中國消費稅職能定位及改革策略研究

周波 李玉琦

摘 要：基于消費稅多重職能沖突和調(diào)控作用有限，應(yīng)在中國整體稅制改革框架下重新定位消費稅職能，平衡籌集財政收入職能與調(diào)節(jié)職能，考慮消費稅與其他稅種的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，并在此基礎(chǔ)上考慮中國消費稅改革問題。首先，適時將具備條件的過度消費會危害健康的商品、奢侈商品以及嚴重影響環(huán)境的高耗能、高污染、資源性商品及消費行為納入消費稅征收范圍。其次，優(yōu)化消費稅稅率水平和稅率結(jié)構(gòu)，確定稅率水平和結(jié)構(gòu)合理性的評價標準，適度提高未能充分發(fā)揮調(diào)節(jié)職能的應(yīng)稅消費品稅率，適當調(diào)整消費稅稅率結(jié)構(gòu)。再次，從改革消費稅征收環(huán)節(jié)看，應(yīng)依據(jù)是否具備在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收選擇適合征收環(huán)節(jié)后移的消費稅品目，并考慮消費稅征收環(huán)節(jié)后移關(guān)于消費稅征收范圍擴大的影響，進而關(guān)注征收環(huán)節(jié)改革后的稅收征管效率和稅負連鎖變化。最后，基于消費稅職能定位的收入歸屬改革，應(yīng)關(guān)注消費稅收入共享后將出現(xiàn)的新的省際失衡，警惕消費稅收入共享可能帶來的負面影響，并從財政體制框架予以完善。

關(guān)鍵詞：消費稅;稅收職能;稅制改革;收入歸屬

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2021）09-0083-10

一、問題的提出

收稿日期：2021-07-15

基金項目：國家自然科學基金項目“財政分權(quán)、政府間經(jīng)濟職能分工與我國宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定：生成機制、實證檢驗與改革方略選擇”（71873024）

作者簡介：

周 波（1977-），男，內(nèi)蒙古赤峰人，教授，博士，博士生導(dǎo)師，主要從事財政理論與政策實踐研究。E-mail：yourab@163.com

作為增值稅和企業(yè)所得稅之后的第三大稅種，中國消費稅承載著正確引導(dǎo)消費價值取向、調(diào)節(jié)財富分配和籌集財政收入等職能。學界關(guān)于消費稅改革問題主要集中在如下四個方面：其一，關(guān)于消費稅對居民消費行為的影響。陳力朋等[1]認為，消費稅凸顯性對居民消費行為有較為重要的影響，即中國消費稅現(xiàn)行的價內(nèi)稅對居民消費行為影響不顯著，消費稅調(diào)節(jié)職能沒有得到充分體現(xiàn);孟瑩瑩[2]發(fā)現(xiàn)，白酒消費稅、小汽車消費稅對消費的調(diào)節(jié)效果也十分有限。其二，關(guān)于消費稅稅率調(diào)整。羅秦[3]建議降低部分高檔消費品稅率;張學誕[4]建議提高能源和污染產(chǎn)品稅率;朱為群和陸施予[5]建議實施有幅度限制的地區(qū)差別比例稅率。其三，關(guān)于擴大消費稅征收范圍。朱為群和陸施予[5]認為，炫耀性消費應(yīng)作為界定奢侈品消費稅征收的理論依據(jù);賈康和程瑜[6]則側(cè)重將高端消費品和消費行為納入征收范圍。其四，關(guān)于消費稅征收環(huán)節(jié)改革。與Bonnet和Requillart[7]贊成基于生產(chǎn)地原則在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅相反，賴明勇等[8]、Goldin和Homonoff[9]與張學誕[10]都贊同遵循消費地原則在零售環(huán)節(jié)征收消費稅;楊曉妹等[11]與唐明和盧睿[12]進一步測算分析消費稅征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)后對緩解地方財政壓力和財力均衡的影響。

與黨的十八屆三中全會確定的“調(diào)整消費稅征稅范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”，2014年6月30日中共中央政治局審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》確定的完善消費稅制度——“調(diào)整征收范圍，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，改進征收環(huán)節(jié)，增強消費稅調(diào)節(jié)功能”的精神一脈相承，2019年9月26日《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》（國發(fā)〔2019〕21號，以下簡稱“《通知》”），具體部署中國消費稅改革推進工作，從進一步理順中央與地方財政分配關(guān)系、支持地方政府落實減稅降費政策以及緩解財政運行困難視角，提出后移消費稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方。近年來中國在密集推進消費稅制度改革進程，但仍存在完善空間，其原因在于消費稅職能定位失當。本文基于職能定位分析與消費稅改革相關(guān)的擴大征收范圍、調(diào)整稅率和征稅環(huán)節(jié)以及收入歸屬等方面，以提升消費稅制度效能。

二、中國消費稅職能演進及現(xiàn)階段的重新定位

（一）中國消費稅改革進程中的職能演進

縱覽中國消費稅多輪改革調(diào)整進程，消費稅稅目由1994年11個，調(diào)整到2006年的14個，再到2015年至今的15個，其中還伴隨消費稅稅率和征稅環(huán)節(jié)的動態(tài)調(diào)整。

1.設(shè)置兼顧引導(dǎo)消費與籌集財政收入職能的稅目

設(shè)置過度消費會危害人體健康的消費稅稅目，起到兼顧引導(dǎo)消費與籌集財政收入的職能。卷煙是對中國消費稅收入貢獻最大的稅目，其消費稅調(diào)整最為頻繁。依據(jù)《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整煙葉和卷煙價格及稅收政策的緊急通知（國發(fā)明電〔1998〕7號）》，1998年卷煙消費稅稅率由40%調(diào)整為50%、40%和25%三檔以及進口卷煙50%的分檔比例稅率。依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅〔2001〕91號），2001年卷煙消費稅稅率調(diào)整為定額和比例稅率：以調(diào)撥價50元/標準條為界，卷煙從三檔調(diào)整為甲類、乙類，分別適用45%和30%兩檔稅率，定額稅率為每標準箱150元。依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2009〕84號），2009年調(diào)高甲類、乙類香煙劃分標準及其適用稅率，卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征5%從價稅。依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2015〕60號），2015年卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%調(diào)至11%，并按0.005元/支加征從量稅。

2.設(shè)置兼顧調(diào)控高檔消費品和奢侈品消費與調(diào)節(jié)居民收入分配職能的稅目

高檔消費品和奢侈品稅目的需求價格彈性較大，可以起到兼顧調(diào)控高檔消費品和奢侈品消費與調(diào)節(jié)居民收入分配的稅收職能。1994年實施消費稅制度時，11類應(yīng)稅消費品主要調(diào)節(jié)部分高檔消費品以及實行增值稅后稅負下降較多的消費品。伴隨經(jīng)濟社會發(fā)展、居民消費水平提高和國家消費政策變化，消費稅改革表現(xiàn)為拓展、剔除稅目、修改子稅目以及適當調(diào)整稅率和征收環(huán)節(jié)。稅目增加體現(xiàn)在，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》（以下簡稱“財稅〔2006〕33號”），2006年增加高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等稅目;依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對超豪華小汽車加征消費稅有關(guān)事項的通知》（財稅〔2016〕129號），在“小汽車”稅目下增設(shè)“超豪華小汽車”子稅目，并在零售環(huán)節(jié)加征10%消費稅。稅率和征收環(huán)節(jié)調(diào)整表現(xiàn)為，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問題的通知》（財稅〔1994〕95號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于鉑金及其制品稅收政策的通知》（財稅〔2003〕86號），2003年貴重首飾和珠寶、鉑金首飾消費稅稅率分別從10%降為5%，且統(tǒng)一在零售環(huán)節(jié)征收。此外，停征以及部分稅目調(diào)整表現(xiàn)為，依據(jù)財稅〔2006〕33號，2006年取消護膚護發(fā)品稅目，并將高檔護膚品列入化妝品稅目;依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于香皂和汽車輪胎消費稅政策的通知》（財稅〔2000〕145號），2006年取消護膚護發(fā)品稅目并將高檔護膚品列入化妝品稅目;2009年對香皂、翻新輪胎以及子午線輪胎免征消費稅。2016年取消對普通美容、修飾類化妝品征稅;稅目名稱從化妝品改為高檔化妝品，以高檔美容、修飾類化妝品、高檔護膚類化妝品和成套化妝品為征收范圍，稅率調(diào)整為15%。

3.設(shè)置發(fā)揮節(jié)約資源使用、促進環(huán)境保護職能的稅目

針對高耗能、高污染和資源性消費品征收消費稅，具有環(huán)境保護和資源集約利用的綠色稅收職能。1994年摩托車、鞭炮焰火、成品油和小汽車被納入消費稅征收范圍，體現(xiàn)了環(huán)境保護職能。中國消費稅制度改革不斷凸顯保護環(huán)境取向，且探索多樣化調(diào)控方式。首先，拓展稅目。依據(jù)財稅〔2006〕33號，2006年增加木制一次性筷子和實木地板稅目，成品油稅目中增加石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油和航空煤油等五個子目;依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對電池涂料征收消費稅的通知》（財稅〔2015〕16號），2015年將涂料和電池納入征收范圍，且涂料設(shè)置環(huán)保標準起征點。其次，持續(xù)改革汽車和成品油稅目。依據(jù)財稅〔2006〕33號，2006年根據(jù)氣缸容量（排氣量）在1.5升（含）以下、1.5升以上至2.0升（含）、2.0升以上至2.5升（含）、2.5升以上至3.0升（含）、3.0升以上至4.0升和4.0升以上，分別設(shè)置3%、5%、9%、12%、15%和20%五檔差別稅率;依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整乘用車消費稅政策的通知》（財稅〔2008〕105號），2008年針對乘用車依氣缸容量1.0升以下（含1.0升）、3.0升以上至4.0升（含4.0升）和4.0升以上三檔，分別適用1%、25%和40%稅率。針對成品油，2008年依據(jù)《國務(wù)院關(guān)于實施成品油價格和稅費改革的通知》，對汽油、石腦油、溶劑油和潤滑油單位消費稅稅額提高至每升1元，柴油、燃料油和航空煤油提高至每升0.8元后。

依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費稅的通知》（財稅〔2014〕94號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步提高成品油消費稅的通知》（財稅〔2014〕106號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費稅的通知》（財稅〔2015〕11號），

2014—2016年

成品油消費稅稅率先后上調(diào)三次。最后，探索消費稅優(yōu)惠政策。繼2006年對具有節(jié)能環(huán)保特點的混合動力汽車實行稅收優(yōu)惠后，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整消費稅政策的通知》（財稅〔2015〕60號），2015年停征汽車輪胎、車用含鉛汽油、酒精、氣缸容量250毫升以下小排量摩托車消費稅。依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對廢礦物油再生油品免征消費稅的通知》（財稅〔2013〕105號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于延長對廢礦物油再生油品免征消費稅政策實施期限的通知》（財稅〔2018〕144號），廢礦物油再生油品獲得免征消費稅期限待遇。

（二）未能妥善協(xié)調(diào)消費稅多重職能關(guān)系進而影響調(diào)控有效性

在消費稅制度設(shè)計和實踐運行過程中需要妥善處理引導(dǎo)消費、調(diào)節(jié)收入分配、保護資源環(huán)境和籌集財政收入關(guān)系問題：同時兼顧四種職能還是以某一種或幾種職能為主？簡單起見，可以從兩個層面考慮消費稅的各項職能關(guān)系：一為籌集財政收入職能層面，二為包括引導(dǎo)消費、調(diào)節(jié)收入分配和保護資源環(huán)境在內(nèi)的調(diào)節(jié)職能層面。與調(diào)節(jié)職能注重消費稅職能履行過程及職能實現(xiàn)結(jié)果相對應(yīng)，籌集財政收入職能更加突出財政收入結(jié)果。消費稅的籌集財政收入職能與各項調(diào)節(jié)職能之間并非必然兼容同步實現(xiàn)關(guān)系，而各項調(diào)節(jié)職能之間又存在沖突關(guān)系，進而使得消費稅僅發(fā)揮有限調(diào)控作用。

1.消費稅的籌集財政收入職能與其他各項調(diào)節(jié)職能之間并非必然兼容實現(xiàn)

不可否認，在某些情況下，消費稅的籌集財政收入職能與各項調(diào)節(jié)職能間存在相互促進關(guān)系。比如，在適度稅負水平下，對奢侈品課征消費稅，可兼顧調(diào)節(jié)收入分配與籌集財政收入職能，對煙、酒征收消費稅，可兼顧調(diào)控消費行為與籌集適度財政收入職能。這是因為，總體上，消費稅主要征收對象集中于奢侈品消費、不健康消費和高污染、高耗能消費，或因即便“寓禁于征”也難以使消費為零，或因消費增長較快而稅基擴大，消費稅的各稅目都可以實現(xiàn)籌集財政收入職能。針對不同課稅對象，消費稅采取從價定率、從量定額計征以及從價定率與從量定額相結(jié)合的復(fù)合計征等多種征收方法，與高稅率設(shè)計相結(jié)合，有利于附帶實現(xiàn)有效籌集財政收入職能。這也是OECD成員國以及以商品課稅為主的發(fā)展中國家均廣泛開征消費稅的原因[13]。遺憾的是，在更常見的情況下，消費稅的籌集財政收入職能與各項調(diào)節(jié)職能之間往往存在相互沖突關(guān)系。

第一，從消費稅屬性看，作為選擇性消費稅，籌集財政收入并非消費稅的主要職能。與直接提高增值稅稅率或征收一般性消費稅以滿足財政收入需要相比，靈活選擇特定商品和服務(wù)征收消費稅，就是為了實現(xiàn)消費稅引導(dǎo)消費、調(diào)節(jié)收入分配和保護資源環(huán)境的調(diào)節(jié)職能。

第二，以籌集財政收入為主要目的的消費稅制度設(shè)計和改革效果往往并不理想。從消費稅作用機理看，由消費者承擔的消費稅與商品價格疊加后提高消費者成本，若消費稅能有效實現(xiàn)影響消費行為和消費習慣的政策意圖，則消費稅政策調(diào)整所帶來的籌集財政收入效果，即便能短期有效也會快速消減。比如，2009年和2015年煙產(chǎn)品消費稅政策調(diào)整后，卷煙消費稅貢獻的全部消費稅收入占比反而呈現(xiàn)相對下降趨勢。2009年乘用車消費稅政策改革以及2014—2015年三次提升成品油消費稅后，雖在改革之初成品油稅目貢獻的全部消費稅收入占比上升，但稍后存在明顯的緩慢衰減趨勢。

第三，從實際效果看，中國消費稅籌集財政收入職能主要由少數(shù)特定稅目和特定省份實現(xiàn)。一方面，中國消費稅收入高度集中在四個稅目;另一方面，中國消費稅收入省際分布長期失衡且呈固化趨勢。2002—2018年煙、成品油、小汽車和酒四個稅目的消費稅收入占消費稅總收入比重最低也高達95.16%，2007年以來大多數(shù)年份都達到99%左右。其他稅目貢獻的消費稅收入最高不足5%，多數(shù)年份低于1%。

若無特殊說明，本文數(shù)據(jù)均根據(jù)歷年《中國稅務(wù)年鑒》計算得到。從1994—2018年各省份消費稅收入占全國消費稅收入比重看，云南、上海、廣東、湖南、山東和江蘇對全國消費稅收入貢獻最大，年均值分別為11.73%、9.04%、8.22%、6.15%、5.60%和5.32%，加總占到全國消費稅收入的45.67%;內(nèi)蒙古、海南、山西、寧夏、青海和西藏對全國消費稅收入貢獻較低，分別為0.84%、0.60%、0.47%、0.35%、0.17%和0.01%，均低于1%;其他省份在1.5%—5%之間。總體上，中國各省份對全國消費稅收入貢獻與資源稟賦和經(jīng)濟發(fā)達程度密切相關(guān)。作為煙草資源豐富且應(yīng)稅消費品生產(chǎn)企業(yè)較為集中的省份，云南占比最高。從1994—2018年各省份消費稅收入占其全部稅收收入的比重看，年均值相對較高的省份包括云南、湖南、貴州和甘肅，分別為32.97%、22.45%、18.54%和16.51%，而北京、山西和西藏分別僅為0.66%、2.24%和2.46%，均不足3%，其他省份在5%—15%之間。這進一步表明，消費稅籌集財政收入職能只能從煙、成品油、小汽車和酒四個稅目進行評價，而其他稅目不宜作為消費稅籌集財政收入職能的考量維度，進而各項調(diào)節(jié)職能才是重要考量。

2.消費稅承擔的各項調(diào)節(jié)職能之間存在相互沖突

第一，與具體的消費稅稅目相對接，消費稅承擔的引導(dǎo)消費、調(diào)節(jié)收入分配和保護資源環(huán)境等諸項調(diào)節(jié)職能會存在優(yōu)先級的兩難甚至三難選擇。若消費稅諸調(diào)節(jié)職能協(xié)調(diào)失當，以消費稅的某一項調(diào)節(jié)職能支配其他調(diào)節(jié)職能，將導(dǎo)致本應(yīng)納入消費稅征收范圍的部分商品和服務(wù)未被納入，進而使得消費稅在發(fā)揮各項調(diào)節(jié)職能之間顧此失彼。比如，作為重要的不可再生資源——煤炭，其燃燒過程產(chǎn)生嚴重的環(huán)境污染，理應(yīng)針對煤炭消費征收消費稅予以調(diào)節(jié)。但考慮到煤炭是企業(yè)生產(chǎn)和民眾生活的重要燃料來源，為降低企業(yè)和普通民眾生產(chǎn)成本和生活成本，煤炭并未被征收消費稅。推而廣之，依據(jù)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展更注重節(jié)約資源、保護環(huán)境的要求，應(yīng)發(fā)揮消費稅促進資源集約利用和消費方面的調(diào)節(jié)作用。但現(xiàn)實情況是，盡管不利于資源尤其是不可再生資源集約利用和消費，但若屬于日常生活必需品，則因顧及到征收消費稅會抑制中低收入階層消費能力，諸如水、大氣、土壤和森林等，仍未被納入消費稅征收范圍。就此而言，更側(cè)重強調(diào)調(diào)節(jié)收入分配職能，使得消費稅制度相對忽視了環(huán)境保護和資源集約利用職能。值得反思的是，盡管出于調(diào)節(jié)收入分配考慮未將部分商品和服務(wù)納入消費稅征收范圍，但中國消費稅整體卻表現(xiàn)出收入分配負效應(yīng)，不同應(yīng)稅消費品的再分配效應(yīng)差異較大。其中，煙酒消費稅累退性明顯，而成品油消費稅累進性較強[14-15]。

第二，很大程度上，調(diào)節(jié)收入分配、環(huán)境保護和資源集約利用等職能，往往嵌套在國家宏觀調(diào)控政策以及行業(yè)發(fā)展政策體系內(nèi)。因此，消費稅在履行上述職能過程中會受到國家宏觀調(diào)控政策和產(chǎn)業(yè)政策影響，進而弱化消費稅職能。比如，為兼顧經(jīng)濟社會利益，考慮到煙、酒行業(yè)對就業(yè)、經(jīng)濟增長及財政均有較大貢獻，要考量增加煙、酒消費稅稅負對行業(yè)發(fā)展帶來的不利影響。同樣，汽車行業(yè)發(fā)展壯大，對推動經(jīng)濟增長、促進社會就業(yè)和改善民生福祉具有重要作用。因此，中國通過產(chǎn)業(yè)政策以及產(chǎn)業(yè)中長期發(fā)展規(guī)劃鼓勵汽車行業(yè)發(fā)展。從與汽車相關(guān)的消費稅看，為調(diào)節(jié)與汽車使用相聯(lián)系的能源消耗和污染物排放行為，除根據(jù)乘用車的不同排氣量設(shè)置不同消費稅稅率外，亦對每輛零售價格130萬元（不含增值稅）及以上的乘用車和中輕型商用客車在零售環(huán)節(jié)加征10%消費稅。盡管分別以排氣量和零售價格標準征收兩種類型消費稅，已經(jīng)較好地兼顧保護環(huán)境與收入分配調(diào)節(jié)職能，但為鼓勵購買和使用汽車進而促進汽車行業(yè)發(fā)展，相同排氣量情況下的不同價格超豪華小汽車繳納相同的零售環(huán)節(jié)消費稅，以及為鼓勵新能源環(huán)保汽車生產(chǎn)和消費不征消費稅，事實上都沒有考慮應(yīng)針對價格較高的汽車發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)收入分配職能。

（三）重新定位中國消費稅職能

改革中國消費稅制度，應(yīng)通過重新定位消費稅職能，解決消費稅的籌集財政收入職能與各項調(diào)節(jié)職能之間以及消費稅各項調(diào)節(jié)職能之間的矛盾關(guān)系。

1.平衡消費稅的籌集財政收入職能與調(diào)節(jié)職能

平衡消費稅各項職能，應(yīng)區(qū)分主次、各有側(cè)重地由消費稅的各具體稅目承擔：主要通過對高端、奢侈消費品課征消費稅，發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能;主要通過對過度消費、不利健康的消費品課征消費稅，發(fā)揮引導(dǎo)消費職能;主要通過對資源、能源消耗高的消費品課征消費稅，實現(xiàn)促進能源資源集約利用職能。就消費稅籌集財政收入職能與調(diào)節(jié)職能之間的從屬關(guān)系或優(yōu)先次序而言，應(yīng)基于弱化消費稅籌集財政收入職能促進消費稅實現(xiàn)調(diào)節(jié)職能。除財力緊張的特殊時期消費稅可能主要發(fā)揮籌集財政收入職能外，應(yīng)使消費稅籌集財政收入職能處于從屬地位。進而言之，籌集財政收入職能是實施消費稅制度及政策影響消費者選擇過程之后的客觀結(jié)果。這就意味著，評價消費稅制度及政策有效性的立足點，應(yīng)該是消費稅發(fā)揮作用的過程，而非作為客觀結(jié)果的財政收入籌集情況。

2.與其他稅種配合實現(xiàn)消費稅調(diào)節(jié)職能

首先，與個人所得稅和財產(chǎn)稅配合，發(fā)揮消費稅的收入分配調(diào)節(jié)作用。鑒于個人所得稅和財產(chǎn)稅的收入再分配職能尚未有效發(fā)揮，以及中國房地產(chǎn)市場保有環(huán)節(jié)稅收嚴重缺失，可以考慮針對第二套以上住房在交易環(huán)節(jié)征收消費稅。其次，遵循全面征收增值稅和選擇性征收消費稅的雙層次現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制結(jié)構(gòu)特征，考慮消費稅與增值稅協(xié)同關(guān)系。從職能分工看，增值稅應(yīng)體現(xiàn)中性;作為基于增值稅選擇特定商品和服務(wù)征收的配套稅種，消費稅發(fā)揮特定調(diào)控作用，體現(xiàn)非中性。將消費稅定位于基于增值稅的輔助調(diào)節(jié)職能意味著：消費稅不僅應(yīng)在增值稅調(diào)節(jié)不到的方面發(fā)揮作用，而且應(yīng)為未來增值稅減少稅率檔次、發(fā)揮普遍調(diào)節(jié)作用改革創(chuàng)造條件。最后，協(xié)調(diào)消費稅與環(huán)境保護稅的關(guān)系，共同發(fā)揮綠色稅制作用。為引導(dǎo)消費和保護環(huán)境，應(yīng)形成供給側(cè)和需求側(cè)的雙重激勵機制。與環(huán)境保護稅主要針對處于供給側(cè)的企業(yè)相對應(yīng)，通過對成品油、實木地板、電池、涂料等征收消費稅，增加消費成本以引導(dǎo)消費行為，是從需求側(cè)進行調(diào)控。因此，并行于促進環(huán)境保護的不同環(huán)節(jié)，環(huán)境保護稅在污染排放環(huán)節(jié)征收，排污企業(yè)同時是納稅人和負稅人，體現(xiàn)污染者支付原則;消費稅在消費品生產(chǎn)或消費環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)或零售企業(yè)是納稅人，消費者是負稅人，體現(xiàn)消費者支付原則。

三、基于消費稅職能定位的稅制改革

（一）調(diào)整消費稅征收范圍和稅目

應(yīng)凸顯消費稅選擇性課稅的屬性，堅持有限覆蓋范圍的稅制構(gòu)建原理，以發(fā)揮消費稅調(diào)節(jié)職能為出發(fā)點，選擇適宜課稅范圍。適時將具備條件的過度消費會危害健康的商品、奢侈商品以及嚴重影響環(huán)境的高耗能、高污染、資源性商品及消費行為納入消費稅征收范圍，雖在學術(shù)界有共識，但關(guān)于具體設(shè)置哪些稅目仍存在分歧。因此，應(yīng)基于消費稅職能定位，科學調(diào)整消費稅征收范圍和稅目。

1.將奢侈品和高檔消費行為納入征收范圍

為發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能，在超豪華小汽車、香水和手表等奢侈品基礎(chǔ)上，將高檔皮包、家具、服飾、保健品和私人飛機等奢侈品，以及豪華郵輪海上巡游、總統(tǒng)套房住宿、高爾夫球場消費、高檔會所娛樂休閑和桑拿洗浴等高端消費服務(wù)，納入征收范圍[16]。將高端消費服務(wù)納入征收范圍，可在一定程度上承接原營業(yè)稅的部分調(diào)節(jié)職能。原采取多檔不同稅率的營業(yè)稅征稅對象改征增值稅后，因增值稅稅率檔次簡化并呈現(xiàn)行業(yè)稅負趨同趨勢。比如，此前按20%稅率征收營業(yè)稅的高檔歌廳酒吧服務(wù)，現(xiàn)按旅游娛樂服務(wù)征收6%增值稅，考慮到增值稅和營業(yè)稅計稅差異，其稅負降低[17]。除將五星級以上高檔酒店、高爾夫球場和游藝場等相對容易界定的服務(wù)納入消費稅征收范圍外，應(yīng)綜合考慮價格因素，借鑒奢侈品協(xié)會等行業(yè)組織專業(yè)鑒定以及諸如全國旅游飯店星級評定機構(gòu)評定結(jié)果，探索奢侈品消費和高端服務(wù)消費行為的科學量化標準，規(guī)避認定標準模糊或相當程度武斷性質(zhì)疑。

值得關(guān)注的是，反對將過多高端消費納入消費稅征收范圍的代表性理由是，征收消費稅會抑制消費或?qū)е孪M外流，前者與發(fā)揮消費的經(jīng)濟發(fā)展基礎(chǔ)性作用相悖，后者表現(xiàn)為國內(nèi)消費者海外購買高端消費品[18]。事實上，這兩個理由是值得商榷的。首先，因選擇性征收且不涉及日常一般水平消費品及消費行為，消費稅征收對象占中國社會消費品零售總額的比重較低，并非影響社會消費增長的主要因素。因此，將高端消費納入消費稅征收范圍不影響拉動內(nèi)需和擴大消費。其次，奢侈品消費向海外市場轉(zhuǎn)移，并非奢侈品關(guān)稅過高及國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅負擔過重所致，因而非簡單降低奢侈品關(guān)稅和消費稅水平問題。相反，很大程度上，與進境奢侈品遠超進境物品進口稅（行郵稅）規(guī)定的免稅額度有關(guān)。為此，應(yīng)加大關(guān)稅征管力度，對攜帶入境的低稅或零稅高檔消費品、奢侈品嚴格補繳關(guān)稅[19]。從供給側(cè)看，根據(jù)《關(guān)于海南離島旅客免稅購物政策的公告》（財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局公告2020年第33號），海南離島免稅購物額度從每年每人3萬元提至10萬元，且不限次數(shù)，離島免稅商品品種由38種增至45種，手機等電子消費類產(chǎn)品納入其中;同時取消單件商品8 000元免稅限額規(guī)定。因此，擴大免稅購物供給并降低稅負，也將極大地緩解海外高端消費。

2.將具備條件的高耗能、高污染以及資源類產(chǎn)品納入征收范圍

中國現(xiàn)行消費稅僅涵蓋煙、鞭炮焰火、鉛蓄電池和涂料等污染環(huán)境稅目，小汽車和游艇等能源消耗稅目，成品油、實木地板和木制一次性筷子等資源類稅目，消費稅的綠化水平比較有限。因此，落實新發(fā)展理念，應(yīng)在高耗能、高污染產(chǎn)品方面拓展消費稅征收范圍。鑒于消費稅與資源稅和環(huán)境保護稅都承擔著不同程度的能源資源節(jié)約和環(huán)境保護職能，學術(shù)界存在著將消費稅中與環(huán)境保護和能源資源節(jié)約相關(guān)的稅目分別調(diào)整至環(huán)境保護稅和資源稅的建議[19]。問題在于，依此思路，車船稅、城市維護建設(shè)稅和耕地占用稅都發(fā)揮一定的生態(tài)環(huán)境保護作用，也應(yīng)并入。然而，事實并未如此。與環(huán)境保護稅和資源稅都主要針對增加企業(yè)稅負進而調(diào)節(jié)企業(yè)行為的供給側(cè)相對應(yīng)，消費稅則針對影響消費者成本進而影響消費者行為的需求側(cè)。雖然環(huán)境保護稅和資源稅也可能被轉(zhuǎn)嫁給消費者，但消費稅仍有其獨特的調(diào)節(jié)職能價值。因此，實木家具、塑料制品、一次性包裝物、水泥、洗滌劑、化學染料和化學農(nóng)藥等，都是擴展消費稅征收范圍的重點選項[20]。

3. 擴展過度消費危害身體健康的消費稅稅目

基于高糖攝入易導(dǎo)致肥胖，易誘發(fā)心臟病、糖尿病和癌癥等疾病的科學研究成果，借鑒墨西哥、匈牙利、芬蘭、法國和挪威等國針對添加糖的產(chǎn)品征收消費稅的經(jīng)驗，可將糖類產(chǎn)品納入消費稅征收范圍。具體征稅對象可以包括碳酸飲料、含糖飲料以及添加糖的產(chǎn)品。

（二）調(diào)整消費稅稅率水平和結(jié)構(gòu)

1.基于消費稅職能和征稅對象屬性，確定稅率水平及結(jié)構(gòu)合理性的評價標準

從消費稅籌集財政收入的職能看，征稅對象主要集中于煙、酒、成品油和小汽車四個稅目，稅率提升空間有限。從促進能源資源節(jié)約、集約消費等職能看，對高耗能、高污染和資源性應(yīng)稅產(chǎn)品而言，應(yīng)與環(huán)境保護稅、資源稅聯(lián)動，以基本彌補負外部性為限，根據(jù)應(yīng)稅產(chǎn)品的環(huán)境污染程度和能源資源消耗量，核算來自需求側(cè)的負外部性矯正所需要的稅率水平。李升等[17]實證測算煙消費稅稅率研究是一個很好范例，他們將吸煙引發(fā)的外部成本分解為引發(fā)火災(zāi)、排放溫室氣體和致病引發(fā)的直接成本，因吸煙早亡帶來生產(chǎn)力損失、煙草制品業(yè)引致酸雨進而農(nóng)林牧漁業(yè)減產(chǎn)以及被動吸煙者相關(guān)成本等間接成本，進而基于卷煙銷售收入測算用于糾正煙產(chǎn)品總外部成本的最優(yōu)消費稅從價稅率。推而廣之，為發(fā)揮消費稅引導(dǎo)消費和調(diào)節(jié)收入分配職能，稅率設(shè)計應(yīng)基于消費稅關(guān)于奢侈品、資源消耗品需求影響以及產(chǎn)業(yè)鏈和價值鏈影響評價，以增強稅率改革方案的科學性。

2.適度提高部分未能充分發(fā)揮調(diào)節(jié)職能的應(yīng)稅消費品稅率

高檔消費品稅率可參考高檔化妝品稅率水平;高檔消費行為稅率可參考營改增后原有娛樂業(yè)營業(yè)稅減稅水平，設(shè)置5%—15%的浮動稅率。實木地板適用的5%稅率未考慮不同木材種類的稀缺性、木齡以及保護級別差異，應(yīng)以差別稅率予以體現(xiàn)。木制一次性筷子浪費大量珍貴原木資源，制造過程中甚至采用硫磺、雙氧水和硫酸鈉等化學物質(zhì)，使用后產(chǎn)生大量垃圾，可將5%的稅率提高到10%。

3.適當調(diào)整消費稅稅率結(jié)構(gòu)

應(yīng)兼顧消費稅的各項調(diào)節(jié)職能，在征納成本和區(qū)分難度可控情況下，適當調(diào)整消費稅稅率結(jié)構(gòu)。針對各類高檔消費品及消費行為，基于詳細市場調(diào)查、相關(guān)產(chǎn)業(yè)消費層次和消費人群大數(shù)據(jù)，遵循量能負擔課稅，適當考慮價格水平，優(yōu)化稅率級次和級距。為增強調(diào)控精準性及效果，可對部分稅目采用復(fù)合稅率。比如，為增強收入分配調(diào)節(jié)力度，針對相同排氣量的超豪華小汽車，在零售環(huán)節(jié)細化以價格為標準的分檔稅率;針對新能源環(huán)保汽車，可免征保護環(huán)境職能方面的消費稅，但應(yīng)參照超豪華小汽車征收調(diào)節(jié)收入分配職能方面的分檔次消費稅。

（三）改革消費稅征收環(huán)節(jié)

為支持地方政府落實減稅降費政策、緩解財政運行困難，《通知》提出，高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的現(xiàn)行消費稅品目，征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)或進口環(huán)節(jié)后移至批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)，并對其他具備條件的品目實施改革試點。

1.依據(jù)是否具備在批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)征收選擇適合征收環(huán)節(jié)后移的消費稅品目

中國現(xiàn)行15個消費稅稅目，可以分為已具備征稅環(huán)節(jié)后移改革條件和尚需創(chuàng)造征稅環(huán)節(jié)后移改革條件兩類。其中，鞭炮焰火和卷煙隸屬專賣系統(tǒng)，便于基于物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)構(gòu)建消費稅信息化稅標管理系統(tǒng)[21];借助小汽車使用環(huán)節(jié)的注冊登記制度，金銀鉆石類、高檔手表、游艇和實木地板等耐用奢侈品具有完善的發(fā)票開具管理制度，考慮到中國國內(nèi)加油站基本都安裝稅控加油機的現(xiàn)狀，上述消費稅品目在零售環(huán)節(jié)征收消費稅，基本都能實現(xiàn)有效管控和征管?；谝丫邆湔鞫惌h(huán)節(jié)后移改革條件的消費稅稅目呈現(xiàn)相對成熟、獨立系統(tǒng)平臺運行或價值較高等鮮明特點，進一步考察比較除上述已列舉消費稅品目外的其他消費稅稅目，可以明晰征稅環(huán)節(jié)改革后可能存在的消費稅征管效率難點。具體而言，對于高爾夫球及球具、高檔化妝品以及木制一次性筷子、涂料和電池等價值相對較低、監(jiān)管制度相對不完善的稅目而言，嚴格監(jiān)管消費稅應(yīng)稅稅目商品在生產(chǎn)、批發(fā)和零售鏈條中的發(fā)票開具、扣繳義務(wù)人誠信履行扣繳義務(wù)以及納稅人據(jù)實申報工作量較大，增加消費稅征管成本。因此，一方面，應(yīng)與增值稅零售環(huán)節(jié)征管存在大量未納入發(fā)票管理的小規(guī)模納稅人相區(qū)別，針對尚需創(chuàng)造征稅環(huán)節(jié)后移改革條件的消費稅稅目，嚴格發(fā)票管理，并基于以票控稅的稅收征管邏輯促進消費稅征管工作，規(guī)避小商戶不繳消費稅并低價銷售消費品賺取利潤問題。與增值稅零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人的發(fā)票管理難度較大相比，針對消費稅的有限稅目嚴格進行發(fā)票管理的實踐難度較小。另一方面，充分運用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能和移動互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)，推進消費稅征管數(shù)字化和智能化升級。

2.應(yīng)考慮消費稅征收環(huán)節(jié)后移對消費稅征收范圍擴大的影響

應(yīng)針對拓展消費稅稅目或擴大消費稅征收范圍，前瞻設(shè)計消費稅征管制度，應(yīng)對消費稅征管可能存在的難點。按照黨的十八屆三中全會“調(diào)整消費稅征稅范圍”“把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”的明確要求，電池、涂料作為高耗能、高污染產(chǎn)品代表已經(jīng)被納入消費稅征稅范圍，而高檔消費品納入消費稅征稅范圍仍未涉及。因此，在中國現(xiàn)行消費稅15個稅目的基礎(chǔ)上拓展稅目或擴大消費稅征收范圍，不僅是切實增加地方政府財政收入來源的必要措施，而且也是實現(xiàn)消費稅調(diào)節(jié)職能的客觀需要。值得關(guān)注的是，消費稅征稅環(huán)節(jié)后移改革后，應(yīng)基于消費稅征管效率考量，根據(jù)消費稅征管制度完善，確定擬納入消費稅征收范圍的商品和勞務(wù)類品目。一方面，從學界相對取得較大共識的擬納入消費稅征收范圍的商品類考察：為節(jié)約能源資源和保護環(huán)境，提高消費稅綠化水平，塑料制品、一次性包裝物、洗滌劑、化學染料和化學農(nóng)藥等重點擴圍品目，以及危害身體健康的包括碳酸飲料、含糖飲料和添加糖的糖類產(chǎn)品，雖然都存在單位價值低、生產(chǎn)企業(yè)相對分散、批發(fā)零售環(huán)節(jié)復(fù)雜等特點，但基于以票控稅的稅收征管邏輯，針對擬納入消費稅稅目嚴格進行發(fā)票管理，并充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)規(guī)范發(fā)票開具、監(jiān)管扣繳義務(wù)人忠實履行扣繳義務(wù)，就能夠很好地解決征管效率問題;另一方面，出于發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能，高檔皮包、家具、服飾、保健品和私人飛機等奢侈品，通常價值較高、具有完善的發(fā)票制度，納入消費稅征管范圍后的征管難度也不大。與此對應(yīng)，豪華郵輪海上巡游、總統(tǒng)套房住宿、高爾夫球場消費、高檔會所娛樂休閑和桑拿洗浴等高端消費服務(wù)，相對于商品類消費稅品目呈現(xiàn)隱形的特點，發(fā)票開具和納稅人扣繳義務(wù)履行監(jiān)管難度較大。這也成為制約將其納入消費稅征收范圍的重要障礙。為此，可將部分服務(wù)地點固定的高端服務(wù)納入消費稅征稅范圍，探索通過稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)場檢查與誠信納稅宣傳有機結(jié)合方式，提高高端消費服務(wù)消費稅納稅遵從度。在此基礎(chǔ)上，總結(jié)實踐經(jīng)驗，并推廣到納入消費稅征稅范圍的全部高端消費服務(wù)品目。

3.應(yīng)關(guān)注征收環(huán)節(jié)改革后的稅收征管效率挑戰(zhàn)

改革前，中國消費稅征收環(huán)節(jié)主要集中在生產(chǎn)、委托加工和進口等源泉環(huán)節(jié)。之所以采取源泉征繳的消費稅稅制設(shè)計，主要是出于較高的征管效率考量。中國消費稅稅源集中，應(yīng)稅消費品生產(chǎn)企業(yè)規(guī)模較大，納稅人主要集中在大企業(yè)。2011—2018年全國重點稅源企業(yè)總體上實現(xiàn)平均90%左右的消費稅收入，其中，2011年占比最低，也達到85.49%。這意味著，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅，稅務(wù)機關(guān)只要將主要精力集中于管理好重點稅源企業(yè)，就可以在征收成本一定的情況下實現(xiàn)稅源有效控管。相反，若消費稅改為在批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)征收，稅務(wù)機關(guān)將面對大量更為分散的納稅人，行之有效的現(xiàn)行重點稅源企業(yè)征管信息資源將失去作用，相反，急需依托商品銷售終端建立強大的稅收信息及交易監(jiān)管系統(tǒng)。此外，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅且從價計征情況下，為避免企業(yè)通過變換組織結(jié)構(gòu)進行稅收籌劃進而侵蝕消費稅稅基，征管實踐中可以針對煙和酒實施最低計稅價格核定管理。相比之下，征稅環(huán)節(jié)改為批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)，固然有助于遏制來自生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅稅基侵蝕，但在電子商務(wù)快速發(fā)展背景下，又將面臨企業(yè)采用直銷模式套取商品出廠價與批發(fā)價或零售價差所創(chuàng)造利潤的新稅基侵蝕方式[22-17]。與增值稅零售環(huán)節(jié)征管存在大量未納入發(fā)票管理的小規(guī)模納稅人相對應(yīng)，消費稅管理同樣不能有效解決小商戶不繳消費稅并低價銷售消費品賺取利潤問題。

4.應(yīng)關(guān)注征收環(huán)節(jié)改革后的稅負連鎖變化影響

從價計征的情況下，消費稅應(yīng)稅商品價格伴隨生產(chǎn)、批發(fā)和零售等環(huán)節(jié)的推進而提高。一方面，電子商務(wù)快速發(fā)展背景下，采用直銷模式的生產(chǎn)企業(yè)和批發(fā)企業(yè)都存在利用與應(yīng)稅消費品零售價差創(chuàng)造利潤的稅基侵蝕傾向[22-17]。因此，借鑒針對煙和酒實施最低計稅價格核定管理征管實踐，并在其他應(yīng)稅消費稅品目中推廣就變得至關(guān)重要。另一方面，因零售環(huán)節(jié)的商品價格高于生產(chǎn)批發(fā)環(huán)節(jié)，引致消費稅稅基增加進而稅負提高。若消費稅依然構(gòu)成增值稅計稅基礎(chǔ)，則應(yīng)稅消費品增值稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加負擔亦相應(yīng)增加。若因消費稅征收環(huán)節(jié)后移導(dǎo)致消費稅稅基增加進而對沖減稅降費政策效應(yīng)，則應(yīng)考慮消費稅稅率水平進行適應(yīng)性整體或者至少結(jié)構(gòu)性下調(diào)。

四、基于消費稅職能定位的收入歸屬改革

為確保中央與地方既有財力格局穩(wěn)定，《通知》提出，征收環(huán)節(jié)后移的消費稅收入共享，存量部分核定基數(shù)上解中央，增量部分原則上將歸屬地方。

（一）發(fā)揮消費稅職能與將消費稅作為地方政府專有稅種存在沖突

理論上，為建立地方政府提供公共產(chǎn)品的成本與收益對稱關(guān)系，理順地方政府職能范圍，地方稅稅種應(yīng)具有稅基較窄、不易流動、外部性弱等特點。就消費稅稅種屬性而言，雖稅基較窄，但由于具有較強流動性，消費稅承擔的調(diào)節(jié)職能具有較強外部性，由中央政府統(tǒng)籌調(diào)控，更有利于實現(xiàn)社會總福利最大化。其中，消費稅的引導(dǎo)消費、調(diào)節(jié)收入分配職能，分別對應(yīng)提高資源配置效率和實現(xiàn)社會公平，應(yīng)由中央政府掌握。就消費稅的環(huán)境保護和資源節(jié)約利用職能看，針對高耗能、高污染及資源性商品課稅，固然具有環(huán)境保護和資源節(jié)約利用的地方公共產(chǎn)品特性，但考慮到即便擴圍后，來自高耗能、高污染和資源性商品的消費稅收入規(guī)模仍是不確定的，不僅對地方政府履行環(huán)境保護和資源集約利用職能可提供的財政支出力度有限，而且從引導(dǎo)消費者消費需求的需求側(cè)看，也更宜采取全國統(tǒng)一性制度安排。因此，不宜以環(huán)境保護的地區(qū)受益性以及現(xiàn)行體制下地方政府承擔保護環(huán)境事權(quán)為由，將消費稅劃歸地方政府。

（二）消費稅收入共享后將出現(xiàn)新的省際失衡

主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅的情況下，與各地消費稅稅基不均衡相耦合，中國消費稅收入在省級政府層面存在失衡。但若消費稅收入歸中央政府所有，即便在省際間存在差異，由中央政府統(tǒng)籌安排使用更容易調(diào)節(jié)。消費稅作為共享稅且調(diào)整到零售環(huán)節(jié)征收，將引發(fā)生產(chǎn)地稅收與消費地稅源之間的背離問題。考慮到中國東部、中部、西部經(jīng)濟社會發(fā)展差距，以及消費水平和消費偏好差異，消費稅應(yīng)稅消費品消費規(guī)模較大的地區(qū)，分享到的消費稅收入將更多，由此產(chǎn)生省際間稅收收入失衡，進而加劇中央政府平衡地方政府財力差異難度。這是因為，伴隨消費稅征稅環(huán)節(jié)后移，在零售環(huán)節(jié)商品價格高于生產(chǎn)批發(fā)環(huán)節(jié)的情況下，消費稅稅基增加，將引致城市維護建設(shè)稅和教育費附加等地方政府附加稅費收入發(fā)生變化。王文甫和劉亞玲[23]以卷煙、成品油和小汽車三類占中國消費稅收入比重較高的品目測算表明，消費稅征收環(huán)節(jié)后移后，上述三個消費稅品目對應(yīng)，雖然分別使得中國20個、18個和19個省份附加稅費收入增加，但亦使余下的省份附加稅費收入大幅下降。伴隨消費稅征稅環(huán)節(jié)后移，固然有一半以上省份的附加稅費收入增加，可以緩解其財政壓力，但針對附加稅費收入受損的省份，亦應(yīng)考慮進行適當補償。

（三）消費稅收入共享一定程度上能增強地方政府財力，但不足以彌補地方政府收支缺口

從現(xiàn)行消費稅收入規(guī)模看，即便消費稅收入劃歸地方政府，也不能彌補地方政府收支缺口[24-22]。從未來發(fā)展趨勢看，消費稅收入能否彌合地方政府收支缺口值得考量。一方面，消費稅的選擇性課稅屬性決定了其征收范圍有限，進而消費稅收入有限;另一方面，消費稅的特殊調(diào)節(jié)稅屬性決定了其征收范圍處于動態(tài)調(diào)整狀態(tài)，稅目不具有長期穩(wěn)定性，這使得消費稅收入規(guī)模具有不確定性。

（四）應(yīng)警惕消費稅收入共享可能帶來的負面影響

消費稅適用稅率較高且地方政府分享增量收入的情況下，消費稅收入與地方政府財政收入密切相關(guān)，這可能會誘使地方政府在財政收入激勵下扭曲其行為選擇。一方面，為增加財政收入，地方政府可能會干預(yù)企業(yè)經(jīng)營、操縱稅源分布、實際執(zhí)行低稅率爭奪消費稅稅源，諸種不當橫向惡性競爭，都會造成省際間消費稅政策洼地，進而產(chǎn)生與國內(nèi)統(tǒng)一的消費市場相悖的地方市場保護主義等行為傾向;另一方面，地方政府可能爭先發(fā)展對消費稅收入貢獻較大的煙、酒和小汽車等行業(yè)，誤導(dǎo)地方產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，或不當?shù)匾龑?dǎo)高耗能、高污染和高檔應(yīng)稅消費品消費，弱化消費稅調(diào)節(jié)職能。地方政府針對消費稅制度采取的如上諸種可能應(yīng)對措施，不僅不利于地方政府職能轉(zhuǎn)變，而且不符合開征消費稅的政策意圖[22]?？疾熳鳛榈胤秸畬Ｓ卸惙N的煙葉稅，可以發(fā)現(xiàn)，由于煙葉種植面積、產(chǎn)量、收購數(shù)量與地方財政緊密相關(guān)，地方政府往往會鼓勵煙葉種植，甚至曾出現(xiàn)強制農(nóng)戶種煙現(xiàn)象。

（五）應(yīng)從財政體制框架考慮消費稅收入歸屬

中央與地方共享消費稅，是在圍繞著增加地方政府稅收收入或財力打轉(zhuǎn)。問題在于，雖然表現(xiàn)為消費稅收入歸屬的政府間財力配置問題是財政體制的重要組成部分，但政府間財力配置的合理性和有效性，應(yīng)與作為前置條件的政府間事權(quán)和支出責任劃分結(jié)合起來進行判斷。單純從稅收收入增減規(guī)模角度考慮地方稅體系建設(shè)，即便能在一定程度上降低地方政府財力缺口，但完善財政體制效果也難言成功。進一步地，應(yīng)基于消費稅職能，統(tǒng)籌考慮中央與地方之間的事權(quán)與支出責任劃分。黨的十八屆三中全會以來，基于“保持中央與地方財政收入格局大體穩(wěn)定”框架，中央已經(jīng)逐步增加了此前配置給地方政府的部分司法、社保、教育和醫(yī)療領(lǐng)域支出責任。從構(gòu)建政府間事權(quán)與支出責任相適應(yīng)的財政體制角度看，基于準確科學劃分中央與地方政府間事權(quán)與支出責任以及地方政府財力缺口測算，加快構(gòu)建以房地產(chǎn)稅為代表的地方稅，基于中央財政收入制定中央對地方政府轉(zhuǎn)移支付政策，才是破解地方財政收支缺口的治本之策。對應(yīng)地，應(yīng)推進消費稅收入共享后的適應(yīng)性財稅體制安排。

首先，作為理順中央與地方財政分配關(guān)系以及緩解地方政府財政運行困難的重要措施，地方政府共享消費稅收入所獲得的財政收益，應(yīng)在省以下各層級政府間合理分配。中央與地方消費稅收入劃分改革完成后，各省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市等層級政府，在理順省以下各層級政府間收入劃分關(guān)系的基礎(chǔ)上，促進實現(xiàn)省以下地區(qū)間財力均衡和基本公共服務(wù)均等化。一方面，基于中央與地方消費稅收入劃分改革制度框架，細化共享消費稅收入所獲得的財政收益在省以下各層級地方政府間的分配，使得消費稅改革紅利更多地分配給為優(yōu)化消費環(huán)境作出較大貢獻的地方政府;另一方面，依據(jù)《通知》，為在中央與地方間合理分擔減稅降費的政府財力損失，在保持留抵退稅中央與地方分擔比例不變的基礎(chǔ)上，合理確定省以下各層級政府間增值稅退稅分擔機制，切實減輕基層財政壓力。

其次，給予地方政府適當消費稅改革試點權(quán)和適宜消費稅管理權(quán)。顯然，構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局，需要統(tǒng)一的國內(nèi)消費市場和消費稅制度支撐。從中國未來消費稅制度改革角度看，為兼顧并進而充分發(fā)揮消費稅的各項調(diào)節(jié)職能，急需適度提高部分應(yīng)稅消費品稅率。高檔消費行為稅率可參考營改增后原有娛樂業(yè)營業(yè)稅減稅水平，設(shè)置5%—15%浮動稅率;木制一次性筷子稅率可從5%提高到10%;為增強調(diào)控精準性及效果，可對部分稅目采用復(fù)合稅率。比如，為增強收入分配調(diào)節(jié)力度，針對相同排氣量的超豪華小汽車，在零售環(huán)節(jié)細化以價格為標準的分檔稅率。此外，針對消費稅目前在全國統(tǒng)一擴大征收范圍至高端消費服務(wù)類消費品尚存困難的現(xiàn)實情況，可以考慮給予部分省級政府進行試點改革權(quán)利。具體而言，符合條件的省級政府經(jīng)向國家稅務(wù)總局申請并獲批準后，以地方政府文件規(guī)范高端消費服務(wù)消費稅征收細則，就高端消費服務(wù)征收對象、稅目設(shè)計、稅率和征管等方面進行試點探索。以上改革措施所對應(yīng)的后續(xù)制度安排，不僅與消費稅稅率水平和結(jié)構(gòu)調(diào)整對應(yīng)的管理權(quán)下放給地方政府有關(guān)，而且也包括地方政府消費稅改革試點安排，以增強消費稅制度改革靈活性和適應(yīng)性。因此，建立全國統(tǒng)一的消費稅制度與給予地方政府適宜消費稅管理權(quán)相兼容的制度，就變得至關(guān)重要。

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（責任編輯：孫 艷）