駱艷萍 中國鐵路昆明局集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部

引言

隨著專業(yè)委托管理服務(wù)的發(fā)展，在工程建設(shè)領(lǐng)域及其他專業(yè)技術(shù)管理較強(qiáng)的行業(yè)涌現(xiàn)出了大量從事專業(yè)委托管理的企業(yè)，建設(shè)工程項(xiàng)目委托代建應(yīng)運(yùn)而生。在實(shí)務(wù)操作中，不同單位委托代建合同簽訂及財(cái)務(wù)核算各有不同，本文以新收入準(zhǔn)則執(zhí)行為契機(jī)，對A公司委托代建業(yè)務(wù)管理模式進(jìn)行研究，提出應(yīng)予關(guān)注的重點(diǎn)環(huán)節(jié)和應(yīng)對措施。本文中委托代建是指建設(shè)單位（項(xiàng)目業(yè)主）通過招標(biāo)等方式，將建設(shè)工程項(xiàng)目委托給具有專業(yè)管理能力的項(xiàng)目建設(shè)或管理企業(yè)，由其進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施，控制項(xiàng)目投資、資金撥付、工程質(zhì)量和施工工期，并在建設(shè)完成、竣工驗(yàn)收后將資產(chǎn)移交給建設(shè)單位指定的使用或經(jīng)營管理單位，包括前期籌建、設(shè)計(jì)、勘察、招標(biāo)、施工、驗(yàn)收等全過程。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）新收入準(zhǔn)則概述

與國際準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部2017年修訂了收入準(zhǔn)則，2018年率先在A+H股及境外上市公司實(shí)施，2020年境內(nèi)上市公司實(shí)施，2021年所有企業(yè)實(shí)施。修訂后的收入準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，吸收合并了建造合同準(zhǔn)則，統(tǒng)一銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同收入，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為中心，立足合同，根據(jù)合同交付條件判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移。合同是所有業(yè)務(wù)開展的基礎(chǔ)，企業(yè)需要依據(jù)合同的履行方式、履約時間、支付條款等判斷收入的確認(rèn)時間，依據(jù)合同金額、執(zhí)行期間、已識別資產(chǎn)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移、實(shí)質(zhì)性替換權(quán)等主要條款確認(rèn)和計(jì)量收入。新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)與合同緊密聯(lián)系起來，對合同管理提出了新要求，財(cái)務(wù)部門必須參與并加強(qiáng)合同研究管理，適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化和要求。

（二）新收入準(zhǔn)則的主要變化

一是合并銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同收入，統(tǒng)稱為“轉(zhuǎn)讓商品”收入；二是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代原來的“風(fēng)險報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，重新定義收入確認(rèn)時點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)；三是引入“履約義務(wù)”，明確如何識別并將交易價格分?jǐn)偟蕉鄠€“履約義務(wù)”；四是以“履約進(jìn)度”替代原“完工百分比”法，對按時期還是時點(diǎn)確認(rèn)收入進(jìn)行明確；五是對特定交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行規(guī)范明確，依據(jù)企業(yè)在交易中的角色定位是主責(zé)任人還是代理人，確定按總額還是凈額計(jì)量收入；六是突出收入確認(rèn)與合同條款之間的緊密依存關(guān)系。

二、A公司委托代建合同管理及收入核算模式分析

（一）公司基本情況

A公司是一家從事工程項(xiàng)目管理、工程監(jiān)理的公司，具有豐富的建設(shè)項(xiàng)目管理及與鐵路關(guān)聯(lián)的工程項(xiàng)目、市政建設(shè)等項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)，主要經(jīng)營范圍包括建設(shè)工程項(xiàng)目管理、工程監(jiān)理、建設(shè)項(xiàng)目技術(shù)咨詢及其他涉鐵服務(wù)咨詢等業(yè)務(wù)。公司日常涉及的合同主要有工程監(jiān)理、建筑工程、委托代建、技術(shù)咨詢、業(yè)務(wù)外包等類型。各類合同中金額較大的合同主要是委托代建工程合同，該類合同涵蓋多個業(yè)務(wù)事項(xiàng)和履約義務(wù)，涉及征拆遷、勘測、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、物料采購、項(xiàng)目管理、招投標(biāo)、后續(xù)維保等業(yè)務(wù)單元，合同金額采用一口價總包或分項(xiàng)定價模式，收付款結(jié)算主要采用首期預(yù)付款或按進(jìn)度結(jié)算方式，收入主要按代建工程履約進(jìn)度分期確認(rèn)。

（二）委托代建合同主要模式

A公司委托代建合同主要有以下三種模式：

第一種模式是項(xiàng)目業(yè)主（委托方）與公司（受托方）直接簽訂委托代建合同，委托方全權(quán)委托公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)管理并以受托方的名義組織招投標(biāo)，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)歸屬委托方。公司通過招標(biāo)程序與拆遷、勘測、設(shè)計(jì)、施工單位及甲供物資設(shè)備供應(yīng)商等簽訂相關(guān)合同。委托代建合同明確約定全委托固定總價，并按業(yè)務(wù)單元細(xì)分委托代建工程款、代建管理費(fèi)、拆遷費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)目明細(xì)金額，委托方將固定總價款分次全額支付給公司，公司全額開具發(fā)票給委托方，各分項(xiàng)中標(biāo)實(shí)施單位再向公司開具發(fā)票辦理結(jié)算。

第二種模式是項(xiàng)目業(yè)主（委托方）與公司（受托方）簽訂委托代建合同，將工程組織管理、工程進(jìn)度、質(zhì)量控制、竣工驗(yàn)收等全權(quán)委托公司，公司負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目建設(shè)全過程管理、工程監(jiān)理、勘測、設(shè)計(jì)及工程款項(xiàng)的支付，征拆遷、工程施工、甲供物資設(shè)備由委托方自行組織招標(biāo)并與實(shí)施方簽訂合同或者委托公司以委托方名義簽訂合同，合同明確征拆遷、工程施工、甲供物資設(shè)備等進(jìn)度、質(zhì)量驗(yàn)收、款項(xiàng)支付須由代建方A公司嚴(yán)格審核把關(guān)、確認(rèn)后支付。發(fā)票由公司及各分項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施單位分別開具給委托方。

第三種模式是項(xiàng)目業(yè)主（委托方）和公司（受托方）共同與委托方或公司招標(biāo)確定的拆遷、勘測設(shè)計(jì)、施工、甲供物資設(shè)備供應(yīng)商等簽訂三方委托代建合同，明確各環(huán)節(jié)由公司統(tǒng)一管理、審核確認(rèn)和資金支付，資金由委托方支付給公司，公司審核確認(rèn)后代委托方支付給各分項(xiàng)實(shí)施單位，發(fā)票由各分項(xiàng)實(shí)施單位直接開具給委托方，但須交公司統(tǒng)一審核確認(rèn)后轉(zhuǎn)交委托方，A公司僅向委托方開具提供服務(wù)的工程項(xiàng)目管理和工程監(jiān)理發(fā)票，該模式涉及的交叉結(jié)合部相對較多，拉長了三方合同簽訂審批流程，增加了票據(jù)交接傳遞流程。

（三）委托代建財(cái)務(wù)核算方式

委托代建管理實(shí)施過程中，A公司提供的服務(wù)主要是專業(yè)化建設(shè)項(xiàng)目管理全過程服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)、組織開展招投標(biāo)以及款項(xiàng)支付結(jié)算，在三種合同管理模式下，其會計(jì)核算管理方式主要有四種：

第一種是將委托代建資金全部確認(rèn)為受托方收入。A公司（受托方）將項(xiàng)目業(yè)主（委托方）支付的委托代建資金及相關(guān)所有費(fèi)用按項(xiàng)目進(jìn)度全部確認(rèn)為公司收入，向委托方開具全額工程服務(wù)發(fā)票，各分項(xiàng)實(shí)施單位根據(jù)合同向公司開具發(fā)票結(jié)算工程款等支出，相關(guān)支出列入代建項(xiàng)目建設(shè)成本。該方式下，公司將委托代建視為總包，將整個委托代建項(xiàng)目發(fā)生的收支全部納入本公司財(cái)務(wù)收支核算和會計(jì)報(bào)表。項(xiàng)目建設(shè)完工后，公司組織竣工驗(yàn)收，將委托代建資產(chǎn)及相關(guān)技術(shù)資料全部移交委托使用方管理，A公司保存項(xiàng)目建設(shè)財(cái)務(wù)核算原始會計(jì)檔案資料。

第二種是將委托代建資金分項(xiàng)全額確認(rèn)為受托方收入。A公司（受托方）將收到委托方代建資金及相關(guān)費(fèi)用，按不同項(xiàng)目分項(xiàng)確認(rèn)為本公司收入，分項(xiàng)向委托方開具發(fā)票，其中：工程款、征拆遷費(fèi)用、甲供物資設(shè)備款等直接與工程相關(guān)的項(xiàng)目開具工程服務(wù)發(fā)票；工程管理、監(jiān)理費(fèi)、勘測、設(shè)計(jì)等開具現(xiàn)代服務(wù)發(fā)票；工程款等由施工單位向公司開具發(fā)票，列為代建項(xiàng)目建設(shè)成本，勘測、設(shè)計(jì)等支出列為工程管理服務(wù)支出，發(fā)票由各實(shí)施單位開具給公司。該方式下，公司仍將委托代建視為工程總包，將委托代建項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)收支全部納入本公司財(cái)務(wù)收支核算和會計(jì)報(bào)表，與第一種方式的主要區(qū)別在于A公司區(qū)分工程收入和服務(wù)收入，開具不同類型的發(fā)票，公司繳納的稅費(fèi)不同，項(xiàng)目建設(shè)完工后的資產(chǎn)移交及資料管理與第一種方式相同。

第三種是僅將代建管理費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)確認(rèn)為受托方收入，工程相關(guān)資金作為代收代付款管理。A公司（受托方）僅將實(shí)際提供服務(wù)的代建管理費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)確認(rèn)為本公司收入，向委托方開具發(fā)票；委托方支付的征拆遷、勘測、設(shè)計(jì)、施工、甲供物資設(shè)備等委托代建工程資金作為代收代付款項(xiàng)核算管理，由各實(shí)際實(shí)施單位向委托方開具發(fā)票，公司結(jié)合工程履約進(jìn)度、工程質(zhì)量等情況，經(jīng)審核確認(rèn)后辦理款項(xiàng)代支付結(jié)算。項(xiàng)目建設(shè)完工后，公司組織竣工驗(yàn)收，委托代建資產(chǎn)及相關(guān)技術(shù)資料全部移交委托使用方管理，項(xiàng)目建設(shè)相關(guān)會計(jì)檔案原件交委托方，公司留存復(fù)印件。

第四種是僅將代建管理費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)確認(rèn)為受托方收入，工程相關(guān)資金單獨(dú)建賬專戶管理。A公司（受托方）僅將公司實(shí)際提供服務(wù)的代建管理費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)確認(rèn)為收入，委托方支付的征拆遷、勘測、設(shè)計(jì)、施工、甲供物資設(shè)備等委托代建工程相關(guān)資金以委托方名義單獨(dú)開立銀行賬戶，單獨(dú)建立會計(jì)核算賬套?？顚艉怂愎芾?。公司僅向委托方開具代建管理費(fèi)及監(jiān)理費(fèi)發(fā)票，征拆遷、勘測、設(shè)計(jì)、施工、甲供物資設(shè)備等支出均由各實(shí)際實(shí)施單位向委托方開具發(fā)票，公司審核確認(rèn)后在單獨(dú)設(shè)立的專項(xiàng)賬套核算并支付款項(xiàng)。該方式下，A公司以委托方名義單獨(dú)核算代建項(xiàng)目工程支出，編制委托代建會計(jì)報(bào)表，項(xiàng)目支出由委托方匯總納入委托方會計(jì)報(bào)表反映。項(xiàng)目建設(shè)完工后，A公司組織竣工驗(yàn)收，委托代建資產(chǎn)及相關(guān)技術(shù)資料全部移交委托使用方管理，建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)賬套、銀行賬戶等所有相關(guān)會計(jì)檔案移交委托方保存。

三、存在問題及應(yīng)對措施

（一）存在問題分析

第一、二種財(cái)務(wù)核算方式主要對應(yīng)第一種合同管理模式，A公司將委托代建項(xiàng)目資金全部確認(rèn)為公司收入，將相關(guān)工程款項(xiàng)等支出確認(rèn)為公司代建項(xiàng)目支出，納入本公司會計(jì)報(bào)表反映，這兩種核算方式對公司收入、資產(chǎn)、負(fù)債、利潤和稅費(fèi)都將產(chǎn)生較大影響。首先，交易金額確認(rèn)的風(fēng)險。從嚴(yán)格意義上看，公司與委托方是居于委托代建合同建立的委托代理關(guān)系，公司接受委托方的委托，代委托方進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目全過程管理，公司自身實(shí)際提供的是管理和監(jiān)理服務(wù)，取得的收入應(yīng)該是工程項(xiàng)目管理和工程監(jiān)理服務(wù)收入，公司將委托代建資金全額確認(rèn)為收入是否符合新收入準(zhǔn)則關(guān)于交易價格確認(rèn)的規(guī)定值得商榷，項(xiàng)目工程款等是否屬于新收入準(zhǔn)則界定的代第三方收取的款項(xiàng)值得思考，公司一定程度上存在多計(jì)收入、支出的風(fēng)險，其會計(jì)信息的真實(shí)性將受到影響。新收入準(zhǔn)則對交易價格進(jìn)行了明確，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，不應(yīng)該計(jì)入交易價格，收到時應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。其次，經(jīng)營資質(zhì)和開具發(fā)票的風(fēng)險。公司不具備建筑施工及工程總承包資質(zhì)，其將委托代建工程項(xiàng)目所有相關(guān)資金確認(rèn)為工程收入開具9%稅率的建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行結(jié)算，施工單位再向其開具9%的工程發(fā)票結(jié)算，施工單位不屬于工程分包，服務(wù)業(yè)一般也不存在轉(zhuǎn)供服務(wù)的概念，一定程度存在超資質(zhì)經(jīng)營和發(fā)票開具不規(guī)范的風(fēng)險。最后，稅收成本增加的風(fēng)險。代建項(xiàng)目中征拆遷支出存在不能完全取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣的情形，勘測、設(shè)計(jì)費(fèi)支出取得發(fā)票的稅率為6%，銷項(xiàng)和取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅率存在差異，一定程度上將增加公司的稅收成本。第二種財(cái)務(wù)核算方式結(jié)合履約義務(wù)單元將收入進(jìn)行分項(xiàng)確認(rèn)并分項(xiàng)開具不同稅率的發(fā)票，略優(yōu)于第一種方式，不會額外增加公司稅收成本，但也將面臨征拆遷支出取票的問題。

第三種財(cái)務(wù)核算方式下，公司將自身實(shí)際提供服務(wù)取得的代建管理費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)確認(rèn)為收入，將征拆遷、勘測、設(shè)計(jì)、施工、甲供物資設(shè)備等委托代建工程資金作為代收代付款項(xiàng)核算，發(fā)票由各實(shí)施單位直接開具給委托方，公司審核確認(rèn)后代為辦理付款結(jié)算。本文認(rèn)為該方式更加契合第二、三種合同管理模式及新收入準(zhǔn)則關(guān)于交易金額的定義。但公司將委托方工程資金納入公司管理增加了資金管控工作量和資金安全風(fēng)險；另外，如果在委托方資金未到位的情況下，公司若先行墊付工程款，公司代付款一定程度存在按價外費(fèi)用納稅的風(fēng)險。

第四種財(cái)務(wù)核算方式下，公司將自身實(shí)際提供服務(wù)的代建管理費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)確認(rèn)為收入，將征拆遷、勘測、設(shè)計(jì)、施工、甲供物資設(shè)備等委托代建工程相關(guān)資金，單獨(dú)以委托方名義開立銀行賬戶、建立會計(jì)核算賬套進(jìn)行專款專戶核算管理，更加符合法律上關(guān)于委托代理理論的定義，也更加契合收入準(zhǔn)則和基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，委托代建項(xiàng)目發(fā)票開具、資金、資產(chǎn)、負(fù)債邊界清晰，項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬清楚。該方式下，公司以委托方名義開立使用銀行賬戶、管理銀行印鑒、賬務(wù)賬套等，需在委托代建合同中進(jìn)一步明確委托財(cái)務(wù)核算管理雙方的權(quán)責(zé)，更加適用于行政事業(yè)、國有或國有使用財(cái)政資金的基建項(xiàng)目的委托代建。

（二）防范應(yīng)對措施

首先，公司應(yīng)結(jié)合經(jīng)營范圍、資質(zhì)及收入準(zhǔn)則關(guān)于交易價格的界定，充分考慮公司暫無工程施工及工程總承包資質(zhì)的實(shí)際，在簽訂工程項(xiàng)目委托代建合同時明確委托方、代建方的權(quán)利義務(wù)，優(yōu)先選擇第二種合同管理模式和第三、四種財(cái)務(wù)核算管理方式進(jìn)行代建項(xiàng)目核算管理，僅將委托方支付的代建管理費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)作為收入核算，工程款等相關(guān)資金以委托方的名義單獨(dú)開戶建賬管理或單獨(dú)作為合同負(fù)債代收代付管理，更好地反映雙方財(cái)務(wù)狀況。其次，在不考慮公司經(jīng)營范圍或增加公司施工資質(zhì)的情況下，也可將整個代建項(xiàng)目視為一項(xiàng)不可分離的工程委托業(yè)務(wù)，優(yōu)先選擇第一種合同管理模式和第二種財(cái)務(wù)核算管理方式，將委托代建資金分項(xiàng)全部確認(rèn)為公司的收入，在合同價款約定時充分考慮新收入準(zhǔn)則的要求，避免以總價方式簽訂，應(yīng)分別將代建項(xiàng)目的工程款、監(jiān)理費(fèi)、項(xiàng)目管理費(fèi)、征拆遷、勘測、設(shè)計(jì)等細(xì)分為最小單元項(xiàng)目，在合同條款中列明各單項(xiàng)義務(wù)的履約對價或附明細(xì)清單，以更好地識別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，規(guī)范會計(jì)核算，保證收支核算的準(zhǔn)確性。最后，從收支準(zhǔn)確性、稅收籌劃等方面綜合考慮，不建議采納第一種財(cái)務(wù)核算方式。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對所有行業(yè)的合同管理、財(cái)務(wù)核算都產(chǎn)生了較大的影響，需要財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)部門結(jié)合經(jīng)營業(yè)務(wù)實(shí)際加強(qiáng)研究分析，重視合同簽訂、合同執(zhí)行初期及履約結(jié)束各環(huán)節(jié)的管控，規(guī)范處理新舊準(zhǔn)則合同管理和財(cái)務(wù)核算銜接工作。