源會(huì)計(jì)作為自然資源會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，在水資源日漸匱乏的大環(huán)境下，對(duì)于水資源良性運(yùn)用具有重要意義。本文以水力發(fā)電工程水資源相關(guān)活動(dòng)為研究重點(diǎn)，在國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，構(gòu)建我國(guó)水力發(fā)電工程水資源會(huì)計(jì)核算體系。

二、文獻(xiàn)綜述

在《2008年國(guó)民賬戶體系》（聯(lián)合國(guó)，2012）中，水資源作為“非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)”在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。2009年澳大利亞政府頒布了《編制和提交通用目的水資源核算報(bào)告的概念框架》，提出“標(biāo)準(zhǔn)化水核算”這一概念，并初步建立水會(huì)計(jì)核算體系[2]。2012年澳大利亞政府頒布《澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)——編制通用目的水會(huì)計(jì)核算報(bào)告》（簡(jiǎn)稱AWAS1）、《澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)——通用目的水會(huì)計(jì)核算報(bào)告鑒證準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱AWAS2），并形成了通用目的水會(huì)計(jì)核算體系（GPWA），在國(guó)際上產(chǎn)生了一定影響[3]。

我國(guó)第一個(gè)引入“水資源會(huì)計(jì)”概念的學(xué)者是沈菊琴（2003）。沈菊琴等[4]以傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量方式提出水會(huì)計(jì)核算理論框架。張雪芳等[5]在將水資產(chǎn)與森林、礦產(chǎn)、土壤等環(huán)境資產(chǎn)比較分析的基礎(chǔ)上，提出了較為完善的水資源會(huì)計(jì)核算框架。李延莉[6]對(duì)于我國(guó)湖泊環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，精細(xì)了水資源會(huì)計(jì)研究對(duì)象，強(qiáng)調(diào)不同水資源會(huì)計(jì)要素計(jì)量間的差異。賈玲等[7]專門對(duì)水資產(chǎn)與水負(fù)債進(jìn)行深入的研究，并提出我國(guó)水資產(chǎn)與水負(fù)債的形成機(jī)制結(jié)構(gòu)圖。王玉春等[8]在澳大利亞及其他國(guó)家學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，提出“水會(huì)計(jì)”三維立體結(jié)構(gòu)圖，將“水會(huì)計(jì)”分為水管理會(huì)計(jì)、物理流水財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、價(jià)值流水財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大類，進(jìn)一步明晰了水會(huì)計(jì)的定義。周志方等[9]以體積為計(jì)量單位，編制出我國(guó)水資源存量及變動(dòng)表、水資源資產(chǎn)負(fù)債表及水資源資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表。陳波等[10]通過對(duì)比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，對(duì)澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深度研究及剖析，指出澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷是缺乏對(duì)水質(zhì)的計(jì)量與披露。謝利等[11]在會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露方面增設(shè)了水質(zhì)表，強(qiáng)調(diào)對(duì)于水資源短缺、分配不均及水資源污染等問題的披露。就研究現(xiàn)狀來看，存在以下缺陷。首先，缺乏對(duì)具體的水利工程的專業(yè)研究;其次，缺乏對(duì)水資源循環(huán)關(guān)系的研究;最后，缺乏對(duì)水資源價(jià)值的披露。本文將從以上三個(gè)方面，對(duì)我國(guó)水力發(fā)電工程水資源進(jìn)行深入研究，構(gòu)建中國(guó)特色的水資源會(huì)計(jì)核算體系，為其他6類水利工程水資源核算提供價(jià)值經(jīng)驗(yàn)。

三、水力發(fā)電工程

（一）基本原理

在河流水中蘊(yùn)含的能量稱之為水能。在自然條件下，河流水能通過克服阻力、沖刷河床、攜帶泥沙等形式分散消耗。水力發(fā)電就是水能利用的最主要的形式。水力發(fā)電工程就是指根據(jù)河流水能資源開發(fā)要求，并結(jié)合河流其他治理開發(fā)任務(wù)，以水力發(fā)電為主要目的修建的工程。水力發(fā)電是利用位于高處的水資源流至低處，將水資源產(chǎn)生的位能轉(zhuǎn)換成動(dòng)能，利用流水量及落差來轉(zhuǎn)動(dòng)水渦輪，之后利用水輪機(jī)推動(dòng)發(fā)電機(jī)，從而產(chǎn)生電能[12]。

（二）水資源循環(huán)框架

水力發(fā)電分為兩種形式，慣常式水力發(fā)電和抽蓄式水力發(fā)電。慣常式水力發(fā)電的流程是，河流的水被攔截后，通過壓力隧道鋼管等設(shè)施運(yùn)輸?shù)桨l(fā)電廠，然后電廠打開水閥利用落差產(chǎn)生水能，帶動(dòng)發(fā)電機(jī)旋轉(zhuǎn)從而產(chǎn)生電壓，通過斷路器輸送電力至電力系統(tǒng)，發(fā)電后的水經(jīng)過尾水回路進(jìn)行排放至河道下游。抽蓄式水力發(fā)電與慣常式水力發(fā)電相比，其水流是雙向的，設(shè)有上池和下池，在白天和慣常式水力發(fā)電相同，在夜間需電量高峰期，將下水池抽取到上水池，形成循環(huán)發(fā)電[13]。其水資源活動(dòng)流程如圖1所示。

（三）水流量關(guān)系

通過水資源循環(huán)框架，可以探尋水資源會(huì)計(jì)視角下不同種類的水流量之間的關(guān)系。首先，水資源會(huì)計(jì)主體從自然界中取得原始水源，經(jīng)過加工處理將原始水源轉(zhuǎn)換為可用水源，也可以直接從自然界中提取不經(jīng)加工，形成“取水量”和“損水量1”與“可用水量”;第二步，水資源會(huì)計(jì)主體向發(fā)電廠提供水資源，在運(yùn)輸水的過程中會(huì)有一部分水被損耗，形成“供水量”與“損水量2”;在發(fā)電廠收到供水水資源后便開始使用水資源，在使用過程形成“用水量”;在發(fā)電廠使用水資源后，形成廢水，一部分廢水可以經(jīng)過加工處理形成循環(huán)用水，另一部分無法二次使用排放到自然界中，形成“循環(huán)用水量”與“耗水量”，其中“耗水量”又形成“排水量”與“損水量3”。如圖2所示。

依據(jù)圖2所示的水流量關(guān)系圖可以推斷：

假設(shè)水資源會(huì)計(jì)主體將取水量全部供應(yīng)并全部使用，及未產(chǎn)生庫存水。

取水量=可用水量+損水量1=供水量+損水量2+損水量1=循環(huán)用水量+耗水量+損水量2+損水量1=循環(huán)用水量+排水量+損水量3+損水量2+損水量1

（1）

即：取水量=循環(huán)用水量+排水量+∑損水量 （2）

當(dāng)存在庫存水量時(shí)，會(huì)計(jì)等式將發(fā)生如下變化：

取水量-當(dāng)期庫存水量=循環(huán)用水量+排水量+

3.水資源凈資產(chǎn)

水資源凈資產(chǎn)是指水資源資產(chǎn)與水資源負(fù)債的差值[15]。該定義是基于水資源會(huì)計(jì)恒等式：水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)，是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。

4.水資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)變動(dòng)

水資源變動(dòng)類要素是指水資源會(huì)計(jì)報(bào)告主體在報(bào)告期內(nèi)水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債及水資源凈資產(chǎn)的增加及減少，包括水資源資產(chǎn)增加、水資源資產(chǎn)減少、水資源負(fù)債增加、水資源負(fù)債減少、水資源凈資產(chǎn)變動(dòng)5個(gè)項(xiàng)目[15]。對(duì)于水資源資產(chǎn)變動(dòng)與水資源負(fù)債變動(dòng)的確認(rèn)，需要滿足以下3個(gè)條件：（1）水資源資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生變動(dòng);（2）已增加或減少的水資產(chǎn)或水負(fù)債在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中被確認(rèn);（3）水資產(chǎn)或水負(fù)債的變動(dòng)量能夠真實(shí)可靠計(jì)量。而水資源凈資產(chǎn)變動(dòng)就是水資源資產(chǎn)變動(dòng)與水資源負(fù)債變動(dòng)的差值。

5.水資源成本

水資源成本是指水資源會(huì)計(jì)主體為取得水資源資產(chǎn)以及將水資源轉(zhuǎn)換為可用水資源資產(chǎn)所付出的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其價(jià)值可以真實(shí)可靠計(jì)量。在水力發(fā)電工程中的水資源成本包括：（1）水資源取得成本;（2）使水資源將水能轉(zhuǎn)化為電能的成本，例如固定資產(chǎn)折舊、維護(hù)和升級(jí)成本以及人工成本等;（3）水資源運(yùn)輸成本;（4）水資源循環(huán)利用成本;（5）排水成本，例如排污權(quán)取得成本、水資源凈化成本等;（6）其他成本。

6.水資源收益與價(jià)值

水資源的收益是指在一定時(shí)期內(nèi)，因利用水資源或改善水資源而獲得的收益，包括經(jīng)濟(jì)收益、社會(huì)收益、環(huán)境收益、潛在收益等。水資源收益與水資源成本的差值為水資源價(jià)值，是水資源在人類科學(xué)利用管理工具后創(chuàng)造的價(jià)值。水力發(fā)電工程水資源價(jià)值計(jì)算如下：

水資源價(jià)值=水資源收益-水資源成本? （8）

水資源收益=水電工程收益×（水資源成本/水電工程總成本）+潛在收益? ? ? ?（9）

潛在收益是指同樣條件下使用火力發(fā)電與核能發(fā)電所增加或減少的經(jīng)濟(jì)收益[14]，如下：

潛在收益=（水力發(fā)電經(jīng)濟(jì)收益-火力發(fā)電經(jīng)濟(jì)收益）+（水力發(fā)電經(jīng)濟(jì)收益-核能發(fā)電經(jīng)濟(jì)收益） （10）

對(duì)于很難使用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量的水資源價(jià)值，則需要在利潤(rùn)表中利用恰當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行表外披露，對(duì)水資源所蘊(yùn)含的價(jià)值進(jìn)行補(bǔ)充說明。

（六）水資源會(huì)計(jì)計(jì)量

水資源會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)以物理計(jì)量為主，價(jià)值計(jì)量為輔。在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表、水資源資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表、水流量表時(shí)，都采用體積作為計(jì)量屬性;在編制水資源價(jià)值表時(shí)，采用歷史成本、公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

（七）會(huì)計(jì)科目

對(duì)于水力發(fā)電水資源會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)以“9個(gè)會(huì)計(jì)要素”“6個(gè)水資源活動(dòng)環(huán)節(jié)”“4個(gè)水源”為依據(jù)進(jìn)行設(shè)置。

1.水資源資產(chǎn)類賬戶。首先，依據(jù)“6個(gè)水資源活動(dòng)環(huán)節(jié)”設(shè)置一級(jí)科目，包括“庫存水”“可用水”“循環(huán)用水”“發(fā)電用水”“排污水”“損水”等。其次，依據(jù)“4個(gè)水源”及具體來源設(shè)置二級(jí)科目，例如“可用水——地表水——河流”“發(fā)電用水——非常規(guī)水——洪水”等。除此之外，還需設(shè)置“水權(quán)”與“應(yīng)收水資產(chǎn)”賬戶。其中“水權(quán)”下設(shè)“取水權(quán)”“排水權(quán)”等二級(jí)科目，“政府分配”“交易購(gòu)買”“債務(wù)補(bǔ)償”等三級(jí)科目。

2.水資源負(fù)債類賬戶。該賬戶設(shè)置“應(yīng)付水資產(chǎn)”“超額用水”“超額排水”“未達(dá)標(biāo)污水”等一級(jí)科目，二級(jí)科目的設(shè)置根據(jù)水源種類及具體情況進(jìn)行設(shè)置。

3.水資源權(quán)益類賬戶。該賬戶設(shè)置“實(shí)收水資源資本”一級(jí)科目，下設(shè)“取水權(quán)”“排水權(quán)”等二級(jí)科目，“政府分配”“企業(yè)投入”等三級(jí)科目。除此之外，設(shè)置“其他水資源凈資產(chǎn)”賬戶。

4.水資源成本收益類賬戶。成本類賬戶設(shè)置“取水成本”“供電成本”“發(fā)電成本”“排水成本”等科目，下設(shè)“發(fā)電設(shè)備維護(hù)”“發(fā)電設(shè)備折舊”“供電設(shè)備維護(hù)”“供電設(shè)備折舊”“排污設(shè)備維護(hù)”“管理費(fèi)用”“材料采購(gòu)”“排污補(bǔ)償”等二級(jí)科目。收益類賬戶設(shè)置“經(jīng)濟(jì)收益”“潛在收益”“其他收益”等一級(jí)科目，水資源成本與水資源收益的差額計(jì)入“水資源價(jià)值”賬戶。

（八）水資源會(huì)計(jì)報(bào)告與披露

水力發(fā)電工程水資源會(huì)計(jì)披露包括表內(nèi)披露與表外披露兩種。其中表內(nèi)披露包括水資源資產(chǎn)負(fù)債變、水資源資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表、水流量表、水資源價(jià)值表、報(bào)表附注及補(bǔ)充資料共計(jì)5種報(bào)表。其中水資源資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表與澳大利亞水會(huì)計(jì)的編制形式相似，在這里就不做過多闡述。本文將對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表、水流量表、水資源價(jià)值表、報(bào)表附注及補(bǔ)充資料進(jìn)行說明。

1.水資源資產(chǎn)負(fù)債表

水資源資產(chǎn)負(fù)債表反映水權(quán)益實(shí)體間關(guān)于水資源債務(wù)債權(quán)關(guān)系與享有水資源資產(chǎn)相關(guān)權(quán)益。水資源資產(chǎn)負(fù)債表遵循會(huì)計(jì)恒等式：水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn);填報(bào)單位為萬立方米，但也可根據(jù)具體情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。如表1所示。

2.水流量表

水流量表是反映水資源會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)報(bào)告期內(nèi)水資源的實(shí)物量變化[15]，直觀地反映出水資源循環(huán)及利用情況。其編制基礎(chǔ)是依據(jù)前文所述的會(huì)計(jì)等式1—等式3。如表2所示。

3.水資源價(jià)值表

水資源價(jià)值表是以水資源為核心，通過核算水資源成本與水資源收益，來反映水資源本身蘊(yùn)含的價(jià)值。如表3所示。

4.報(bào)表附注及補(bǔ)充資料

報(bào)表附注及補(bǔ)充資料主要包括重要政策、信息變動(dòng)說明、管理情況、會(huì)計(jì)信息以及其他信息五個(gè)部分，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更加充分有用的信息。如表4所示。

五、結(jié)論與展望

水資源會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的重要分支，對(duì)于水資源科學(xué)規(guī)劃及管理、水資源節(jié)約保護(hù)具有重要作用。本文以經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、水利工程學(xué)等為相關(guān)理論基礎(chǔ)，以我國(guó)水力發(fā)電工程水資源規(guī)劃管理現(xiàn)狀為研究背景，以水資源為研究對(duì)象，以我國(guó)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，通過探尋水力發(fā)電工程水資源間的循環(huán)關(guān)系，建立物理流視角下的新會(huì)計(jì)恒等式，并編制水流量表;通過剖析水力發(fā)電工程成本收益結(jié)構(gòu)，提出水資源價(jià)值計(jì)算公式，并編制水資源價(jià)值表;通過對(duì)行業(yè)相關(guān)者政策的研究，提出較為詳盡的水利工程水資源會(huì)計(jì)信息披露補(bǔ)充內(nèi)容框架，構(gòu)建具有中國(guó)特色的水力發(fā)電工程水資源會(huì)計(jì)核算體系。

在水資源會(huì)計(jì)研究方面仍需不斷探索。首先，在條件允許的情況下，可收集上市公司水資源會(huì)計(jì)信息，進(jìn)行數(shù)據(jù)化研究，探索水資源會(huì)計(jì)信息與企業(yè)行為、收益間的關(guān)系，從規(guī)范性研究逐步提升到實(shí)證研究;其次，與循環(huán)經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，構(gòu)建數(shù)據(jù)模型，探索更為科學(xué)有效的水資源會(huì)計(jì)核算體系;最后，引入水質(zhì)數(shù)據(jù)的研究，探索水資源會(huì)計(jì)主體廢水排放情況與社會(huì)影響、企業(yè)價(jià)值、管理成本等因素間的關(guān)系。

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