單宇聰 薛瑾艷

摘 要：巴西的海上油氣資源非常豐富，開發(fā)模式中多采用大型FPSO。這里不僅深受國際油氣生產(chǎn)商的青睞，還吸引著專業(yè)FPSO運(yùn)營商的目光。未來巴西FPSO市場(chǎng)需求旺盛，巴西國家石油公司越來越傾向于進(jìn)行FPSO建造運(yùn)營的國際招標(biāo)，這對(duì)于國際FPSO運(yùn)營商是個(gè)難得的發(fā)展機(jī)遇。隨著中巴能源合作的加深，中國FPSO建造和運(yùn)營企業(yè)，如果想要斬獲一定的市場(chǎng)份額，就必須具有綜合成本優(yōu)勢(shì)，如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃，是獲取低成本優(yōu)勢(shì)，獲得市場(chǎng)份額的關(guān)鍵。本文基于稅務(wù)籌劃，研究FPSO租賃服務(wù)期間在不同業(yè)務(wù)架構(gòu)下的巴西稅務(wù)成本，作為中國FPSO運(yùn)營商進(jìn)入巴西市場(chǎng)的參考。

關(guān)鍵詞：巴西稅務(wù);FPSO;Repetro特殊優(yōu)惠制度;租賃;能源合作

本文索引：?jiǎn)斡盥?，薛瑾艷.<變量 1>[J].中國商論，2021（18）：-072.

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2021）09（b）--03

巴西是全球重要的海上石油資源國，深層鹽下油田的資源潛力巨大。從全球各地區(qū)已經(jīng)探明的原油儲(chǔ)量來看，中南美洲地區(qū)石油探明儲(chǔ)量占全球總量的19.2%，居于全球第二。浮式生產(chǎn)儲(chǔ)卸油裝置（Floating Production Storage and Offloading，F(xiàn)PSO）作為巴西國家石油公司（簡(jiǎn)稱巴國油）用于開發(fā)深層鹽下油田的首選設(shè)施，具有科技含量高、適用范圍廣以及壽命周期長(zhǎng)等特點(diǎn)。隨著技術(shù)的不斷進(jìn)步，F(xiàn)PSO的作業(yè)范圍和作業(yè)能力都在不斷擴(kuò)大和提高，并且由于FAST4WARD概念船型的批量實(shí)建性，實(shí)現(xiàn)了FPSO建造和交付流程的標(biāo)準(zhǔn)化，降低了建造成本、縮短了建造工期，使應(yīng)用FPSO更具經(jīng)濟(jì)性。

根據(jù)國際海事協(xié)會(huì)IMA的分析，預(yù)計(jì)2019—2023年末的訂單為32～58艘FPSO，巴西市場(chǎng)在未來五年內(nèi)占預(yù)計(jì)FPSO訂單的30%～35%。由此可見，巴西FPSO的市場(chǎng)需求前景非常廣闊。為了減少資金占用及降低運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，過去青睞于擁有和經(jīng)營FPSO的巴國油轉(zhuǎn)而傾向選擇租賃方式，由國際專業(yè)運(yùn)營商投資建造和運(yùn)營FPSO。目前巴國油自建和租賃比例為50%，并且租賃比例正逐步加大，因此，對(duì)于FPSO運(yùn)營商來說，這是一個(gè)難得的發(fā)展機(jī)遇。

巴西是個(gè)稅負(fù)較高的國家，總共有超過70種稅費(fèi)，稅種可分為聯(lián)邦、州和市三個(gè)不同的層級(jí)。根據(jù)知名網(wǎng)站Business Insider列出了27個(gè)總稅率超過50%的國家，巴西以總稅率69%排名全球第七，研究巴西稅務(wù)，進(jìn)行合理稅務(wù)籌劃，降低稅務(wù)成本，是境外FPSO運(yùn)營商進(jìn)入巴西市場(chǎng)前要做的首要功課。

本文僅探討FPSO運(yùn)營商在巴西的稅費(fèi)，不涉及巴國油的稅費(fèi)。

1 FPSO租賃服務(wù)項(xiàng)目的投資架構(gòu)

巴西的稅法中允許企業(yè)申請(qǐng)一些特殊優(yōu)惠制度，可幫助企業(yè)節(jié)約稅務(wù)成本，針對(duì)油氣行業(yè)可申請(qǐng)采用Repetro特殊優(yōu)惠制度。2017年8月18日巴西把油氣工業(yè)于2019年到期的Repetro特殊優(yōu)惠制度延長(zhǎng)到了2040年，這對(duì)境外企業(yè)進(jìn)入巴西油氣市場(chǎng)是個(gè)利好消息。

巴國油的FPSO招標(biāo)合同中，將資產(chǎn)租賃與操作維修服務(wù)分開，即巴國油將與FPSO運(yùn)營商分別簽訂租賃協(xié)議（Charter Agreement）和服務(wù)協(xié)議（Service Agreement）。為了執(zhí)行上述兩個(gè)服務(wù)協(xié)議，F(xiàn)PSO運(yùn)營商可以采用三種業(yè)務(wù)架構(gòu)，分別是三重業(yè)務(wù)架構(gòu)、非三重業(yè)務(wù)架構(gòu)和不享受Repetro特殊優(yōu)惠制度的業(yè)務(wù)架構(gòu)。

三種業(yè)務(wù)架構(gòu)分別如下：

（1）三重業(yè)務(wù)架構(gòu)是指在巴西境外設(shè)立一家租賃公司將FPSO租賃給巴國油，另外，在巴西境內(nèi)設(shè)立一家服務(wù)公司，為巴國油提供服務(wù)。

（2）非三重業(yè)務(wù)架構(gòu)是指在巴西境外分別設(shè)立租賃公司和服務(wù)公司，境外的租賃公司直接租賃FPSO給巴國油，并由境外的服務(wù)公司提供服務(wù)。此種模式雖不滿足三重業(yè)務(wù)架構(gòu)，但也可以享受Repetro特殊優(yōu)惠制度。

（3）不享受Repetro特殊優(yōu)惠制度是指在巴西境內(nèi)設(shè)立租賃公司和服務(wù)公司，租賃公司直接租賃FPSO給巴國油并由服務(wù)公司提供服務(wù)，或者在巴西境內(nèi)設(shè)立項(xiàng)目公司濕租FPSO給巴國油。此種模式不享受Repetro特殊優(yōu)惠制度。

2 不同業(yè)務(wù)架構(gòu)下的巴西稅務(wù)分析

2.1 三重業(yè)務(wù)架構(gòu)下的巴西稅務(wù)分析

三重業(yè)務(wù)架構(gòu)下可以享受Repetro特殊優(yōu)惠制度，分別對(duì)租賃鏈條和服務(wù)鏈條下所涉及的巴西稅務(wù)進(jìn)行梳理。

2.1.1 租賃鏈條

巴國油（承租方）支付給境外FPSO租賃方（出租方）租金時(shí)，需要扣除超出最高租賃比部分的特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅IRRF。

根據(jù)巴西稅法規(guī)定，當(dāng)關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間同時(shí)簽訂石油、天然氣開采的租賃協(xié)議與服務(wù)協(xié)議時(shí)，如果帶有浮式生產(chǎn)系統(tǒng)或帶有艙儲(chǔ)和平臺(tái)的船舶租賃收入占租賃和服務(wù)總收入比例不超過70%（2018年1月1日前該比例是85%），則租賃協(xié)議和服務(wù)協(xié)議將被視為一個(gè)協(xié)議。這就意味著，70%比例以內(nèi)部分的租賃收入無需繳納預(yù)提所得稅，超過部分繳納預(yù)提所得稅。計(jì)算公式如下：

當(dāng)期繳納的預(yù)提所得稅額=當(dāng)期超出最高租賃比的比例/最高租賃比×當(dāng)期租賃收入×預(yù)提所得稅率

預(yù)提所得稅可在所在國繳納企業(yè)所得稅予以抵扣，如果企業(yè)所在國屬于避稅國家或地區(qū)，無需就來自境外所得繳稅，則此部分預(yù)提所得稅也就無法抵扣。

2.1.2 服務(wù)鏈條

巴國油（接收方）支付給境內(nèi)FPSO服務(wù)提供方（提供方）服務(wù)費(fèi)時(shí)，需要繳納如下稅種：

（1）服務(wù)稅ISS，屬于市級(jí)稅，類似于中國以前的營業(yè)稅，為價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅方法，且不可進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅率在2%～5%，取決于提供的具體服務(wù)及所在城市。

（2）收入稅PIS&COFINS，屬于聯(lián)邦稅，分為不可抵扣的累計(jì)制和可抵扣的非累計(jì)制，采用不可抵扣的累計(jì)制的稅率分別為0.65%和3%;采用可抵扣的非累計(jì)制的稅率分別為1.65%和7.6%。在非累計(jì)制下，企業(yè)可用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅，未用完的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額可結(jié)轉(zhuǎn)至下月。收入稅的稅基是含稅的總收入，也就是說采用價(jià)內(nèi)稅的計(jì)稅方法。

（3）企業(yè)所得稅&利潤(rùn)貢獻(xiàn)稅IRPJ&CSLL，屬于聯(lián)邦稅，是所得稅性質(zhì)的稅種，企業(yè)所得稅稅率為：低于24萬雷亞爾的部分稅率為15%，超出24萬雷亞爾的部分稅率為25%;利潤(rùn)貢獻(xiàn)稅為一般企業(yè)的CSLL為9%。一般采用實(shí)際利潤(rùn)法的計(jì)稅方法，計(jì)稅基礎(chǔ)和中國企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)基本是一致的。

服務(wù)公司向境外股東公司分紅時(shí)，無需繳納股息預(yù)提所得稅IRRF。

2.2 非三重業(yè)務(wù)架構(gòu)下的巴西稅務(wù)分析

此模式雖非三重業(yè)務(wù)架構(gòu)，但可以享受Repetro特殊優(yōu)惠制度，分別對(duì)租賃鏈條和服務(wù)鏈條下所涉及的巴西稅務(wù)進(jìn)行梳理。

2.2.1 租賃鏈條

與三重業(yè)務(wù)架構(gòu)下的租賃鏈條稅務(wù)一致。

2.2.2 服務(wù)鏈條

服務(wù)稅ISS、收入稅PIS&COFINS和企業(yè)所得稅&利潤(rùn)貢獻(xiàn)稅IRPJ&CSLL與三重業(yè)務(wù)架構(gòu)下的服務(wù)鏈條稅務(wù)一致。

巴國油支付給境外的FPSO服務(wù)提供方服務(wù)費(fèi)時(shí)還需扣除特許使用權(quán)費(fèi)的預(yù)提所得稅。巴西稅法規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)包含技術(shù)服務(wù)費(fèi)的情況下，技術(shù)服務(wù)費(fèi)比照特許權(quán)使用費(fèi)繳納預(yù)提所得稅，即境外FPSO服務(wù)提供方需繳納特許使用費(fèi)的預(yù)提所得稅。也就是說，巴國油支付境外服務(wù)公司需要繳納15%的預(yù)提所得稅，若取得特許權(quán)使用費(fèi)收入的非居民企業(yè)注冊(cè)在避稅國家或地區(qū)，則適用25%稅率;稅基為服務(wù)收入/（1-IRRF稅率）。此部分預(yù)提所得稅亦可在所在國繳納企業(yè)所得稅予以抵扣。

2.3 不享受Repetro特殊優(yōu)惠制度的業(yè)務(wù)架構(gòu)下的巴西稅務(wù)分析

此模式下不享受Repetro特殊優(yōu)惠制度，在租賃+服務(wù)模式下，分別對(duì)租賃鏈條和服務(wù)鏈條下所涉及的巴西稅務(wù)進(jìn)行梳理。

2.3.1 租賃鏈條

租賃方從巴國油取得租金時(shí)，需要繳納收入稅PIS&COFINS和企業(yè)所得稅&利潤(rùn)貢獻(xiàn)稅IRPJ&CSLL。

租賃公司向境外股東分紅時(shí)，無需繳納預(yù)提所得稅IRRF。

2.3.2 服務(wù)鏈條

與三重業(yè)務(wù)架構(gòu)下的服務(wù)鏈條稅務(wù)一致。

在濕租模式下，對(duì)整體濕租所涉及的巴西稅務(wù)進(jìn)行梳理，較租賃+服務(wù)模式的租賃鏈條增加繳納服務(wù)稅ISS。如此看來，在非Repetro特殊優(yōu)惠制度下，采用租賃+服務(wù)模式較濕租模式，整體稅務(wù)成本相對(duì)更低。

各模式下的巴西稅費(fèi)對(duì)比如表1所示。

3 結(jié)語

由上述分析可知，在三重業(yè)務(wù)架構(gòu)下，F(xiàn)PSO出租方可以享受Repetro特殊優(yōu)惠制度，且相較于其他兩種投資架構(gòu)，能夠達(dá)到稅務(wù)成本最低，從而提高專業(yè)FPSO運(yùn)營商進(jìn)入巴西市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

參考文獻(xiàn)

張晉，孫杜芬，劉申奧藝.巴西油氣合同模式與財(cái)稅政策新動(dòng)向[J].中國礦業(yè)，2018，27（3）：57-61.

薛瑾艷，高薇，王東岳.FPSO投資項(xiàng)目基準(zhǔn)收益率的確定辦法[J].工程建設(shè)與設(shè)計(jì)，2019（22）：243-245.

李懷印.海上油氣田開發(fā)石油工程投資估算辦法[J].價(jià)值工程，2011（27）：56-57.

劉伊生.工程造價(jià)管理基礎(chǔ)理論與相關(guān)法律[M].北京：中國計(jì)劃出版社，2009.

吳家鳴.FPSO的特點(diǎn)與現(xiàn)狀[J].船舶工程，2011（S2）：1-4.

李新仲，譚越.海上油氣田開發(fā)工程模式探討[J].石油工程建，2015，41（1）：1-4.

Research on Brazil's FPSO Leasing Service Business Structure

Based on Tax Planning

CNOOC Energy Technology & Services Oil Production Services Co.，

Shan Yucong? Xue Jinyan

Abstract： Brazil has abundant offshore oil and gas resources， and large-scale FPSOs are mostly used in the development model. It is not only favored by international oil and gas producers， but also attracts the attention of professional FPSO operators. In the future， Brazil's FPSO market will have strong demand， and Petrobras is increasingly inclined to conduct international bidding for FPSO construction and operation. This is a rare development opportunity for international FPSO operators. With the deepening of China-Pakistan energy cooperation， if Chinese FPSO construction and operation companies want to gain a certain market share， they must have a comprehensive cost advantage. How to conduct tax planning is the key to gaining a low-cost advantage and gaining market share. Based on tax planning， this article studies the Brazilian tax costs under different business structures during the FPSO leasing service period， as a reference for Chinese FPSO operators to enter the Brazilian market.

Keywords： Brazilian tax; FPSO; Repetro special preferential system; leasing; energy cooperation