周承國

摘要：隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷革新，計(jì)算機(jī)技術(shù)在企業(yè)日常管理中的應(yīng)用也逐漸成熟。管理軟件也從早期的財(cái)務(wù)核算軟件逐步發(fā)展成企業(yè)管理軟件（MIS及ERP系統(tǒng)等），從一套軟件系統(tǒng)解決所有問題發(fā)展到多套專業(yè)方向的軟件系統(tǒng)融合解決企業(yè)問題的綜合方案，從早期的成本核算發(fā)展到多維度的成本分析報(bào)告。在企業(yè)建設(shè)信息管理系統(tǒng)過程中，特別是財(cái)務(wù)成本核算體系搭建中，從核算理論來看，會(huì)糾結(jié)究竟采購用什么成本核算方法，如采用定額成本法還是標(biāo)準(zhǔn)成本法，是實(shí)際成本還是計(jì)劃成本等。但在實(shí)踐中，基本采用定額成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合使用的方案開展成本核算工作，符合企業(yè)管理的要求即可，而不拘泥于理論。

關(guān)鍵詞：定額成本法;標(biāo)準(zhǔn)成本法;ERP系統(tǒng)建設(shè)運(yùn)用

經(jīng)濟(jì)全球化、客戶導(dǎo)向、現(xiàn)代制造技術(shù)和信息技術(shù)等環(huán)境變化導(dǎo)致了現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境的巨大變化。這一巨大變化對(duì)企業(yè)成本管理和信息化需求提出了新的要求，采用單一的標(biāo)準(zhǔn)成本法很難滿足這種新的成本管理模式的要求。本文從綜合運(yùn)用“標(biāo)準(zhǔn)成本法”和“作業(yè)成本法”對(duì)提高成本信息的準(zhǔn)確性和戰(zhàn)略相關(guān)性的重要性來闡述“作業(yè)成本法”對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的深刻影響。

一、定額成本法在信息化下應(yīng)用體現(xiàn)出不足

定額成本法是一種實(shí)際成本核算的方法，在應(yīng)用過程中以一定的方式從定額成本中反映產(chǎn)品的實(shí)際成本，為成本的收集、分析、控制和改進(jìn)提供參考依據(jù)。公司在進(jìn)行ERP系統(tǒng)建設(shè)過程中，如果采用定額成本法進(jìn)行成本管理，存在以下待完善之處：

①隨著生產(chǎn)過程或工藝水平的變化，產(chǎn)品的定額需要隨之調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致相同或相鄰期間在相同的用量及價(jià)格水平下，定額差異不同。

②如果企業(yè)的產(chǎn)品所需材料品種較多，例如公司X1系列產(chǎn)品需近600種物料進(jìn)行組裝，定額調(diào)整較頻繁，導(dǎo)致定額調(diào)整差異計(jì)算工作量較大，而且較為繁雜。

③材料用量差異需要通過憑證逐筆反映，工作量巨大。

④定額成本在確定時(shí)，依據(jù)實(shí)際情況而來，可能出現(xiàn)相關(guān)責(zé)任人希望取得較好的“業(yè)績(jī)”而調(diào)高定額額度的情況，逐步改善的過程與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)要求不相匹配。

⑤根據(jù)BOM定額領(lǐng)料，需要設(shè)計(jì)材料限額領(lǐng)料單、代用物料領(lǐng)用單、代用物料確認(rèn)單、材料超額領(lǐng)料單等等，通常要求操作人員對(duì)定額成本有一定的理解，且工作必須非常細(xì)致，工作質(zhì)量要求相對(duì)較高，增加人工成本和培訓(xùn)成本，對(duì)出現(xiàn)混淆使用的情況要經(jīng)常糾錯(cuò)，出現(xiàn)不必要的麻煩。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法在信息化背景下應(yīng)用的不足

標(biāo)準(zhǔn)成本是為了較好的進(jìn)行成本控制和管理，對(duì)生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人員和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的其他成本制定消耗標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可能是理想成本、行業(yè)最優(yōu)成本、理論值等等，將該標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行對(duì)比，按因素進(jìn)行差異分析，尋求成本改善的方式方法，增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。公司在進(jìn)行ERP系統(tǒng)建設(shè)過程中，如果采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本管理，存在以下待完善之處：

①由于標(biāo)準(zhǔn)成本的標(biāo)準(zhǔn)可以有理想標(biāo)準(zhǔn)成本、企業(yè)最高水平、理論值等多種選擇，標(biāo)準(zhǔn)一般比較理想化，與企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)設(shè)施和管理能力存在較大差異，導(dǎo)致差異較高，出現(xiàn)依照標(biāo)準(zhǔn)成本核算出來的銷售成本和利潤與實(shí)際情況相差較大的問題。

②由于產(chǎn)成品生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)采用標(biāo)準(zhǔn)成本，而非實(shí)際成本，導(dǎo)致存貨價(jià)值虛高或虛低，不能反映真實(shí)的資產(chǎn)情況。

③標(biāo)準(zhǔn)成本法下的材料用量差異是事后計(jì)算出來，而不是在生產(chǎn)領(lǐng)料過程中進(jìn)行事中控制，沒有區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的領(lǐng)料與超標(biāo)準(zhǔn)的領(lǐng)料，導(dǎo)致后期分析差異原因時(shí)往往找不到真實(shí)的原因，無法正確細(xì)分差異原因，工作無法細(xì)致深入的進(jìn)行。

④標(biāo)準(zhǔn)成本法下，材料成本差異、直接人工成本差異和制造費(fèi)用差異等分析在平常各期記入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目或賬戶，在年終進(jìn)行分析后，調(diào)整分配到已銷售產(chǎn)品、庫存庫品和期末在產(chǎn)品上，或者將當(dāng)期的各種差異全部調(diào)整到當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本。這也導(dǎo)致成本差異沒有在日常管理中進(jìn)行必要的分析、控制和監(jiān)督等，對(duì)問題后知后覺，不能及時(shí)提出修正意見。

⑤標(biāo)準(zhǔn)成本法下，按變動(dòng)成本費(fèi)用和固定成本費(fèi)用進(jìn)行分類，不同的企業(yè)規(guī)模、管理水平下，正確分類的能力和意識(shí)不同，且較多輔助材料、管理人員和制造費(fèi)用的固定或變動(dòng)是相對(duì)的，有可能在產(chǎn)品品種維度考慮是固定的，在生產(chǎn)批次維度考慮就是變動(dòng)的，在某一生產(chǎn)規(guī)模下考慮是固定的，但在規(guī)模擴(kuò)張的背景下是變動(dòng)的，這導(dǎo)致數(shù)據(jù)在企業(yè)間進(jìn)行比較分析時(shí)容易被誤導(dǎo)。

三、ERP系統(tǒng)建設(shè)中的實(shí)踐

（一）ERP物料耗用量處理

在ERP系統(tǒng)建設(shè)中，企業(yè)一般采用多級(jí)BOM（物料清單Bill of Materials）來確定物料的用量，這個(gè)用量的確定方式是參考企業(yè)現(xiàn)行生產(chǎn)過程中物料消耗的實(shí)際數(shù)據(jù)來確定的，屬于定額耗用量，對(duì)多級(jí)BOM的基本要求如下：

①所有物料均有唯一的編碼，一碼一物相互對(duì)照，不能一物多碼，也不能一碼多物。對(duì)物料編碼須進(jìn)行日常檢查、清理、更新等維護(hù)性工作，確保物料編碼處于正確的狀態(tài)。

②BOM的級(jí)次與節(jié)點(diǎn)必須與生產(chǎn)單位（如車間）、生產(chǎn)工藝、物資形態(tài)、成本計(jì)算節(jié)點(diǎn)等等相一致，否則在開展成本控制工作過程中，將出現(xiàn)脫節(jié)或節(jié)點(diǎn)不對(duì)應(yīng)的情況。例如：AB兩種物料組成C，C與D組成產(chǎn)成品E，在編制BOM時(shí)，必須有一個(gè)BOM中將C作為父級(jí)物料，再將C和D作為子級(jí)編制成品E的BOM，否則C出現(xiàn)在期末進(jìn)行盤點(diǎn)中，但沒有相應(yīng)的物料進(jìn)行對(duì)應(yīng)，也無法進(jìn)行相應(yīng)的成本分析和還原。對(duì)BOM須進(jìn)行日常檢查、清理、更新等維護(hù)性工作，確保物料編碼處于正確的狀態(tài)。

③對(duì)替代用物料進(jìn)行明確的規(guī)定，建立明確的使用審批程序。

（二）ERP物料單價(jià)的處理

不同的ERP系統(tǒng)支持不同的價(jià)格管理方案，一般可以采用多種價(jià)格取數(shù)模式，多種價(jià)格體系適用于多種應(yīng)用場(chǎng)景，價(jià)格體系大致如下：

①隨物料編碼附帶錄入物料價(jià)格，即設(shè)定計(jì)劃價(jià)格，后期在沒有其他方式獲取物料價(jià)格時(shí)，可以調(diào)用該價(jià)格，該價(jià)格不方便經(jīng)常更新，故使用較少。

②利用物料采購系統(tǒng)的價(jià)格管理體系，根據(jù)供應(yīng)商報(bào)價(jià)等，取得物料采購的實(shí)際價(jià)格，按照一定的期間（月度）進(jìn)行加權(quán)平均，獲取較準(zhǔn)確的實(shí)際采購價(jià)格。

③利用存貨管理或存貨核算系統(tǒng)，可以獲取物料最新價(jià)格、一定期間的（90天、180天、360天等）的最高價(jià)格、最低價(jià)格、平均價(jià)格等等。

由于市場(chǎng)行情變化較快，設(shè)定目標(biāo)采購價(jià)格或計(jì)劃采購價(jià)格的意義正在逐漸消失，多數(shù)企業(yè)（特別是民營企業(yè)）以市場(chǎng)行情為參照，結(jié)合招投標(biāo)、比/議價(jià)、競(jìng)爭(zhēng)性談判、反向工程等方式及時(shí)進(jìn)行采購價(jià)格管理，對(duì)采購部門進(jìn)行考核等。因此在成本核算、分析、監(jiān)督過程中，主要還是對(duì)耗用量的關(guān)注，而較少采用定額價(jià)格或標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的方式進(jìn)行價(jià)格分析、監(jiān)督和整改等，同時(shí)認(rèn)為計(jì)劃價(jià)格反應(yīng)出的問題屬滯后信息。

（三）ERP系統(tǒng)中差異的處理

在ERP系統(tǒng)中計(jì)算材料成本差異（價(jià)差和量差）、人工成本差異等，均能實(shí)現(xiàn)，但在實(shí)踐中，較少使用系統(tǒng)計(jì)算差異，主要原因如下：

①要求企業(yè)運(yùn)行較為穩(wěn)定，管理較為成熟，如果企業(yè)處于初創(chuàng)及成長階段，經(jīng)常會(huì)為了適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展而進(jìn)行調(diào)整，對(duì)系統(tǒng)的穩(wěn)定性和有效性有較大的不利影響。

②在系統(tǒng)搭建過程中，對(duì)系統(tǒng)實(shí)施的人員（包含軟件實(shí)施方的人員和企業(yè)內(nèi)部人員）要求較高，需要對(duì)企業(yè)和ERP系統(tǒng)本身有深入地了解，同時(shí)對(duì)企業(yè)的運(yùn)行機(jī)制較為理解，在實(shí)踐中，往往很難，特別是企業(yè)內(nèi)部存在這樣的人員，但這批人員往往工作負(fù)荷較重，能在ERP系統(tǒng)建設(shè)中投入的精力有限。

③成本效益問題，系統(tǒng)搭建完成后，仍有較多節(jié)點(diǎn)需要人工干預(yù)，增加了相關(guān)人員的工作量，同時(shí)，由于EXCEL等技術(shù)及應(yīng)用方面的成熟，對(duì)系統(tǒng)的分析能力進(jìn)行了替代。整套ERP系統(tǒng)的搭建和使用，對(duì)企業(yè)規(guī)模有一定的要求，規(guī)模未達(dá)到之前，管理帶來的效益可能無法覆蓋管理所增加的成本，這也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)放棄一部分ERP系統(tǒng)的功能。

（四）ERP系統(tǒng)建設(shè)實(shí)踐方案

根據(jù)上述分析，企業(yè)在ERP系統(tǒng)建設(shè)中，采用定額成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法相結(jié)合的方式，進(jìn)行成本歸集、核算、分析、考核和控制等操作。具體如下：

①采用BOM來確定物料消耗的定額，實(shí)施材料定額管理。在日常操作中設(shè)定限額領(lǐng)料單、超限額領(lǐng)料單或代用料領(lǐng)料審批單進(jìn)行領(lǐng)料，按實(shí)際領(lǐng)料情況記入“生產(chǎn)成本——直接材料”;

②對(duì)物料進(jìn)行ABC分類管理，A類物料每月底對(duì)車間和倉庫進(jìn)行抽查盤點(diǎn)，結(jié)合當(dāng)月產(chǎn)成品和半成品的數(shù)量，確定物料定額消耗量與實(shí)際消耗量的差異，進(jìn)行差異原因分析;B類物料每季度末對(duì)車間和倉庫進(jìn)行抽查盤點(diǎn)，結(jié)合本季度產(chǎn)成品和半成品的數(shù)量，確定物料定額消耗量與實(shí)際消耗量的差異，進(jìn)行差異原因分析;C類物料每年末對(duì)車間和倉庫進(jìn)行全盤點(diǎn)，結(jié)合當(dāng)年產(chǎn)成品和半成品的數(shù)量，確定物料定額消耗量與實(shí)際消耗量的差異，進(jìn)行差異原因分析。

數(shù)量差異公式如下：（1）實(shí)際耗用量與定額耗用量差異=實(shí)際耗用數(shù)量-定額耗用數(shù)量;（2）當(dāng)期各車間的實(shí)際耗用量=車間期初每種物料的存量+當(dāng)月物料領(lǐng)料量-當(dāng)月每種物料的結(jié)存量;（3）當(dāng)月各車間的定額耗用量=當(dāng)月完工的產(chǎn)成品數(shù)量×BOM規(guī)定的數(shù)量+-替換料的使用數(shù)量;（4）實(shí)際耗用量與定額耗用量差異對(duì)成本的影響=（實(shí)際耗用數(shù)量-定額數(shù)量）×加權(quán)平均價(jià)。

差異原因分析后，對(duì)需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的部分，差異額借記“產(chǎn)品銷售成本（或主營業(yè)務(wù)成本）”（正差異用藍(lán)字、負(fù)差異用紅字表示）;同時(shí)借“生產(chǎn)成本——直接材料”（正差異用紅字、負(fù)差異用藍(lán)字表示）。

③對(duì)物料的采購成本按實(shí)際成本進(jìn)行核算，一般采用按月加權(quán)平均。不設(shè)計(jì)劃單價(jià)或標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)，單價(jià)差異主要考慮與市場(chǎng)行情的跟隨度，同時(shí)在供應(yīng)商管理系統(tǒng)進(jìn)行分析、考核等，定期提供采購價(jià)格分析報(bào)告。

④人工定額，參考過往實(shí)際人工耗用情況，確定產(chǎn)品及組件的定額工時(shí)，定期進(jìn)行直接人工成本差異分析。

根據(jù)生產(chǎn)需要，生產(chǎn)單元采用較為靈活的用工模式，一般存在臨時(shí)工和雇傭工等，從工資計(jì)算角度看，存在計(jì)件工資和計(jì)時(shí)工資，同一個(gè)工人，根據(jù)完成的工作種類不同，會(huì)同時(shí)出現(xiàn)計(jì)件工資與計(jì)時(shí)工資等。在進(jìn)行人工差異分析時(shí)，則需要剔除與生產(chǎn)產(chǎn)品無直接關(guān)聯(lián)的工資。

（1）產(chǎn)品所耗用工時(shí)數(shù)量變動(dòng)差異（量差）=（實(shí)際工時(shí)-定額工時(shí)）×每小時(shí)定額工資成本。

（2）產(chǎn)品所耗用工時(shí)的小時(shí)工資成本差異（價(jià)差）=（實(shí)際每小時(shí)工資成本-計(jì)劃每小時(shí)工資成本）×實(shí)際耗用工時(shí)量。

分析差異原因之后，對(duì)需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的部分，差異額借記“產(chǎn)品銷售成本（或主營業(yè)務(wù)成本）”（正差異用藍(lán)字、負(fù)差異用紅字表示）;同時(shí)借“生產(chǎn)成本——直接人工”（正差異用紅字、負(fù)差異用藍(lán)字表示）。

⑤費(fèi)用差異，企業(yè)對(duì)費(fèi)用執(zhí)行預(yù)算管理，在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，直接按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，定期比較預(yù)算與實(shí)際費(fèi)用的差異，進(jìn)行原因分析，以改善管理能力，但不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、總結(jié)及建議

企業(yè)處于不同的發(fā)展階段，在ERP系統(tǒng)建設(shè)中，需要靈活運(yùn)用成本核算方法，特別是針對(duì)初創(chuàng)期和成長期的企業(yè)，將定額成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合利用，同時(shí)配合其他辦公軟件開展成本管理工作，會(huì)有較好的成本效益比。

同時(shí)，在進(jìn)行成本核算方法探討時(shí)，也要積極嘗試運(yùn)用其他成本核算和管理的方法，比如定額標(biāo)準(zhǔn)成本法，兩者結(jié)合，使用效果更勝于定額成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法本身。

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