許宸毓

【摘 要】區(qū)塊鏈憑其去中心化、開放性、獨立性、安全性、匿名性等特點受到社會的高度關注，并給各行各業(yè)都帶來了不少的機遇與挑戰(zhàn)。同時，國際四大會計師事務所也將注意力轉向區(qū)塊鏈技術。它們的大量研究證明區(qū)塊鏈技術應用于審計工作是必然的，且必將對審計行業(yè)產(chǎn)生重大變化與發(fā)展。

【關鍵詞】區(qū)塊鏈技術;傳統(tǒng)審計;實時審計;機遇和挑戰(zhàn)

一、區(qū)塊鏈技術及其審計應用

1.區(qū)塊鏈技術的發(fā)展。

隨著信息技術的快速發(fā)展，國內(nèi)外市場日益趨向數(shù)字化，區(qū)塊鏈技術的出現(xiàn)正好滿足了這一發(fā)展的需要。去中心化區(qū)塊鏈技術跳過了中介機構，使得交易雙方直接形成信息交互，在保護雙方的隱私的同時還從根本上避免了中心惡意操縱的可能。同時，鐘瑋（2016）指出區(qū)塊鏈是一個點對點的底層技術，它具有較高的安全性和可信性，應用于分布式賬簿，能夠降低財務風險。

雖然區(qū)塊鏈技術在某些領域的應用有較好的效果，但是不少學者通過研究指出該技術仍不夠成熟，在應用和發(fā)展中存在一定的隱患。林曉軒（2016）認為雖然區(qū)塊鏈技術可以更好地實現(xiàn)金融業(yè)所需要的信用性，但由于區(qū)塊鏈技術還不夠成熟，限制了其大范圍的實地應用。聶舒等（2016）指出區(qū)塊鏈記錄各個節(jié)點的數(shù)據(jù)，這對其存儲空間的要求極高，但這個問題如若未被解決將會影響該技術的正常應用與發(fā)展。Hotter和Andrea（2019）認為區(qū)塊鏈需要一套國際統(tǒng)一的標準和規(guī)則來規(guī)范它的應用與發(fā)展。

2.區(qū)塊鏈技術下的審計應用。

區(qū)塊鏈技術下的信息內(nèi)容難以篡改、可永久查驗的特點引起了審計領域學者的明顯關注。由于區(qū)塊鏈對于審計的應用還在發(fā)展階段，市場并未統(tǒng)一定義區(qū)塊鏈審計。陳波等人（2019）認為它是指審計師基于區(qū)塊鏈環(huán)境和技術執(zhí)行審計業(yè)務。劉杰（2019）提出“區(qū)塊鏈+審計”模式，提出區(qū)塊鏈審計是指審計人員通過收集區(qū)塊中的數(shù)據(jù)進行分析，再根據(jù)分析進行審計。

而關于將區(qū)塊鏈應用于審計領域這一新的突破，行業(yè)研究者通過研究分析得出，區(qū)塊鏈技術將會給審計行業(yè)帶來巨大的改變，在推進數(shù)字化發(fā)展的同時還會存在一定的挑戰(zhàn)。Gault（2017）通過對比傳統(tǒng)審計和區(qū)塊鏈審計，認為區(qū)塊鏈技術下的審計活動更具有時效性。徐超（2020）則指出區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)雖然不可篡改，但與實物之間的關聯(lián)關系并不會上鏈，審計人員在審計過程中依舊需要到實際被審計對象那里去獲取具體的審計證據(jù)。

綜合國內(nèi)外學者的研究來看，區(qū)塊鏈的出現(xiàn)對整個市場來說無疑是有積極作用的。區(qū)塊鏈的特點保證了“真實”和“透明”，奠定了信任基礎，在區(qū)塊鏈技術下的審計模式中，這個信任基礎將促進“自審計”的發(fā)展，內(nèi)部審計功能由此也將逐漸加大。同時，新的技術會激發(fā)新行業(yè)的萌發(fā)。區(qū)塊鏈技術的出現(xiàn)和實際應用也將會促進新的市場產(chǎn)業(yè)模式出現(xiàn)，這必將促進業(yè)界的可持續(xù)發(fā)展。

二、區(qū)塊鏈技術給審計行業(yè)帶來的機遇和挑戰(zhàn)

1.區(qū)塊鏈技術給審計行業(yè)帶來的機遇。

（1）增強審計資料的準確性。

區(qū)塊鏈共識機制可以使得所有數(shù)據(jù)資料在錄入系統(tǒng)時迅速得到全網(wǎng)絡的確認，這在一定程度上增強了資料的準確性。其次，區(qū)塊鏈的分布式賬本儲存了審計所需要的全部資料，每個節(jié)點的數(shù)據(jù)統(tǒng)一性保證了數(shù)據(jù)庫中信息的真實可靠性和安全性，增強審計資料的準確性。在區(qū)塊鏈技術下，所有數(shù)據(jù)一經(jīng)錄入全程留痕和公開透明，隨意篡改涂抹的操作難度系數(shù)頗高，進一步保障了資料的準確性。

（2）提高審計工作效率。

被審計對象的規(guī)模越大，其內(nèi)部的經(jīng)營業(yè)務就會越多，這樣審計人員在審計時所需要的信息也就越多。傳統(tǒng)審計模式下，審計人員需要耗用大量的時間用來進行審計數(shù)據(jù)的收集、查證上，只有少量精力用于數(shù)據(jù)分析、評價和咨詢這一類活動中，這將導致審計效率低下。在區(qū)塊鏈技術下，被審計單位的信息都記錄在分布式數(shù)據(jù)庫中，審計人員可以通過區(qū)塊鏈默克爾機制快速獲取所需要的數(shù)據(jù)信息并進行排查分析，這就大大降低了審計信息收集和核實的工作量;然后審計人員可以直接將主要焦點聚集在風險區(qū)域，節(jié)約不必要的時間消耗，從而提高審計工作效率。另外，審計人員可以通過區(qū)塊鏈快速確定存有疑慮的數(shù)據(jù)信息，無需過多地對全部數(shù)據(jù)進行檢查和核對，這樣就可以加快審計的進度，進而達到提高審計效率的目的。

（3）有利于審計成本的縮減。

區(qū)塊鏈的去中心化特性保證了數(shù)據(jù)信息的傳遞速度與效率，提高了審計工作的效率，進而減少了由于審計效率低產(chǎn)生的各項成本費用。其次，由于傳統(tǒng)審計下審計人員不會完全信任所有所收集的被審計對象信息，為了進行詳細的校對和檢查，審計部門往往會花費更多的人力，這樣會產(chǎn)生額外的審計成本費用。再者，審計程序的多少往往與被審計對象某區(qū)域的風險成正比，更多的審計程序意味著需要更大的審計費用。在區(qū)塊鏈技術下，被審計對象的數(shù)據(jù)信息真實可靠，審計人員可以減少不必要的審計程序和對資料核驗的人力，從而達到削減審計成本的效果。

除此之外，區(qū)塊鏈的應用可以降低審計的時間成本。區(qū)塊鏈下的審計人員無需反復與被審計方溝通交流核實問題數(shù)據(jù)，只需要通過區(qū)塊鏈默克爾機制即可完成對問題數(shù)據(jù)的確認。再者，在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中所有信息具有不可逆性和難以篡改的特性，保證了審計人員的獨立性，從而使得質(zhì)疑審計人員獨立性的社會成本也隨之降低。

（4）實現(xiàn)實時審計，實時偵測異常數(shù)據(jù)。

在區(qū)塊鏈中，由于區(qū)塊鏈去中心化的特性，當節(jié)點每發(fā)生一筆業(yè)務活動，這項業(yè)務的所有數(shù)據(jù)都會通過廣播形式傳達至各個節(jié)點，供以其他節(jié)點復制儲存。因此，區(qū)塊鏈使實時審計成為可能，讓審計實現(xiàn)從傳統(tǒng)審計的事后防范轉向事中控制、事前預警，更能從根本上預防數(shù)據(jù)風險。同時，可以利用區(qū)塊鏈智能合約機制構建實時審計預警系統(tǒng)，實時自動監(jiān)測和處理異常數(shù)據(jù)，系統(tǒng)再將異常上傳至區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)監(jiān)控系統(tǒng)，讓區(qū)塊鏈自身可以更好地管控風險，進而提高審計工作效率。

2.區(qū)塊鏈技術對審計行業(yè)的挑戰(zhàn)。

（1）導致外部審計萎縮、部分審計崗位流失。

傳統(tǒng)審計模式下，由于被審計單位“自審計”能力不足，投資者、債權人等利益相關者對單位信息資料不信任，他們會專門去尋找審計機構為其公司經(jīng)營情況進行審計。在區(qū)塊鏈技術下，系統(tǒng)清楚記載被審計單位每一筆數(shù)據(jù)資料，其本身的不可篡改、公開透明、全程留痕的特性又保證了資料的準確性和客觀性，這對于被審計對象的利益相關者而言，已經(jīng)足夠滿足他們對企業(yè)信息質(zhì)量的要求，這在一定程度上促進了“自審計”的發(fā)展，因而會沖擊傳統(tǒng)審計領域，導致外部審計逐漸萎靡，會計師事務所削減，進而導致部分審計崗位流失。再者，由于區(qū)塊鏈技術下審計準備階段工作程序的簡化，審計部門所需要的核對資料的人力也將大幅減少，同樣會導致審計崗位部分流失。

（2）改變傳統(tǒng)審計方式。

在區(qū)塊鏈技術下，傳統(tǒng)審計模式發(fā)生了很大的改變。審計人員不再把審計工作大部分時間用于收集、驗證信息，而是更多投入到風險分析領域，從而為被審計對象提供效率和質(zhì)量齊高的審計服務。另外，傳統(tǒng)審計模式是對被審計對象過去事項進行審計，偏重的是事后控制;而區(qū)塊鏈技術下的審計模式實現(xiàn)實時審計，主導的是事前和事中，可以達到從源頭上消除風險的可能。

2020年伊始新冠疫情爆發(fā)，各行各業(yè)都元氣大損。審計行業(yè)也是如此，疫情限制了實地現(xiàn)場審計的可能，這更加彰顯著審計數(shù)字化迫在眉睫。未來的審計將更多偏向數(shù)字化審計，而將區(qū)塊鏈技術應用于審計行業(yè)，能快速推動審計數(shù)字化轉型的步伐。而且，在區(qū)塊鏈技術下，部分企業(yè)可以完成自我審計工作，而對外部審計的需求將會在一定程度上減少。

（3）提升對審計人員的要求。

新審計模式的產(chǎn)生隨即而來的是相關專業(yè)人才的缺乏，這對現(xiàn)有審計行業(yè)人員綜合能力提出了更高的要求。在傳統(tǒng)審計模式下，審計人員只需要收集審核數(shù)據(jù)，再對已有資料進行確認和審核，發(fā)現(xiàn)可能存在的問題然后出具審計報告。而區(qū)塊鏈下衍生出的智能化審計需要的不再只是會基礎審計工作的人員，更需要能夠熟練掌握區(qū)塊鏈領域知識和計算機技術的人才。另一方面，區(qū)塊鏈技術下將實現(xiàn)實時審計，審計模式從傳統(tǒng)的事后審計向事前、事中審計轉變，審計人員需要更多地關注被審計對象的實時資金流向，通過分析區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)信息，有效提高審計風險評估的準確性。再者，區(qū)塊鏈中儲存著每一個信息記錄者的所有數(shù)據(jù)，其中不乏有商業(yè)機密類信息，這要求審計人員要對客戶的信息絕對保密，不得對外泄露。

三、區(qū)塊鏈技術下審計行業(yè)的發(fā)展路徑

1.增加不同領域區(qū)塊鏈網(wǎng)絡構建的相關服務業(yè)務。

區(qū)塊鏈技術的應用在促進企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的同時，使得外部審計逐漸消沉。審計部門可以改變傳統(tǒng)業(yè)務模式，進行人力資源的重新分配，大幅提升以區(qū)塊鏈為主的咨詢服務。例如，審計人員可以為區(qū)塊鏈應用平臺的整體構造提供相關服務，也可以就某單一方面提供服務等。審計部門為客戶提供咨詢服務，可以為客戶設計出基于價值增值、內(nèi)部控制、財務分析和風險預警等更優(yōu)的區(qū)塊選擇方案，促進企業(yè)向更好的方向運營和發(fā)展。

2.關注網(wǎng)絡節(jié)點的數(shù)據(jù)容量問題對審計的影響。

區(qū)塊鏈分布式賬本雖然在安全方面有了一定的保障，但由于每一個節(jié)點都儲存著一套完整的數(shù)據(jù)，每發(fā)生一筆交易都要在所有的節(jié)點更新數(shù)據(jù)記錄，基于區(qū)塊鏈的共識機制，每一個節(jié)點上的數(shù)據(jù)只能添加，不能刪除和篡改，如此一來區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)只有層層累加。但區(qū)塊鏈節(jié)點數(shù)據(jù)庫的容量其實并不是無限的，當容量達到上限時可能會導致新發(fā)生的數(shù)據(jù)無法記錄進去，使得審計人員所收集到的審計資料并不完全，審計結論的準確性就沒有保障，必將影響審計工作的質(zhì)量和審計部門的聲譽。因此，審計人員應該重視區(qū)塊鏈網(wǎng)絡節(jié)點的數(shù)據(jù)容量問題，研究節(jié)點擴容方案以便系統(tǒng)承載企業(yè)完整的業(yè)務數(shù)據(jù)，以供審計人員進行審計工作。

3.審計深入?yún)^(qū)塊鏈領域、掌握相關計算機網(wǎng)絡技術。

在區(qū)塊鏈技術下，審計人員不能只有基礎的審計技能，更需要具備非專業(yè)知識的綜合實力，例如計算機技術的開發(fā)與運用能力、區(qū)塊鏈專業(yè)知識等。審計人員要深入?yún)^(qū)塊鏈領域而非只是淺顯的了解。區(qū)塊鏈技術目前尚未發(fā)展成熟，對于審計的應用也存在不少潛在的風險，這需要審計人員去鉆研區(qū)塊鏈，再結合審計提出更好的改進方案，推動區(qū)塊鏈審計趨于成熟。具體措施可以從以下四方面發(fā)力：首先可以根據(jù)區(qū)塊鏈審計的需要制定培養(yǎng)和考核計劃，編制專業(yè)教材或提供專業(yè)化網(wǎng)絡課堂，供需求者學習;其次可以將區(qū)塊鏈知識編入高校教材，高校增設對應區(qū)塊鏈的相關理論課程，同時加強學生的計算機技能和數(shù)據(jù)分析能力，為市場提供區(qū)塊鏈審計專業(yè)性人才打好基礎;再者是在針對現(xiàn)有審計人員提供專業(yè)的區(qū)塊鏈領域知識教導的同時，審計人員要有學習積極性，自行加強計算機技術和數(shù)據(jù)的開發(fā)、挖掘和分析能力。另外，審計行業(yè)還可以在審計人員的繼續(xù)教育中加入計算機、區(qū)塊鏈和數(shù)據(jù)分析能力教育，提升審計人員的綜合能力。

4.重視區(qū)塊鏈系統(tǒng)安全給審計帶來的不利影響。

雖然相較于傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫而言，區(qū)塊鏈的分布式賬本有了較高的安全保障系數(shù)，即區(qū)塊鏈上的每個節(jié)點上都記載了一套從區(qū)塊形成開始到最新交易形成的完整數(shù)據(jù)信息;同時共識機制保證了每一個節(jié)點上的那一套完整數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性。但不得不承認，區(qū)塊鏈技術發(fā)展并不成熟，仍存在一定的安全風險。例如，區(qū)塊鏈的共識機制是按照少數(shù)服從多數(shù)的規(guī)則來執(zhí)行的，如果遭受黑客攻擊或有人惡意控制大比例的節(jié)點則會導致數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)失真;又如區(qū)塊鏈是采取私鑰加密的形式對個人信息的隱私性進行保護，如若密鑰遺失或被盜都可能導致安全風險發(fā)生。而當區(qū)塊鏈系統(tǒng)出現(xiàn)安全風險，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)缺乏可信度，將會加大審計基礎工作量，降低審計效率，同時讓實時審計失去效用。

5.建立區(qū)塊鏈下審計的相關法律與監(jiān)管制度。

隨著區(qū)塊鏈技術日益涉入審計行業(yè)，現(xiàn)有的相關法律和準則制度對區(qū)塊鏈的監(jiān)管并沒有做明確的說明，不再適用于新的區(qū)塊鏈審計。因此，我國迫切需要制定關于區(qū)塊鏈下審計的相關法律規(guī)范，構建區(qū)塊鏈監(jiān)管體系來更好地適應區(qū)塊鏈技術的發(fā)展。另外，區(qū)塊鏈的公開透明特性與審計行業(yè)的要求沖突，所以行業(yè)需要建立一種制度以平衡區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)的隱私和審計人員審計資料的充分需求。

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（作者單位：江西農(nóng)業(yè)大學）