基于會計信息的社會組織增加值核算方法研究

摘 要：圍繞民政部發(fā)布的《2012年社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報》—《2014年社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報》公布的社會組織增加值統(tǒng)計數(shù)據(jù)，國內(nèi)學界進行了熱烈的討論，但仍未形成統(tǒng)一結(jié)論，爭議的焦點在于統(tǒng)計核算程序和數(shù)據(jù)獲取來源問題。解決這兩個問題的可行思路是將社會組織會計信息引入統(tǒng)計核算，實現(xiàn)統(tǒng)計核算與會計核算的有效融合。這就必須理順社會組織會計報表項目、會計賬戶與收入法增加值四個構(gòu)成要素（勞動者報酬、生產(chǎn)稅凈額、營業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗）之間的勾稽關(guān)系，并依據(jù)營業(yè)現(xiàn)金流量計算理論合并計量營業(yè)盈余和固定資產(chǎn)折舊。為提升社會組織增加值核算的質(zhì)量和效率，必須改革現(xiàn)行的民間非營利組織會計制度，加強會計信息質(zhì)量專項審核，修正市場與非市場生產(chǎn)的界定標準，重構(gòu)志愿勞動價值理論等。本文在會計信息運用于社會組織增加值核算實踐方面有一定的創(chuàng)新性，對簡化社會組織增加值核算的數(shù)據(jù)來源，提高社會組織增加值核算質(zhì)量和效率有一定的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：會計信息;社會組織增加值;非營利組織

中圖分類號：F234.2;C33文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2021）09-0104-09

一、問題的提出

近年來，圍繞民政部發(fā)布的《2012年社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報》—《2014年社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報》公布的社會組織增加值統(tǒng)計數(shù)據(jù)，國內(nèi)學界展開了熱烈的討論，學者們打破習慣性統(tǒng)計調(diào)查思維，積極尋求解決問題的新思路、新方法，特別是將系統(tǒng)性強、全面性好、數(shù)據(jù)質(zhì)量高的會計信息更多地作為社會組織增加值核算的數(shù)據(jù)源。馬慶鈺和楊瑩[1]、馬慶鈺等[2]與楊瑩[3]以會計信息為基礎(chǔ)分別計算北京市社會組織和中國第三部門法人社會組織的增加值，推動了中國社會組織增加值核算理論和方法的研究走向深入。本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，參考聯(lián)合國等編制的《國民賬戶體系2008》（以下簡稱“SNA2008”），深入探索社會組織會計報表項目、賬戶與GDP核算收入法各要素之間的勾稽關(guān)系，以進一步完善社會組織增加值核算方法體系。

本文可能的貢獻在于：依據(jù)GDP收入法核算理論與方法，系統(tǒng)研究社會組織增加值統(tǒng)計核算與會計核算的融合機理，為政府的統(tǒng)計部門對社會組織增加值核算的合理化、科學化和精準化提供理論依據(jù)和政策建議，這將對真實估計中國社會組織的整體業(yè)態(tài)，推動社會組織經(jīng)濟核算研究走向深入有一定的現(xiàn)實意義。

比較國內(nèi)學者如徐家良和于愛國[4]、王名和董文琪[5]、王浦劬等[6]以及馬慶鈺等[2]對社會組織所作的定義，我們不難發(fā)現(xiàn)，除了外延上存在一定差異外，社會組織與國內(nèi)外常說的非營利組織、非政府組織、第三部門、民間組織等概念在主要特征上共性大于個性，都是非政府、非營利組織，故本文從非營利組織入手進行學術(shù)史梳理。

Salamon[7]考察了全球42個國家（未含中國）發(fā)現(xiàn)，非營利組織的經(jīng)濟貢獻約占上述國家GDP的5%，但中國民政部公布的2012—2014年各年度社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報顯示，中國社會組織增加值占GDP比重始終穩(wěn)定在0.096%—0.099%之間。徐永光[8]、上海交通大學第三部門研究中心[9]以及王冰潔[10]等均認為，民政部公布的數(shù)據(jù)不符合中國社會組織的客觀發(fā)展邏輯，社會組織的經(jīng)濟規(guī)模嚴重失真，而何珊珊[11]對學界質(zhì)疑并不完全認同，認為外界沒有完全理解民政部統(tǒng)計制度，但沒有得到學界和業(yè)界的回應。

毋庸置疑，中國職能部門已經(jīng)按年公布社會組織發(fā)展的數(shù)量規(guī)模和人員規(guī)模等，

參見民政部發(fā)布的各年度社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報。在社會組織數(shù)據(jù)統(tǒng)計管理上已有一定基礎(chǔ)，但社會組織GDP的統(tǒng)計數(shù)據(jù)有殘缺和空白，沒有在國民經(jīng)濟核算體系中得到應有的反映。高敏雪[12]認為，造成這一現(xiàn)狀的原因是由于關(guān)鍵技術(shù)路線和數(shù)據(jù)獲取方法等相關(guān)研究滯后，導致非營利組織核算數(shù)據(jù)短期內(nèi)難以形成。伏虎和馬慶鈺[13]還提出，由于現(xiàn)有研究屬于靜態(tài)測算，無法持續(xù)提供非營利組織的核算數(shù)據(jù)，需要常態(tài)化的核算體系定期提供連續(xù)數(shù)據(jù)，以監(jiān)測、分析和評估非營利組織的經(jīng)濟活動情況。

縱觀已有研究，我們不難發(fā)現(xiàn)，中國社會組織經(jīng)濟規(guī)模及核算體系和方法的研究仍比較薄弱，難以適應國家統(tǒng)計局編制的《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》（以下簡稱“CSNA2016”）有關(guān)擴展核算的要求，突出表現(xiàn)在會計核算與統(tǒng)計核算尚未實現(xiàn)無縫對接，主要表現(xiàn)在以下三個方面：第一，不承認社會組織增加值包含營業(yè)盈余和稅金，或者承認社會組織也有“營業(yè)盈余”，但對會計上的“營業(yè)盈余”與“盈余”的定義沒有作出嚴格區(qū)分。第二，沒有將廣泛存在于社會組織的志愿勞動價值依據(jù)會計理論納入勞動者報酬。第三，依據(jù)會計的成本習性理論，SNA2008有關(guān)市場與非市場生產(chǎn)的界定標準[14]有待進一步修正等。

二、社會組織增加值核算收入方法

增加值是常住單位生產(chǎn)過程創(chuàng)造的新增價值和固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值。從分配視角看，增加值是被不同生產(chǎn)參與者分享的收入，故增加值主要由勞動者報酬、生產(chǎn)稅凈額、營業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗或CSNA2016所稱的固定資產(chǎn)折舊四個要素構(gòu)成[15]。把這四要素加總就可以計算出一定時期各機構(gòu)部門的增加值，這就是增加值核算的收入法[16]。

依據(jù)SNA2008的定義[14]，以具有顯著經(jīng)濟意義的價格銷售大部分或全部產(chǎn)出的，為市場生產(chǎn)者;反之，免費或以沒有顯著經(jīng)濟意義的價格提供大部分產(chǎn)出給其他單位的生產(chǎn)者，為非市場生產(chǎn)者。市場生產(chǎn)者的營業(yè)盈余可能為正，也可能為負，而非市場生產(chǎn)者的營業(yè)盈余必然為負。市場生產(chǎn)者的營業(yè)盈余如果為正，則作為計算社會組織市場增加值的加項，反之，則為市場增加值的減項。非市場生產(chǎn)者的負營業(yè)盈余如何處理，SNA2008沒有提出明確的建議[14]。

社會組織增加值的收入要素構(gòu)成反映了新創(chuàng)造財富初次分配中勞動者、政府和社會組織的分配關(guān)系。勞動者報酬代表了勞動這種生產(chǎn)要素從生產(chǎn)新創(chuàng)造價值中所獲得的收入，占比反映了勞動者所得的財富比例，是評價初次分配公平性和效率性的重要指標，對促進消費、拉動內(nèi)需和提高勞動者生活水平具有重要影響;生產(chǎn)稅凈額反映了政府的所得比例，體現(xiàn)了政府管理和強制干預所得，是政府進行財富再分配的基礎(chǔ);營業(yè)盈余以及固定資產(chǎn)折舊占比總體上代表了社會組織所得，其中固定資產(chǎn)損耗代表社會組織維持簡單再生產(chǎn)的能力，體現(xiàn)了生產(chǎn)投入的固定資產(chǎn)的回收價值。

三、收入法構(gòu)成要素的會計計量

目前，中國社會組織主要執(zhí)行財政部2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》（財會[2004]7號）、財政部2017年印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）和企業(yè)會計制度等。結(jié)合財務報表提供的數(shù)據(jù)，根據(jù)收入法核算原理計算社會組織增加值，無論執(zhí)行什么會計制度，其原理都是相通的。故本文主要以執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱“《民非制度》”）的社會組織為例，根據(jù)社會組織會計報表項目、賬戶與收入法構(gòu)成要素之間的關(guān)系，研究社會組織增加值各構(gòu)成要素的單項計量，以及固定資產(chǎn)折舊和營業(yè)盈余的合并計量方法。

（一）增加值構(gòu)成要素的單項計量

1.勞動者報酬

進行勞動者報酬核算時，貨幣形式的勞動者報酬容易識別，但實物形式的中間消耗與勞動者報酬難以區(qū)分。生產(chǎn)單位為了生產(chǎn)的正常進行而為勞動者提供的貨物和服務，如工作服、防護服等屬于中間消耗，但“如果生產(chǎn)單位向從事生產(chǎn)活動的勞動者提供貨物和服務可以滿足勞動者在工作之外的需要，那么這部分貨物和服務就屬于勞動者的實物報酬”[17]。志愿者獲取的交通補貼、伙食補貼等貨幣價值，雖然可以滿足勞動者工作之外的需要，但這些補貼是為了志愿者正常勞動所必需的，也不屬于勞動者報酬。

比較相關(guān)數(shù)據(jù)我們會發(fā)現(xiàn)，社會組織財務報表中報告的薪資額經(jīng)常少于工資和就業(yè)調(diào)查估計的社會組織薪資額，這是因為部分志愿者可能從社會組織外自己的工作單位領(lǐng)取報酬或從社會保障部門領(lǐng)取退休金等。民政部前部長黃樹賢在2019年全國民政工作視頻會議上披露，2018年全國標識志愿服務組織1.2萬個，全國志愿服務信息系統(tǒng)注冊志愿者超過1億人，記錄志愿服務時間超過12億小時。假設(shè)在社會組織從事志愿勞動的志愿者中，有50%的人從社會組織外領(lǐng)取報酬，財務報表報告的薪酬與工資和就業(yè)調(diào)查估計的社會組織薪資額相比，就會產(chǎn)生極大差異。因此，我們必須將志愿者勞動價值納入社會組織經(jīng)濟核算視野，并按一定的貨幣價值或影子工資計入社會組織的增加值。

根據(jù)上述分析，社會組織勞動者報酬與會計報表項目之間的關(guān)系可表示為：

社會組織勞動者報酬=現(xiàn)金流量表“一、業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中“支付給員工以及為員工支付的現(xiàn)金”（行次15）之工資、獎金和津貼等報酬+現(xiàn)金流量表“二、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之“購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”（行次35）中“民間非營利組織支付的在建工程人員的工資等”+志愿者勞動價值

現(xiàn)金流量表是根據(jù)現(xiàn)金收付制原則編制的，而增加值是根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則（即交易在經(jīng)濟價值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或取消時記錄）計算的，因此，社會組織勞動者報酬按會計賬戶數(shù)據(jù)計算更符合統(tǒng)計核算原則要求即：

社會組織勞動者報酬=“應付工資”賬戶的本期貸方發(fā)生額+“管理費用”賬戶的“社會保障費和離退休人員工資與補助”+志愿者勞動價值

2.生產(chǎn)稅凈額

根據(jù)CSNA2016，“生產(chǎn)稅凈額指生產(chǎn)稅減去生產(chǎn)補貼后的差額。其中，生產(chǎn)稅指政府對生產(chǎn)單位從事生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營活動，以及因從事生產(chǎn)活動使用某些生產(chǎn)要素（如固定資產(chǎn)和土地等）所征收的各種稅收、附加費和其他規(guī)費。生產(chǎn)稅分為產(chǎn)品稅和其他生產(chǎn)稅[15]”。社會組織生產(chǎn)稅凈額的計算公式為：

社會組織生產(chǎn)稅凈額=社會組織生產(chǎn)稅總額-政府生產(chǎn)補貼

其中，社會組織生產(chǎn)稅總額=“應交稅金”賬戶貸方發(fā)生額+“管理費用”賬戶包含的不通過“應交稅金”賬戶核算的其他生產(chǎn)稅、附加費（如印花稅、契稅）和其他規(guī)費發(fā)生額-“應交稅金”賬戶的“應交增值稅——進項稅額”二級賬戶借方發(fā)生額;政府生產(chǎn)補貼=“政府補助收入”賬戶貸方發(fā)生額。

需要說明的是，政府生產(chǎn)補貼不包括政府購買服務收入。政府購買社會組織服務支付的款項實際上是社會組織提供服務的收入，屬于交換交易，交易對象為政府。例如，政府部門委托社會組織進行某些項目的調(diào)查、研究或其他服務活動，社會組織因此獲得的收入就是政府購買服務收入，而不是政府補助收入。

3.固定資產(chǎn)折舊

根據(jù)CSNA2016，“固定資產(chǎn)折舊指由于自然退化、正常淘汰或損耗而導致的固定資產(chǎn)價值下降，用以代表固定資產(chǎn)通過生產(chǎn)過程被轉(zhuǎn)移到其產(chǎn)出中的價值。各類企業(yè)和執(zhí)行企業(yè)會計準則的事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊，一般按當期計提的折舊費核算;不計提折舊的單位，如政府機關(guān)、不執(zhí)行企業(yè)會計準則的事業(yè)單位以及居民住房的固定資產(chǎn)折舊，應按照統(tǒng)一規(guī)定虛擬計算。原則上，固定資產(chǎn)折舊應按照固定資產(chǎn)的重置價值計算[6]”。根據(jù)《民非制度》，“用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或者歷史價值并作長期永久保存的典藏，不計提折舊”[7]。這是因為這類固定資產(chǎn)并不隨時間的延長而發(fā)生價值損耗，甚至可能隨時間的延長而增值。因此，執(zhí)行《民非制度》的社會組織

財政部2020年6月發(fā)布的《<民間非營利組織會計制度>若干問題的解釋》第一條規(guī)定，同時具備《民間非營利組織會計制度》第二條第二款所列三項特征的非營利性民辦學校、醫(yī)療機構(gòu)等社會服務機構(gòu)，境外非政府組織在中國境內(nèi)依法登記設(shè)立的代表機構(gòu)應當按照《民間非營利組織會計制度》進行會計核算。應當計提折舊，其折舊額應在會計賬戶基礎(chǔ)上做適當調(diào)整。

社會組織固定資產(chǎn)年折舊額

=會計年折舊額±（因價格變化引起的固定資產(chǎn)年度持有損益）/預計使用年限=“累計折舊”賬戶貸方本年累計發(fā)生額-“累計折舊”賬戶貸方上年累計發(fā)生額±因價格變化引起的固定資產(chǎn)年度持有損益）/預計使用年限

4.營業(yè)盈余

收入法增加值核算原理告訴我們，社會組織營業(yè)盈余等于收入法國內(nèi)生產(chǎn)總值減去勞動者報酬、生產(chǎn)稅凈額和固定資產(chǎn)折舊之和后的余額。馬慶鈺和楊瑩[1]認為，營業(yè)盈余對應《民非制度》，可以用凈資產(chǎn)變動額近似計算，并從“業(yè)務活動表”中的“凈資產(chǎn)變動額本年累計數(shù)合計”直接提取，也就是說，社會組織的本期營業(yè)盈余≈本期凈資產(chǎn)變動額。顯然他們將凈資產(chǎn)的增減等同于“營業(yè)盈余”，沒有從概念上區(qū)分“營業(yè)盈余”與“盈余”。

對營利組織而言，營業(yè)盈余又稱營業(yè)利潤、經(jīng)營利潤，是指市場生產(chǎn)者在生產(chǎn)過程中獲得的運營凈收益，不等于同期凈資產(chǎn)變動額，它包含主營業(yè)務利潤和其他業(yè)務利潤。具體計算公式是：

營業(yè)盈余=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產(chǎn)減值損失-信用減值損失±公允價值變動損益±投資損益±資產(chǎn)處置損益±其他損益等

與營利組織一樣，社會組織凈資產(chǎn)變動額不僅受到營業(yè)盈余或生產(chǎn)盈余的影響，還受到非營業(yè)盈余或非生產(chǎn)盈余的影響。營業(yè)盈余屬于交換交易所形成的盈余，非營業(yè)盈余屬于非交換交易所形成的盈余。因此，凈資產(chǎn)變動額應扣除營業(yè)盈余轉(zhuǎn)增以外的注冊資金變動額，非經(jīng)營收支凈額，以及尚未用于生產(chǎn)支出的政府補助收入、捐贈收入、境外非政府組織代表機構(gòu)從其總部撥款收入等轉(zhuǎn)移性收入的影響額才是社會組織的營業(yè)盈余。根據(jù)上述分析，可以得到社會組織營業(yè)盈余的計算公式：

社會組織營業(yè)盈余=凈資產(chǎn)變動額-營業(yè)盈余轉(zhuǎn)增以外的注冊資金變動額-非經(jīng)營收支凈額-尚未用于生產(chǎn)支出的政府補助收入、捐贈收入和境外非政府組織代表機構(gòu)從其總部撥款收入等

（二）固定資產(chǎn)折舊和營業(yè)盈余合并計量的可行性

根據(jù)收入法增加值計算的構(gòu)成要素，需要解決的突出問題是如何計量固定資產(chǎn)折舊或固定資產(chǎn)損耗和營業(yè)盈余，分項計量比較復雜，合并計量可簡化增加值核算程序和方法。

鑒于單項計量的復雜性，社會組織固定資產(chǎn)損耗和營業(yè)盈余一直是增加值核算中的兩個特別項目。如何處理，不僅涉及增加值核算，也影響到收入、投資等一系列國民經(jīng)濟總量核算。筆者認為，將固定資產(chǎn)損耗與營業(yè)盈余合并考慮，是解決固定資產(chǎn)損耗和營業(yè)盈余單項計量難題、防范社會組織盈余操縱的新思路、新方法?，F(xiàn)將社會組織分為市場生產(chǎn)者和非市場生產(chǎn)者兩種類型，分析合并計量的可行性。

1.社會組織作為市場生產(chǎn)者

如果社會組織是市場生產(chǎn)者，可根據(jù)管理會計學或財務管理學計量經(jīng)營現(xiàn)金流量的思路合并計算社會組織固定資產(chǎn)損耗和營業(yè)盈余。

（1）若不繳納公司所得稅。

在不繳納公司所得稅的情況下，營業(yè)盈余=營業(yè)收入-付現(xiàn)營業(yè)成本費用（含生產(chǎn)稅）-固定資產(chǎn)折舊?？傻茫?/p>

營業(yè)收入-付現(xiàn)營業(yè)成本費用（含生產(chǎn)稅）=營業(yè)盈余+固定資產(chǎn)折舊（1）

由式（1）可知，在營業(yè)收入、付現(xiàn)營業(yè)成本費用（含生產(chǎn)稅）確定并且不繳納公司所得稅的情況下，固定資產(chǎn)折舊與營業(yè)盈余之和是一個固定數(shù)，等于營業(yè)收入減去付現(xiàn)營業(yè)成本費用（含生產(chǎn)稅），且固定資產(chǎn)折舊與營業(yè)盈余兩者之間存在此消彼長的關(guān)系，即固定資產(chǎn)折舊增加，營業(yè)盈余等額下降;反之，固定資產(chǎn)折舊減少，營業(yè)盈余等額上升。

（2）若繳納公司所得稅

在營業(yè)收入、付現(xiàn)營業(yè)成本費用（含生產(chǎn)稅）確定，并且繳納公司所得稅的情況下，式（1）的營業(yè)盈余可被拆分為營業(yè)凈盈余和公司所得稅，在固定資產(chǎn)折舊一定的前提下，營業(yè)盈余總額不變，營業(yè)凈盈余和公司所得稅兩者之間也存在此消彼長的關(guān)系。這樣，固定資產(chǎn)折舊與營業(yè)盈余兩者之和又等于固定資產(chǎn)折舊、公司所得稅與營業(yè)凈盈余三者之和。也就是說，在同一統(tǒng)計年度或會計年度，社會組織的營業(yè)收入、付現(xiàn)營業(yè)成本費用（含生產(chǎn)稅）總是客觀的，無論是否交納所得稅，交納多少所得稅，折舊采用什么方法計提，計提多少，對增加值總額都不會產(chǎn)生影響，這與許憲春[18]的觀點是一致的。因此，我們無需爭議會計折舊和統(tǒng)計損耗的差異問題，也無需探討營業(yè)盈余如何計入社會組織增加值問題，只要根據(jù)社會組織業(yè)務活動表的經(jīng)營業(yè)務收入減去付現(xiàn)的營業(yè)成本費用（含生產(chǎn)稅）就可以得到收入法下的營業(yè)盈余、固定資產(chǎn)折舊兩個構(gòu)成要素總和，再加上勞動者報酬和生產(chǎn)稅凈額就可得到單個社會組織增加值。

2.社會組織作為非市場生產(chǎn)者

馬慶鈺等[2]將社會服務機構(gòu)整體作為市場生產(chǎn)者，又將社會團體、基金會整體作為非市場生產(chǎn)者，分別得到兩個增加值計算公式，如式（2）和式（3）。

社會服務機構(gòu)增加值=勞動者報酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊+營業(yè)盈余（2）

社會團體、基金會增加值=勞動者報酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊 （3）

（1）理論依據(jù)不充分

馬慶鈺等[2]得到的收入法增加值兩個計算公式，忽略了社會組織的市場生產(chǎn)者也有非市場項目或部門，非市場生產(chǎn)者也有市場生產(chǎn)項目或部門，顯然不夠嚴謹。與式（2）相比，式（3）只是少了一個“營業(yè)盈余”要素，即假設(shè)非市場生產(chǎn)者的營業(yè)盈余是零，其理論依據(jù)不充分。

（2）式（3）將非市場生產(chǎn)者增加值無條件表示為勞動者報酬、生產(chǎn)稅凈額和固定資產(chǎn)折舊三者之和，似乎也經(jīng)不起推敲

假設(shè)某“僵尸”社會組織年內(nèi)沒有任何公益、非公益活動，但固定資產(chǎn)因自然侵蝕（如房屋發(fā)生物理、化學變化）發(fā)生了損耗，依式（3），該“僵尸”社會組織增加值至少等于固定資產(chǎn)損耗。事實上，這部分固定資產(chǎn)損耗沒有得到任何補償。借鑒高敏雪等[16]的觀點，非市場性生產(chǎn)單位“按提供服務所花費的總費用來估計總產(chǎn)出，具體包括經(jīng)常性費用支出和固定資產(chǎn)折舊。其中，經(jīng)常性費用支出包括勞動報酬、職工福利費、公務費、修繕費、業(yè)務費以及其他費用?！币虼耍剑?）成立的前提條件之一，是要有證據(jù)證明社會組織存在公益活動，而發(fā)生的經(jīng)常性費用就是最好的證明。筆者認為，非市場性生產(chǎn)單位的固定資產(chǎn)折舊額可按會計折舊的工作量法思路計提，并以經(jīng)常性費用支出作為工作量大小的計量依據(jù)。依據(jù)上述分析可得：

社會組織非市場生產(chǎn)增加值=勞動者報酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊=勞動者報酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊損耗×

報告期經(jīng)常性費用支出與業(yè)務量飽滿時的基期經(jīng)常性費用支出之比或1（視何者較?。翀蟾嫫诮?jīng)常性費用支出（4）

當“報告期經(jīng)常性費用支出與業(yè)務量飽滿時的基期經(jīng)常性費用支出之比”大于1時，表明該社會組織報告期業(yè)務量超過正常值，依此數(shù)值乘上正常的固定資產(chǎn)折舊損耗，就會超額計算固定資產(chǎn)折舊要素值，不符合CSNA2016所界定的固定資產(chǎn)損耗定義，即“由于自然退化、正常淘汰或損耗而導致的固定資產(chǎn)價值下降”[15]，也會導致社會組織增加值虛增，所以，式（4）“報告期經(jīng)常性費用支出與業(yè)務量飽滿時的基期經(jīng)常性費用支出之比”與1相比，按較小值計算社會組織非市場生產(chǎn)折舊額。報告期經(jīng)常性費用支出如果為零，表明該社會組織沒有任何公益、非公益活動，盡管固定資產(chǎn)發(fā)生了損耗，但新價值并未創(chuàng)造，或者說，固定資產(chǎn)損耗并未得到價值補償，增加值當然為零。

四、基于會計信息的增加值核算必須解決的幾個問題

（一）改革民間非營利組織會計制度

《民非制度》第7條引入權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)，這與統(tǒng)計核算的權(quán)責發(fā)生制原則是一致的，而且統(tǒng)計核算還有四式記賬原則和市場估價原則，前者與會計復式記賬原理一致，后者雖然沒有作為會計核算原則，但也體現(xiàn)于會計的計量屬性中。因此，統(tǒng)計核算原則與會計核算原則總體一致，這成為會計核算與統(tǒng)計核算融合的制度基礎(chǔ)。與社會組織增加值核算要求相比，《民非制度》至少需要進行如下三方面改革。

1.完善成本核算體系

《民非制度》的成本核算是不完全、不嚴格的內(nèi)部核算，導致社會組織增加值核算的交換交易收入與交換交易支出配比不完全、不嚴格，如機構(gòu)單位發(fā)起設(shè)立的社會組織會計報告常常存在“零薪酬”長期兼職人員（實際上是專職人員），他們主要從發(fā)起單位領(lǐng)取薪酬，這低估了社會組織的管理費用，虛減了社會組織勞動報酬，成為拉低社會組織增加值的影響因素之一。因此，社會組織的成本核算應當嚴格遵循會計核算原則，才能為社會組織增加值核算提供準確的會計信息。

2.增設(shè)利潤表和利潤分配表

《民非制度》遵循的會計理論與客觀現(xiàn)實脫節(jié)，突出表現(xiàn)在沒有“利潤”或“營業(yè)盈余”要素，其理論假設(shè)可能是利益相關(guān)者對非營利機構(gòu)凈收益不感興趣，或認為凈收益對利益相關(guān)者來說不重要，因為利潤并不是社會組織的運營目標。因此，《民非制度》只要求社會組織編制資產(chǎn)負債表、業(yè)務活動表和現(xiàn)金流量表及會計報表附注，沒有要求社會組織編制利潤表，不僅使得政府管理、公眾監(jiān)督、稅收征免缺乏會計依據(jù)，也使得收入法增加值核算缺乏營業(yè)盈余等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，增加“利潤”要素并設(shè)置利潤表和利潤分配表，不僅能夠滿足會計核算真實性的信息質(zhì)量要求，也符合收入法核算增加值的信息披露要求。

3.統(tǒng)一會計報表設(shè)置

根據(jù)《民非制度》，不同類別的社會組織會計報表設(shè)置并未統(tǒng)一，主要是財務報表欄目不一致，如社會團體和社會服務機構(gòu)業(yè)務活動表“費用”大類中的“業(yè)務活動成本”又細分為人員費用、日常費用、固定資產(chǎn)折舊和稅費四類，從而滿足了社會組織收入法增加值核算所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要求，而基金會財務報表中“業(yè)務活動成本”沒有進一步細分，導致收入法增加值核算的各構(gòu)成要素的具體數(shù)值還需要推算或查閱會計賬戶才能獲得。

（二）加強會計信息質(zhì)量專項審核

依照國家法律、行政法規(guī)設(shè)立或登記的社會團體、基金會、社會服務機構(gòu)、宗教活動場所、宗教院校和境外非政府組織代表機構(gòu)等社會組織必須按照中國《民非制度》編制包括會計報表在內(nèi)的工作報告，

《<民間非營利組織會計制度>若干問題的解釋》（財會〔2020〕9號）。

但社會組織向政府報送的年報，除基金會、具有公開募捐資格的慈善組織財務報表必須經(jīng)注冊會計師審計外，

《中華人民共和國慈善法》第七十二條第二款規(guī)定：“慈善組織應當每年向社會公開其年度工作報告和財務會計報告。具有公開募捐資格的慈善組織的財務會計報告須經(jīng)審計”。

《基金會管理條例》第36條規(guī)定，基金會年度工作報告應當包括：財務會計報告、注冊會計師審計報告，開展募捐、接受捐贈、提供資助等活動的情況以及人員和機構(gòu)的變動情況等。其他會計報告的信息填報質(zhì)量總體不容樂觀，楊瑩[3]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，相當多社會組織的固定資產(chǎn)折舊、稅費和凈資產(chǎn)變動額的數(shù)據(jù)都是估計填入的。因此，社會組織以會計信息作為核算增加值的基礎(chǔ)，必須要有數(shù)量充分、質(zhì)量可靠的財務數(shù)據(jù)源。這就要求對可能影響增加值計算的會計賬戶和會計報表項目進行專項審核，具體程序如下：

1.年度會計報表和工作報告除依現(xiàn)行法規(guī)向有關(guān)政府主管機構(gòu)報送外，還必須報送政府統(tǒng)計管理部門

“非活性和疑似非活性社會組織”，掛名、空殼社會組織也要堅持零報告制度，即本年度沒有發(fā)生任何會計事項也需提交會計報表和工作報告。

2.統(tǒng)計部門分群分層隨機抽樣，樣本數(shù)不少于總體的5%

聘請會計專家對樣本財務報告涉及收入法核算四個要素的會計報表項目進行專項審計，對發(fā)現(xiàn)問題的會計報告，由統(tǒng)計部門向政府會計主管部門反饋信息，由政府會計主管部門進行正式審計，會計信息嚴重失真的，由政府會計主管部門按會計法進行處罰。

3.獲得推算值

統(tǒng)計部門根據(jù)樣本財務報告的政府審計結(jié)果進行總體推算，從而得出收入法核算四個構(gòu)成要素的推算值。

（三）修正市場與非市場生產(chǎn)的界定標準

如前所述，社會組織包括市場生產(chǎn)者和非市場生產(chǎn)者，且市場生產(chǎn)的社會組織內(nèi)部也有非市場生產(chǎn)項目或部門，非市場生產(chǎn)的社會組織也有市場生產(chǎn)項目或部門。這里的關(guān)鍵是從會計視角區(qū)分市場生產(chǎn)者和非市場生產(chǎn)者，其意義在于如何根據(jù)增加值統(tǒng)計目標計算營業(yè)盈余。

通常認為，市場生產(chǎn)者“所售貨物、服務的價值（價格）在持續(xù)多年的期限內(nèi)至少平均應在生產(chǎn)成本的一半以上” [14]，即所謂的“50%準則”。但這一判斷標準不僅“持續(xù)多年的期限”難以把握，從成本習性看，也不具有合理性。

不論是貨物生產(chǎn)還是服務供給，生產(chǎn)成本一般包括變動成本和固定成本兩類。既有固定成本又有變動成本的混合成本，可采用一定的方法，如高低點法、回歸分析法等將其分解為固定成本和變動成本。變動成本是指成本總額隨著產(chǎn)量的變動而成正比例變動的成本，包括直接材料、直接人工、包裝材料以及按銷售量比例計算的傭金等。在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，單位產(chǎn)品變動成本相對穩(wěn)定，不隨業(yè)務量大小發(fā)生顯著變動。固定成本是指在一定時期或一定生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，成本總額不受業(yè)務量增減變動影響而保持不變的成本，通常包括按平均年限法計算的廠房和機器設(shè)備折舊、財產(chǎn)稅、房屋租金、財產(chǎn)保險費、公益廣告費、管理人員工資等。但隨著業(yè)務量的增加，單位產(chǎn)品分攤的固定成本將會下降。例如，某社會組織全年的公益廣告費為固定成本，在一年內(nèi)，不管業(yè)務量如何變化，公益廣告費總額固定不變，但單位業(yè)務量分攤的公益廣告費則隨業(yè)務量增加而下降，這樣按照“50%準則”確定的臨界價格也隨著業(yè)務量增加而下降，如表1所示。

表1表明，業(yè)務量越大，是否具有顯著經(jīng)濟意義的臨界價格越低;反之，越高。假設(shè)銷售價格為17元，業(yè)務量大于等于8時，這一價格有顯著經(jīng)濟意義，因為銷售價格“在生產(chǎn)成本的一半”以上;反之，業(yè)務量小于等于7時，這一價格卻沒有顯著經(jīng)濟意義，因為銷售價格“在生產(chǎn)成本的一半”以下。因此，根據(jù)“50%準則”，不同社會組織按同一價格提供相同產(chǎn)品或服務時，供給量越少，社會“聲譽”反而越好。

筆者認為，在遵守非分配約束原則的前提下，單位變動成本應成為市場與非市場生產(chǎn)者的臨界價格。當社會組織的貨物或服務銷售單價大于單位變動成本時，為市場生產(chǎn)者;反之，為非市場生產(chǎn)者。這是因為，單價大于單位變動成本，即單位邊際貢獻大于零時，單位變動成本已得到補償。在此前提下，固定成本開始得到補償，且單位邊際貢獻越大，補償固定成本的業(yè)務量越少。固定成本恰好得到補償?shù)臉I(yè)務量為保本業(yè)務量，當業(yè)務量超過保本點業(yè)務量時，再增加業(yè)務量將獲得營業(yè)盈余。

若單位業(yè)務量邊際貢獻為負時，即銷售單價不能補償單位變動成本，且業(yè)務量越大，營業(yè)虧損越多，更遑論補償固定成本了。這類非市場生產(chǎn)的社會組織發(fā)生的人員工資、固定資產(chǎn)折舊等固定成本應當通過捐贈等傳統(tǒng)方式彌補或社會組織以其他市場化項目獲取的盈余補償。非市場生產(chǎn)者容易得到政府和社會各界的理解與支持，能夠吸引更多的志愿者加盟，獲得更多的政府資助以及民間捐贈等，從而降低原本較高的成本水平，這是社會組織正常運營的前提條件。否則，日復一日，年復一年，非市場生產(chǎn)的社會組織運營將無法正常進行。

（四）重構(gòu)志愿勞動價值理論

志愿勞動是廣泛存在于社會組織的特有現(xiàn)象，既是志愿者為實現(xiàn)個人價值對社會組織生產(chǎn)的捐助，體現(xiàn)了志愿者對服務社會理念的認同，也是受益人獲得幸福感的又一源泉，社會文明程度因此獲得提高?，F(xiàn)階段，中國社會組織的勞動只統(tǒng)計直接就業(yè)規(guī)模，志愿勞動只是在各社會組織工作報告上做粗略的人數(shù)統(tǒng)計，并沒有納入增加值核算。這就要求我們采用收入法核算社會組織增加值時，不僅要統(tǒng)計專職人員的勞動報酬，還應當增加志愿勞動的影子工資，形成完整的勞動者報酬。限于本文的研究目標，暫不討論社會組織外志愿勞動價值。

對志愿勞動投入的虛擬報酬如何估計？根據(jù)薩拉蒙與國際勞工組織合作形成的《志愿服務測量指南》（ILO Manual on the Measurement of Volunteer Work），確定志愿勞動投入的虛擬報酬是計算志愿者勞動的貨幣價值或影子工資。影子工資的計算有兩個基本方法，即機會成本和市場或重置成本[16]。

“機會成本”是因選取最優(yōu)方案而放棄次優(yōu)方案所付出的代價或喪失的潛在利益。志愿勞動資源用于志愿活動，就不能同時用于其他勞動。放棄用于其他勞動可能獲得的最高收益，就應當作為志愿勞動的機會成本。機會成本用于確定志愿勞動投入的虛擬報酬，也有不合理之處。如照應老人的志愿勞動價值如果由勞動者的機會成本決定，則教授護理就比助教護理的單位價值高，而對受護理者的效用并沒有什么不同，助教甚至高于教授。對別無選擇的志愿者，如退休人員、失業(yè)者的志愿勞動價值，從機會成本來看，就應以零價值計算。有鑒于此，人們已放棄機會成本法，重置成本和或有估值用于志愿者的影子工資就成為兩種可行選擇。

重置成本假設(shè)社會組織用有償勞動代替志愿者勞動所花費的成本來計算，或有估值與重置成本有異曲同工之妙。所謂“或有估值”是調(diào)查非市場產(chǎn)品的接收者，以確定他們在市場上購買相同產(chǎn)品的情況下所愿意支付的費用?！爸刂贸杀尽笔菑纳a(chǎn)者視角、或有估值是從消費者視角確定影子工資。從數(shù)據(jù)調(diào)查成本來看，筆者更傾向重置成本法，可根據(jù)社會組織工作報告提供的志愿工作時數(shù)，以在本機構(gòu)領(lǐng)取薪酬并交納“五險一金”

“五險一金”包括養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險及住房公積金。的全職人員的平均薪酬作為影子工資。新進志愿者在實習期內(nèi)，如第一個月志愿勞動可按專職人員薪酬的50%計算單位志愿勞動價值，以作為統(tǒng)計社會組織增加值的基本數(shù)據(jù)。這不僅反映了不同社會組織勞動復雜程度、繁重程度、精確程度和工作責任大小等因素，也體現(xiàn)了同一機構(gòu)內(nèi)勞動者“同工同酬”的分配原則。鑒于目前可獲得的關(guān)于志愿者的勞動數(shù)據(jù)，以及志愿者勞動能力的信息不對稱性，對志愿勞動進行這種保守估計比較恰當。

現(xiàn)行的社會組織工作報告已提供志愿者勞動時數(shù)和專職人員平均薪酬，其數(shù)據(jù)來源持續(xù)穩(wěn)定，這是準確計算志愿勞動投入價值的基礎(chǔ)。驗證社會組織提供的志愿服務時間的真實性，可通過志愿者提供的聯(lián)系方式，如電話、微信號等進行核實，在此基礎(chǔ)上將其與影子工資或虛擬報酬相乘，從而獲得社會組織志愿服務價值。

五、研究結(jié)論與研究展望

（一）研究結(jié)論

根據(jù)國民經(jīng)濟核算的收入法原理，增加值由勞動者報酬、生產(chǎn)稅凈額、營業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗四個要素構(gòu)成。社會組織會計報表項目、會計賬戶與收入法增加值四個構(gòu)成要素之間存在一定的勾稽關(guān)系，這為引入會計信息進行社會組織增加值核算提供了良好的基礎(chǔ)。但依據(jù)會計信息分項計算營業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗，不僅過程復雜，而且存在人為操縱的可能性。因此，遵循財務管理學經(jīng)營現(xiàn)金流量的計算思路，將營業(yè)盈余和固定資產(chǎn)損耗合并計量可簡化統(tǒng)計核算程序和方法，提高增加值核算的質(zhì)量和效率。當然，社會組織增加值核算引入會計理論和方法的路徑也不是暢通無阻的，需要改革現(xiàn)行的民間非營利組織會計制度，加強會計信息質(zhì)量專項審核，修改聯(lián)合國市場與非市場生產(chǎn)者的界定標準，重構(gòu)志愿者勞動價值理論等，以實現(xiàn)統(tǒng)計核算與會計核算的深度融合。

（二）研究展望

聯(lián)合國統(tǒng)計局提出建立非營利機構(gòu)衛(wèi)星賬戶（Satellite Accounts），其核心思路是在不改變核心賬戶數(shù)據(jù)及其統(tǒng)計表的前提下，實現(xiàn)非營利部門的完整測算。迄今為止，已有25個國家編制適應各自特點的非營利機構(gòu)衛(wèi)星賬戶，澳大利亞、比利時等18個國家完成并出版了NPI衛(wèi)星賬戶[19]，但CSNA2016的擴展核算尚未包含社會組織[15]。建立中國社會組織衛(wèi)星賬戶不僅能夠完整反映社會組織對國民經(jīng)濟的貢獻，而且能夠為社會組織治理提供更多的有用信息，但構(gòu)建衛(wèi)星賬戶面臨的主要難題仍然是社會組織GDP核算的程序和數(shù)據(jù)源問題，可以肯定，將會計信息引入社會組織衛(wèi)星賬戶，既是降低衛(wèi)星賬戶數(shù)據(jù)獲取難度的便捷手段，也是提高擴展核算工作效率的有效途徑，這應當成為今后中國學界研究的主要方向之一。

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（責任編輯：于振榮）

收稿日期：2021-06-14

基金項目：國家統(tǒng)計局重點課題“基于財務信息的社會組織增加值核算方法研究”（2018LZ16）

作者簡介：陳愛成（1970-），女，江蘇鹽城人，副教授，主要從事社會組織財務會計以及中小企業(yè)成長性評價研究。E-mail：chenaicheng0925@163.com