張春平 李彬 付文豪

2019年5月財(cái)政部頒布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)[2019]8號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），新準(zhǔn)則增加了準(zhǔn)則的適用范圍、增加了換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的確認(rèn)原則、細(xì)化了不同模式下的會(huì)計(jì)處理、修訂了資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理、強(qiáng)調(diào)了新準(zhǔn)則的執(zhí)行時(shí)間及追溯調(diào)整，新準(zhǔn)則規(guī)范并細(xì)化了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，明確了非貨幣性資產(chǎn)組交換的會(huì)計(jì)處理。本文主要從稅法角度出發(fā)介紹非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)稅處理以及相關(guān)差異，并且拋出了非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問(wèn)題以及值得討論的內(nèi)容，對(duì)新非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問(wèn)題進(jìn)行討論與研究。

一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則會(huì)稅差異問(wèn)題

（一）增值稅會(huì)稅差異問(wèn)題

非貨幣性資產(chǎn)交換行為在稅收領(lǐng)域最重要的處理原則就是“視同銷售”，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照對(duì)外轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行處理。在不同稅種的多個(gè)文件中較為明確的規(guī)定了不同情形下的處理方式：對(duì)于增值稅，由于涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題，而雙方用于交換的資產(chǎn)價(jià)值及適用稅率可能存在差異，因此增值稅可能影響交換雙方關(guān)于協(xié)議中補(bǔ)價(jià)條款的協(xié)商和制定;對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中產(chǎn)生的其他稅費(fèi)，如企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅等，由于不能給對(duì)方帶來(lái)交換價(jià)值，通常不作為交換對(duì)價(jià)的組成部分，而是由雙方各自承擔(dān)。

增值稅原則上對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)作為視同銷售行為處理，企業(yè)以存貨、固定資產(chǎn)（包含動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）、無(wú)形資產(chǎn)等對(duì)外投資或者互換的，屬于有償銷售動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的行為，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。但存在例外情形：對(duì)于企業(yè)通過(guò)置換方式，將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行資產(chǎn)重組的，由于該行為實(shí)質(zhì)為資產(chǎn)投資而不是貨物勞務(wù)銷售，且其中包含的勞動(dòng)力價(jià)格難以單獨(dú)確認(rèn)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）相關(guān)規(guī)定，該行為涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，但需要注意各地方對(duì)勞動(dòng)力轉(zhuǎn)讓的比例口徑不一。

增值稅上視同銷售進(jìn)行處理，實(shí)務(wù)中的重難點(diǎn)在于互換資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格的確定。企業(yè)用于交換的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以合理方式確定，符合客觀市場(chǎng)定價(jià)，根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)格作為計(jì)稅基礎(chǔ)，并按照各類資產(chǎn)適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。如果相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由、或者價(jià)格無(wú)法確定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按規(guī)定核定其銷售額。

（二）企業(yè)所得稅會(huì)稅差異問(wèn)題

企業(yè)所得稅方面，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于明文規(guī)定的視同銷售行為之一，其界定標(biāo)準(zhǔn)主要是該貨物、財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)是否“離開(kāi)本企業(yè)”、實(shí)現(xiàn)了“對(duì)外轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移”。依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十五條，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）對(duì)上述規(guī)定中貨物、財(cái)產(chǎn)處置的視同銷售問(wèn)題做出了更為清晰的界定，以資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生變化為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定資產(chǎn)在法人主體內(nèi)部流轉(zhuǎn)，不視同銷售;資產(chǎn)在不同法人主體之間流轉(zhuǎn)，視同銷售并計(jì)算繳納所得稅。發(fā)生視同銷售情形的除另有規(guī)定外應(yīng)當(dāng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值而非購(gòu)買(mǎi)時(shí)的價(jià)款確定銷售收入。

企業(yè)所得稅方面的視同銷售處理與會(huì)計(jì)處理原則基本一致，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十三條、第五十八條等規(guī)定：以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額 ;通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則要求優(yōu)先按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本，如果換入、換出資產(chǎn)公允價(jià)值不等而交換雙方對(duì)差額忽略不計(jì)補(bǔ)價(jià)的，在換入資產(chǎn)初始計(jì)量環(huán)節(jié)，就會(huì)產(chǎn)生會(huì)稅差異。另外，新準(zhǔn)則第八條明確規(guī)定，按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異計(jì)入當(dāng)期損益，而企業(yè)所得稅處理時(shí)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換出資產(chǎn)的視同銷售收入，也可能造成會(huì)稅差異的產(chǎn)生。

在企業(yè)所得稅收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)方面，財(cái)稅[2014]116號(hào)明確了企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn);而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為資產(chǎn)終止確認(rèn)的結(jié)果。即會(huì)產(chǎn)生會(huì)稅差異，在收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面，應(yīng)按照“非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)點(diǎn)”與“非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)”孰先原則來(lái)進(jìn)行確認(rèn)。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換爭(zhēng)議問(wèn)題探討

（一）以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行交換避稅問(wèn)題探討

無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)其他資產(chǎn)而言很難有一個(gè)合理正確的公允價(jià)值，除了無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)階段中投入的支出和成本難以進(jìn)行量化，導(dǎo)致難以準(zhǔn)確計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)成本外，無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值也難以進(jìn)行具體的評(píng)估和核算，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)受經(jīng)濟(jì)壽命、科技發(fā)展步、保密程度、行業(yè)情況等多方面因素影響。即便資產(chǎn)評(píng)估方法有成本法、市場(chǎng)法和收益法，但無(wú)論按照哪種方法，無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估總會(huì)存在一定的不確定性以及人為的干涉，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)收益無(wú)法恰當(dāng)計(jì)算其價(jià)值，更不能合理正確的評(píng)估一個(gè)公允價(jià)值。因此由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值難以計(jì)量，無(wú)形資產(chǎn)也成為了不少企業(yè)進(jìn)行避稅的工具。

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，因上述無(wú)形資產(chǎn)描述的問(wèn)題，企業(yè)間非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行避稅是常用的手段。如果換出方以無(wú)形資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)，換出方評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)故意做低，在非貨幣性資產(chǎn)交換中可能達(dá)到少繳增值稅和企業(yè)所得稅的目的，并且使得換入方將無(wú)形資產(chǎn)低價(jià)值入賬，影響換入方后期的攤銷使得企業(yè)所得稅稅前扣除異常;如果換出方將換出的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值故意做高，換出方雖然會(huì)伴隨多繳增值稅和利潤(rùn)虛高的問(wèn)題，但換入方可以將價(jià)值虛高的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行高額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，并且換入方換入的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)高價(jià)值入賬，在后期的攤銷中虛增了換入方企業(yè)所得稅的稅前扣除。