會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)監(jiān)督概念的裂變與解析

【摘要】受大會(huì)計(jì)觀的影響， 學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)監(jiān)督的解釋存在雷同現(xiàn)象。 對(duì)兩個(gè)監(jiān)督概念的結(jié)構(gòu)分析發(fā)現(xiàn)， 每個(gè)監(jiān)督概念都是由來(lái)自企業(yè)外部的會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)控制兩部分組成， 規(guī)范概念并使之科學(xué)化需要將現(xiàn)有的兩個(gè)大監(jiān)督概念裂變。 本文對(duì)裂變后的兩組概念——對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督與對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部財(cái)務(wù)控制進(jìn)行了解析。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)監(jiān)督;財(cái)務(wù)監(jiān)督;對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督;對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督;內(nèi)部會(huì)計(jì)控制;內(nèi)部財(cái)務(wù)控制

【中圖分類號(hào)】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）19-0011-5

在我國(guó)， 論及國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)問(wèn)題， 回避不了的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)是財(cái)務(wù)監(jiān)督及其與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系， 因?yàn)椋?規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)行為的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的《會(huì)計(jì)法》極其重視“財(cái)務(wù)監(jiān)督”和“會(huì)計(jì)監(jiān)督”， 而學(xué)界對(duì)兩個(gè)概念的解釋又出現(xiàn)驚人的相似或雷同。 實(shí)際上， 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念、學(xué)科和工作， 財(cái)務(wù)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督也應(yīng)該存在實(shí)質(zhì)上的重大差別。 在大會(huì)計(jì)觀的浪潮逐漸退去、內(nèi)部控制概念逐漸盛行的新格局下， 流行的財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督在概念上何去何從、是否有重塑的必要呢？ 本文的答案無(wú)疑是肯定的。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)監(jiān)督： 解釋雷同的兩個(gè)概念

迄今為止， 針對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)監(jiān)督的研究， 幾乎都是在孤立的、彼此割裂的狀態(tài)中展開(kāi)的。 討論會(huì)計(jì)問(wèn)題或《會(huì)計(jì)法》時(shí)關(guān)注“會(huì)計(jì)監(jiān)督”， 討論財(cái)務(wù)問(wèn)題或《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》時(shí)關(guān)注“財(cái)務(wù)監(jiān)督”， 很少有人將兩者關(guān)聯(lián)起來(lái)考慮， 以致當(dāng)我們檢索文獻(xiàn)并將文獻(xiàn)中兩個(gè)概念的解釋進(jìn)行對(duì)比分析時(shí)， 發(fā)現(xiàn)竟有許多交叉或雷同之處。

最權(quán)威的解釋當(dāng)屬《會(huì)計(jì)法》與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》， 兩者所構(gòu)造的都是“三位一體”的監(jiān)督體系。 “三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、社會(huì)審計(jì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督組成， “三位一體”的財(cái)務(wù)監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、投資者監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督組成。 就政府部門監(jiān)督而言， 會(huì)計(jì)監(jiān)督涉及財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門， 財(cái)務(wù)監(jiān)督涉及財(cái)政和審計(jì)等部門。 從監(jiān)督主體看， 會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)監(jiān)督至少存在2/3的重合度。 從監(jiān)督內(nèi)容看， 雖然《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)監(jiān)督是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)資料的檢查、審計(jì)等， 但現(xiàn)行的各類財(cái)務(wù)監(jiān)督又何嘗不是借助檢查和審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)資料來(lái)實(shí)現(xiàn)的呢？

“百度百科”的解釋更加離譜。 會(huì)計(jì)監(jiān)督被定義為“企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員、政府有關(guān)部門和社會(huì)審計(jì)組織， 對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完善性， 以及本企業(yè)內(nèi)部預(yù)算執(zhí)行情況所進(jìn)行的監(jiān)督”， 會(huì)計(jì)監(jiān)督由內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督與外部的財(cái)政和審計(jì)監(jiān)督構(gòu)成。 對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)督概念的解釋同樣也包含對(duì)企業(yè)“財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性實(shí)施的監(jiān)督”等雷同的內(nèi)容， 財(cái)務(wù)監(jiān)督亦包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督， 其中內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)或人員對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)收支及經(jīng)濟(jì)效益的真實(shí)性、正確性、合法性、合規(guī)性和有效性的監(jiān)督， 外部監(jiān)督是財(cái)政、審計(jì)等外部機(jī)構(gòu)和人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收支、資金使用情況進(jìn)行監(jiān)督。 照此解釋， 會(huì)計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)監(jiān)督的界限更加模糊不清。

對(duì)兩個(gè)概念解釋上的雷同乃至重合主要集中在三個(gè)方面： 一是內(nèi)部監(jiān)督主體。 通常， 在解釋會(huì)計(jì)監(jiān)督概念時(shí)， 將內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的實(shí)施主體鎖定在“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員”， 而在實(shí)踐中， 會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)在機(jī)構(gòu)和人員上通常是不分的。 被多數(shù)企業(yè)稱為“財(cái)務(wù)部”或“財(cái)務(wù)管理部”的， 其實(shí)是財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)兩種職能、一塊牌子、一套人馬。 二是監(jiān)督客體。 關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)督的客體或?qū)ο螅?學(xué)界主要有三種提法， 即單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、資金運(yùn)動(dòng)論和會(huì)計(jì)核算過(guò)程論， 財(cái)務(wù)監(jiān)督的對(duì)象一般用“財(cái)務(wù)收支”概念表達(dá)， 財(cái)務(wù)收支包括在單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)之中。 三是監(jiān)督內(nèi)容。 兩種監(jiān)督的內(nèi)容， 解釋時(shí)使用最多的是“四性”， 即真實(shí)性、合法性、合理性和有效性或效益性。

解釋雷同的形成原因有二： 一是學(xué)界忽視概念間的關(guān)聯(lián)性分析; 二是實(shí)踐中兩個(gè)概念同源。 盡管在學(xué)科層面、概念層面和法制層面上財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)已經(jīng)分而治之， 但在實(shí)踐層面財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)還是合而為一， 統(tǒng)稱財(cái)會(huì)人員、財(cái)會(huì)工作、財(cái)會(huì)監(jiān)督等。 既然實(shí)際工作是同根同源的， 試圖在概念層面嚴(yán)格區(qū)分財(cái)務(wù)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督， 也就有了更大的難度。

孤立地看《會(huì)計(jì)法》或《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》， 有關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)督或財(cái)務(wù)監(jiān)督的解釋似乎無(wú)懈可擊， 但若把兩個(gè)概念聯(lián)系起來(lái)對(duì)比分析， 問(wèn)題就來(lái)了： 究竟如何認(rèn)知、定義、定位和把握這兩個(gè)相關(guān)的監(jiān)督概念？

二、概念層面之選擇： 是監(jiān)督還是控制

財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督概念的存在， 學(xué)界幾無(wú)爭(zhēng)議， 官方亦將其寫(xiě)進(jìn)《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。 然而讓人困惑的是， 迄今筆者所主持設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系的100多家公司（企業(yè)）和行政事業(yè)單位， 幾乎沒(méi)有哪家企業(yè)的制度或流程中使用了“會(huì)計(jì)監(jiān)督”一詞， “財(cái)務(wù)監(jiān)督”概念也很少被采用。 這不免讓人生疑： 會(huì)計(jì)監(jiān)督或財(cái)務(wù)監(jiān)督概念的存在具有必然性嗎？

先看會(huì)計(jì)監(jiān)督。 其實(shí)， 細(xì)究起來(lái)， 賦予會(huì)計(jì)“監(jiān)督”職能并提出“會(huì)計(jì)監(jiān)督”概念也許是有條件的。 眾所周知， 西方會(huì)計(jì)少談甚至不談“會(huì)計(jì)監(jiān)督”， 這與他們對(duì)會(huì)計(jì)的定性和定位有關(guān)， 既然會(huì)計(jì)只是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)， 其職能理應(yīng)與信息提供有關(guān)。 過(guò)去我們講會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能， 與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的大背景和“大會(huì)計(jì)觀”的小環(huán)境有關(guān)。 既然會(huì)計(jì)是一種以價(jià)值管理為主的管理活動(dòng)， 而監(jiān)督又內(nèi)含在管理職能體系之中， 則會(huì)計(jì)的職能體系中自然也應(yīng)涵蓋“監(jiān)督”。 但改革到現(xiàn)在， 堅(jiān)持“大會(huì)計(jì)觀”的學(xué)者已經(jīng)越來(lái)越少， 對(duì)會(huì)計(jì)性質(zhì)的主流認(rèn)識(shí)已回歸西方會(huì)計(jì)學(xué)的語(yǔ)境， 也就是已經(jīng)趨同于國(guó)際社會(huì)公認(rèn)的“信息系統(tǒng)論”。 這樣， 是否還要保留“會(huì)計(jì)監(jiān)督”職能就值得重新思考和論證。

問(wèn)題是《會(huì)計(jì)法》的“會(huì)計(jì)監(jiān)督”何去何從？ 筆者的建議是“一分為二”： 裂變成“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”和“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”兩個(gè)概念。 實(shí)際上， 《會(huì)計(jì)法》中的“會(huì)計(jì)監(jiān)督”概念并非會(huì)計(jì)的內(nèi)在屬性和職能意義上的監(jiān)督， 而是超越會(huì)計(jì)邊界的“泛會(huì)計(jì)監(jiān)督”概念。 《會(huì)計(jì)法》（2017）構(gòu)建了“三位一體”（內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和國(guó)家監(jiān)督）的大會(huì)計(jì)監(jiān)督體系， 其中的兩部分（社會(huì)監(jiān)督與國(guó)家監(jiān)督）與其說(shuō)是“會(huì)計(jì)監(jiān)督”， 不如說(shuō)是“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”， “企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督”亦非純粹職能意義的會(huì)計(jì)監(jiān)督。 關(guān)于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督， 《會(huì)計(jì)法》第二十七條歸納了四項(xiàng)內(nèi)容， 嚴(yán)格地說(shuō)， 這四項(xiàng)內(nèi)容均已突破了“會(huì)計(jì)”概念的外延： 第一項(xiàng)關(guān)于不相容崗位相分離的內(nèi)容， 應(yīng)歸入“內(nèi)部控制”范疇; 第二項(xiàng)關(guān)于“重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序”， 涉及的內(nèi)容主要為“財(cái)務(wù)管理”所覆蓋; 第三項(xiàng)針對(duì)“財(cái)產(chǎn)清查的組織、范圍和程序”問(wèn)題， 盡管財(cái)產(chǎn)清查是會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)的一個(gè)前置性程序， 但是這個(gè)程序本身， 與其置入“會(huì)計(jì)監(jiān)督”概念不如歸入“內(nèi)部控制”范疇; 第四項(xiàng)關(guān)于“對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)”， 原本就是“內(nèi)部審計(jì)”學(xué)科研究的問(wèn)題。 從實(shí)施主體看， 企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督涉及企業(yè)治理層、管理層和操作層， 具有全覆蓋的特征， 并非只是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員。 這個(gè)具有全覆蓋特征的“企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督”， 與其囊括在“會(huì)計(jì)監(jiān)督”概念之下， 不如按照各自的本源意義回歸到原本的學(xué)科或概念體系， 而把“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”留在會(huì)計(jì)學(xué)的概念體系中。 這就是“會(huì)計(jì)監(jiān)督”概念裂變成“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”和“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”兩個(gè)概念的理由。

再看財(cái)務(wù)監(jiān)督。 改革開(kāi)放前確立的蘇式財(cái)務(wù)體系將“監(jiān)督”職能寓于其中。 之所以如此， 取決于蘇式財(cái)務(wù)的定性定位。 一般認(rèn)為， 財(cái)務(wù)由“財(cái)務(wù)活動(dòng)”與“財(cái)務(wù)關(guān)系”構(gòu)成， 財(cái)務(wù)管理就是管理“財(cái)務(wù)活動(dòng)”和處理“財(cái)務(wù)關(guān)系”的總稱。 其中， 蘇式財(cái)務(wù)活動(dòng)包括資金籌集、資金運(yùn)用、資金耗費(fèi)、資金回收和資金分配等， 作為國(guó)家財(cái)政的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)， 蘇式財(cái)務(wù)活動(dòng)既包括企業(yè)對(duì)外（政府和市場(chǎng)）的財(cái)務(wù)活動(dòng)， 又內(nèi)含對(duì)內(nèi)的財(cái)務(wù)活動(dòng)（資金運(yùn)用和資金耗費(fèi)等）， 是內(nèi)外結(jié)合型或復(fù)合型財(cái)務(wù)活動(dòng)。 財(cái)務(wù)對(duì)這些活動(dòng)的管理是全流程性的， 包括事前的決策和預(yù)算、事中的控制與監(jiān)督、事后的評(píng)價(jià)與分析等。 因此， 蘇式財(cái)務(wù)體系是內(nèi)含“監(jiān)督”的。 改革到現(xiàn)在， 至少是在學(xué)科層面上， 美式財(cái)務(wù)已經(jīng)取代蘇式財(cái)務(wù)成為“主流”， 而美式財(cái)務(wù)關(guān)注的是“公司與資本市場(chǎng)之間的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)或資金往來(lái)”， 關(guān)注的不是全流程的財(cái)務(wù)管理， 而只是管理的“決策”環(huán)節(jié)或財(cái)務(wù)決策分析。 按照通常的解釋， 美式財(cái)務(wù)以“決策”為核心且重心放在“三類決策”（投資決策、融資決策和股利決策）的分析模型上。 這意味著， 是否應(yīng)該確認(rèn)財(cái)務(wù)監(jiān)督概念， 也取決于對(duì)財(cái)務(wù)的定性， 取決于所持的財(cái)務(wù)觀是全程財(cái)務(wù)觀還是決策財(cái)務(wù)觀。

與會(huì)計(jì)監(jiān)督概念一樣， 對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)督概念的任何質(zhì)疑都會(huì)涉及《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。 并且與《會(huì)計(jì)法》的結(jié)構(gòu)相似， 《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》也構(gòu)造了“三位一體”的大財(cái)務(wù)監(jiān)督體系（政府的財(cái)務(wù)監(jiān)督、投資者的財(cái)務(wù)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)監(jiān)督）。 問(wèn)題在于： 第一， 大財(cái)務(wù)監(jiān)督體系是對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期形成的企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制改革不徹底的產(chǎn)物。 仍是把企業(yè)財(cái)務(wù)視同財(cái)政體系的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)， 把企業(yè)的財(cái)務(wù)關(guān)系歸屬于財(cái)政機(jī)關(guān)， 確認(rèn)財(cái)政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制。 實(shí)際上， 改革到現(xiàn)在， 政府對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理方式應(yīng)當(dāng)由財(cái)政機(jī)關(guān)制定《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》或《企業(yè)財(cái)務(wù)制度》轉(zhuǎn)向立法型方式， 也就是把對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管制的內(nèi)容體現(xiàn)在公司法、商法等法律中。 對(duì)國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)， 應(yīng)更多地發(fā)揮國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)（或國(guó)資委）的出資者財(cái)務(wù)監(jiān)管作用。 當(dāng)然， 國(guó)資委也應(yīng)尊重企業(yè)的主體地位和自主權(quán)， 通過(guò)制定科學(xué)合理的“三報(bào)清單”（報(bào)批事項(xiàng)清單、報(bào)備事項(xiàng)清單和報(bào)告事項(xiàng)清單）， 實(shí)現(xiàn)從“管資產(chǎn)”向“管資本”轉(zhuǎn)型。 如此建議， 勢(shì)必挑戰(zhàn)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十七條對(duì)于財(cái)政機(jī)關(guān)和國(guó)資委（投資者）的財(cái)務(wù)監(jiān)督主體、資格和結(jié)果等的規(guī)定。 第二， 即便我們認(rèn)同《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》所提到的財(cái)政機(jī)關(guān)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、投資者和監(jiān)事會(huì)等都與企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)聯(lián)系并對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)行為施加影響， 那這些影響是否能夠用“財(cái)務(wù)監(jiān)督”一詞來(lái)表達(dá)或描述， 也是值得探討的問(wèn)題。 筆者的看法是， 這些主體對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響方式內(nèi)含監(jiān)督又不限于監(jiān)督， 更主要的是服務(wù)和管理。 從字面意義理解， “監(jiān)督”指的是“察看并督促”， 而出資人（國(guó)資委）對(duì)國(guó)企扮演的角色顯然不止于此， 在重要人事任免和重大事項(xiàng)決策審批等方面國(guó)資委實(shí)際擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧疾皇恰氨O(jiān)督”二字所能覆蓋， 監(jiān)督、監(jiān)管、管理、決策、控制等詞語(yǔ)， 都是題中之義。 這意味著， 《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》所說(shuō)的“財(cái)務(wù)監(jiān)督”， 似有不適當(dāng)擴(kuò)大“監(jiān)督”概念外延之嫌。

但是， 企業(yè)的會(huì)計(jì)行為和財(cái)務(wù)行為畢竟會(huì)帶來(lái)社會(huì)影響， 產(chǎn)生社會(huì)后果， 因此， 不管是否保留職能意義上的會(huì)計(jì)監(jiān)督和財(cái)務(wù)監(jiān)督概念， 來(lái)自政府的、社會(huì)的、市場(chǎng)的、產(chǎn)權(quán)所有者和企業(yè)內(nèi)部的“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”和“對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督”還是必須保留并強(qiáng)化的。

三、對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督與對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督： 概念解析與比較

現(xiàn)實(shí)地看， 基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系、社會(huì)后果等因素的考慮， 來(lái)自出資者（國(guó)有企業(yè)就是國(guó)資委）、政府等外部主體的各種對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)行為或會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督活動(dòng)廣泛、普遍存在， 這些非職能意義的“對(duì)會(huì)計(jì)或?qū)ω?cái)務(wù)的監(jiān)督”， 對(duì)于政府主導(dǎo)和國(guó)有經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)的中國(guó)來(lái)說(shuō)， 實(shí)踐意義之大應(yīng)是國(guó)人普遍認(rèn)同的。 不過(guò)， 雖然各方面對(duì)這些監(jiān)督的關(guān)注很多， 但基本上都是在獨(dú)立狀態(tài)中進(jìn)行的， 關(guān)聯(lián)性的研究甚少， 以致學(xué)界和實(shí)務(wù)界至今仍未就兩種“被監(jiān)督”領(lǐng)域建立起“協(xié)同運(yùn)作”的理論和機(jī)制。

為方便研究， 根據(jù)近乎普遍認(rèn)可的狀態(tài)和趨勢(shì)， 筆者在這里假定： 第一， 會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)是相異但相互關(guān)聯(lián)、分屬兩個(gè)學(xué)科的概念; 第二， 會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)， 代表信息流， 而財(cái)務(wù)是一個(gè)資本配置系統(tǒng)， 代表資金流; 第三， 會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告， 財(cái)務(wù)的基本問(wèn)題是投資、融資和股利“三大決策”構(gòu)成的財(cái)務(wù)循環(huán); 第四， 會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息， 財(cái)務(wù)的目標(biāo)是通過(guò)有效的資本配置創(chuàng)造更多的價(jià)值; 第五， 會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量要求是可靠性和相關(guān)性， 資本配置的基本質(zhì)量要求是合規(guī)性和有效性; 第六， 會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制， 財(cái)務(wù)的基礎(chǔ)是現(xiàn)金流動(dòng)制（不同于收付實(shí)現(xiàn)制）。

會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)既存在區(qū)別又相互關(guān)聯(lián)。 針對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系， 筆者將相關(guān)文章中的主要觀點(diǎn)歸納如下： 第一， 會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)管理的工具。 按照美國(guó)財(cái)務(wù)學(xué)家愛(ài)斯華斯·達(dá)莫德倫[1] 在《公司財(cái)務(wù)》一書(shū)的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)管理的“工具箱”里有四把工具， 包括會(huì)計(jì)報(bào)表及財(cái)務(wù)比率、現(xiàn)值、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型和期權(quán)定價(jià)模型。 會(huì)計(jì)報(bào)表與財(cái)務(wù)比率所代表的就是會(huì)計(jì)。 這說(shuō)明： 會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)相關(guān)聯(lián)但地位不平行。 第二， 會(huì)計(jì)生成的信息是財(cái)務(wù)決策分析的有力支撐， 很多會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)不是直接而是需要轉(zhuǎn)換后用于財(cái)務(wù)分析與決策。 第三， 財(cái)務(wù)報(bào)表是連接會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的紐帶， 會(huì)計(jì)提供財(cái)務(wù)報(bào)表， 財(cái)務(wù)根據(jù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、估值和管理。

以上述假定或觀點(diǎn)為前提， 關(guān)于“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”與“對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督”的比較結(jié)果可描述如下：

會(huì)計(jì)的性質(zhì)決定了“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”的目標(biāo)是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為， 防控會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生， 確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量， 特別是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠， 監(jiān)督內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為的規(guī)范性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 要達(dá)到此目標(biāo)， 需要多方并舉、多種力量集合， 于是產(chǎn)生了多種“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”主體和監(jiān)督方式。 從實(shí)踐看， “對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩種類型， 其中： 外部監(jiān)督包括來(lái)自財(cái)政機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的行政監(jiān)督， 來(lái)自中介機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的市場(chǎng)監(jiān)督或社會(huì)監(jiān)督， 以及來(lái)自出資人（國(guó)資委）、股東（或股東會(huì)）和債權(quán)人（或債權(quán)人會(huì)議）等對(duì)會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)監(jiān)督等; 內(nèi)部監(jiān)督指的是來(lái)自企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和內(nèi)部審計(jì)組織等的監(jiān)督。 不同的監(jiān)督主體， 其監(jiān)督會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)和操作方式也有差別。 從監(jiān)督方式看， 大抵有審計(jì)、檢查、調(diào)查、評(píng)價(jià)等方式。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和內(nèi)部審計(jì)組織都要開(kāi)展各種類型的審計(jì)， 除此之外， 內(nèi)部審計(jì)組織還會(huì)通過(guò)調(diào)查（專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查）和評(píng)價(jià)（內(nèi)部控制評(píng)價(jià)）等方式監(jiān)督、提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 財(cái)政機(jī)關(guān)等主要采用綜合和單項(xiàng)的會(huì)計(jì)檢查等方式實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督。

“對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督”不同于“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”。 其一， 目標(biāo)和內(nèi)容存在差別， 這由財(cái)務(wù)的性質(zhì)決定。 “對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督”的目標(biāo)是規(guī)范和優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)行為， 確保企業(yè)資本配置合規(guī)、合理、有效。 這決定了“對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督”的內(nèi)容側(cè)重于資金流量（資金收支）和資金存量（現(xiàn)金和存款）。 其二， 監(jiān)督主體有別， 這由二者的性質(zhì)和功能差異造成。 會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)， 會(huì)計(jì)信息需要對(duì)外提供， 類似“公共產(chǎn)品”， 影響眾多的利益主體， 需要一個(gè)“公共機(jī)構(gòu)”對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)管。 這個(gè)“公共機(jī)構(gòu)”可以是政府機(jī)關(guān)（如財(cái)政機(jī)關(guān)或證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)）， 也可以是民間機(jī)構(gòu)（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等）。 財(cái)務(wù)是一個(gè)資源配置系統(tǒng)， 所配置的資源就是財(cái)務(wù)資本， 對(duì)資本的配置屬于企業(yè)的自主權(quán)， 類似“私人產(chǎn)品”或“私有權(quán)力”， 應(yīng)當(dāng)回歸企業(yè)， 不再需要某個(gè)政府機(jī)關(guān)作為財(cái)務(wù)主管部門履行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的監(jiān)督職能。

國(guó)企也不例外， 但有其特殊性。 討論“對(duì)國(guó)企的財(cái)務(wù)監(jiān)督”問(wèn)題回避不了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。 客觀地評(píng)價(jià)， 1992年的“兩則兩制”是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡或轉(zhuǎn)型的產(chǎn)物， 2006年修訂的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》雖在內(nèi)容上做了重大調(diào)整， 但在管制方式上依然帶有濃重的行政管理和直接管理色彩， 表現(xiàn)在原本屬于企業(yè)自主權(quán)的一些財(cái)務(wù)事項(xiàng)均被納入《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》限定的范圍。 同時(shí)， 《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)國(guó)企財(cái)務(wù)體制的確認(rèn)導(dǎo)致了政資之間的不協(xié)調(diào)。 《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》明確國(guó)企的“財(cái)務(wù)關(guān)系隸屬同級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)”， 而2008年頒布的《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》規(guī)定國(guó)資委代表政府對(duì)國(guó)有企業(yè)“履行出資人職責(zé)”。 “對(duì)國(guó)企的財(cái)務(wù)監(jiān)督”的主體究竟是財(cái)政機(jī)關(guān)還是國(guó)資委？ 筆者的觀點(diǎn)， 實(shí)際上也是實(shí)踐中通行的做法和被國(guó)企認(rèn)可的觀念是， 由國(guó)資委履行對(duì)國(guó)企財(cái)務(wù)監(jiān)督管理的職責(zé)。 與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代比較， 國(guó)企財(cái)務(wù)與財(cái)政機(jī)關(guān)已漸行漸遠(yuǎn)。 從政企分離、政資分離的要求看， 財(cái)政機(jī)關(guān)作為國(guó)企財(cái)務(wù)的主管機(jī)關(guān)是欠妥的。 從這個(gè)意義上說(shuō)， 國(guó)企的外部財(cái)務(wù)監(jiān)督主體只能是扮演出資人角色的國(guó)資委而不是財(cái)政機(jī)關(guān)。 只是， 國(guó)資委應(yīng)當(dāng)按照“管資本”而不是“管資產(chǎn)”的思路來(lái)構(gòu)造對(duì)國(guó)企的財(cái)務(wù)監(jiān)督模式。

值得說(shuō)明的是， 企業(yè)財(cái)務(wù)的“去財(cái)政化”并不意味著企業(yè)與財(cái)政機(jī)關(guān)在財(cái)務(wù)上已不存在緊密的聯(lián)系， 只是這種財(cái)務(wù)聯(lián)系已不再構(gòu)成財(cái)政主管企業(yè)財(cái)務(wù)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。 另外， “去財(cái)政化”也不意味著企業(yè)的財(cái)務(wù)行為不需要政府的管制甚至干預(yù)。 如前所述， 企業(yè)的財(cái)務(wù)行為存在社會(huì)影響和社會(huì)成本， 經(jīng)濟(jì)學(xué)上稱為“外部性”， 需要“看得見(jiàn)的手”管制企業(yè)投資和融資等財(cái)務(wù)行為; 但是， 這是政府“管制”而不是“監(jiān)督”， 并且政府以“一般社會(huì)管理者”身份制定“公共財(cái)務(wù)規(guī)則”來(lái)實(shí)施財(cái)務(wù)管制， 也應(yīng)當(dāng)是通過(guò)企業(yè)立法形式實(shí)現(xiàn)。 或許這也是國(guó)際財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。

四、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部財(cái)務(wù)控制： 概念解析與比較

說(shuō)到“控制”， 特別是企業(yè)內(nèi)部的控制， 人們自然會(huì)想到美國(guó)的COSO報(bào)告和中國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》， 兩個(gè)權(quán)威性的文件均對(duì)“內(nèi)部控制”有過(guò)被認(rèn)為是經(jīng)典或官方的定義。 筆者的看法是這些定義均顯抽象、難以理解和把握， 并且定義的缺陷事實(shí)上已經(jīng)導(dǎo)致了“內(nèi)部控制”與“風(fēng)險(xiǎn)管理”在概念、理論及體系建設(shè)中的脫節(jié)， 表現(xiàn)為內(nèi)部控制體系缺少風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。 COSO提出控制的三大目標(biāo)是運(yùn)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)， 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確認(rèn)控制的五大目標(biāo)， 兩個(gè)定義均未明確風(fēng)險(xiǎn)對(duì)內(nèi)部控制的導(dǎo)向作用， 以致內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)脫節(jié)， 導(dǎo)致內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系模糊。 筆者從2003年開(kāi)始主持設(shè)計(jì)企業(yè)或單位的內(nèi)部控制體系， 迄今已完成100多家， 來(lái)自實(shí)踐的體會(huì)是： 內(nèi)部控制是一套流程， 是通過(guò)規(guī)范的流程實(shí)現(xiàn)適度的制衡， 從而為有效防控風(fēng)險(xiǎn)提供合理保證的過(guò)程。 理解內(nèi)部控制有三個(gè)關(guān)鍵詞： 一是流程， 是內(nèi)部控制之“形”。 內(nèi)部控制流程由控制活動(dòng)、活動(dòng)的實(shí)現(xiàn)方式、活動(dòng)的承擔(dān)者、活動(dòng)的連接方式和信息五個(gè)要素組成， 其中最基本的控制活動(dòng)是“提、審、決”。 內(nèi)部控制是規(guī)范的流程， 既要符合國(guó)家法律法規(guī)又要體現(xiàn)組織的特殊要求。 二是制衡， 是內(nèi)部控制之“神”。 制衡是一個(gè)體系， 包括但不限于分離制衡（不相容職務(wù)相分離）， 以及合作制衡、集中制衡、第三方制衡等多種制衡機(jī)制。 制衡要適度， 過(guò)度制衡是對(duì)效率的過(guò)度損害。 三是風(fēng)控， 是內(nèi)部控制之“目標(biāo)”。 內(nèi)部控制所要控制的風(fēng)險(xiǎn)不限于戰(zhàn)略、市場(chǎng)、財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、稅收等經(jīng)濟(jì)性風(fēng)險(xiǎn)， 還有政治風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、信息風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、廉潔風(fēng)險(xiǎn)等。 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度或風(fēng)險(xiǎn)防控的出發(fā)點(diǎn)不能一刀切地定為“風(fēng)險(xiǎn)最小化”或者“可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平”， 而應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)在“風(fēng)險(xiǎn)最小化”與“可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平”之間進(jìn)行選擇。 戰(zhàn)略、市場(chǎng)、財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)性風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)， 控制到可接受的水平是最佳選擇， 而對(duì)包括意識(shí)形態(tài)風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的政治風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)和廉潔風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō)， 唯一的選擇就是“零容忍”。 這個(gè)定義的優(yōu)點(diǎn)是明顯的： 一是簡(jiǎn)單明了、通俗易懂， 容易理解和把握; 二是把握了內(nèi)部控制的題中之義， 切中內(nèi)部控制概念之要害——形神結(jié)合、形神統(tǒng)一; 三是內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理概念一體化， 便于理順二者的關(guān)系， 也為企業(yè)建立一體化的風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制體系提供概念和理論支持。

內(nèi)部控制是一個(gè)體系， 監(jiān)督是內(nèi)含其中的。 COSO提供的覆蓋五要素的內(nèi)部控制整合框架和涵蓋八要素的風(fēng)險(xiǎn)管理框架中， 監(jiān)督都只是其中的一個(gè)要素， 包括日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。 COSO的內(nèi)部控制整合框架強(qiáng)調(diào)“將日常監(jiān)督活動(dòng)‘嵌入（building in）控制之中， 而不是‘附加（adding on）到控制之上”。 其本質(zhì)是要求盡可能將針對(duì)關(guān)鍵控制的日常監(jiān)督活動(dòng)設(shè)計(jì)為業(yè)務(wù)流程中的特定環(huán)節(jié)， 用于及時(shí)識(shí)別“有說(shuō)服力的信息”， 以發(fā)現(xiàn)控制缺陷或控制異常并做進(jìn)一步調(diào)查。 內(nèi)部控制體系全覆蓋企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、各層面的組織機(jī)構(gòu)和全體員工， 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制是內(nèi)部控制體系的兩個(gè)子體系， 如果說(shuō)內(nèi)部監(jiān)督只是內(nèi)部控制體系的一個(gè)要素， 那么， 內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督也只能是“嵌入”在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制之中的一項(xiàng)內(nèi)容或一個(gè)程序。 作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)或管理職能， 與其使用會(huì)計(jì)監(jiān)督或財(cái)務(wù)監(jiān)督概念， 不如使用會(huì)計(jì)控制或財(cái)務(wù)控制更恰當(dāng)。 事實(shí)上， 盡管《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)的基本職能界定為進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督， 但是學(xué)界的表述始終是會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)控制。

嵌入監(jiān)督程序的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部財(cái)務(wù)控制， 既有區(qū)別又有聯(lián)系。 從流程看， 主要差別是：

由會(huì)計(jì)的性質(zhì)決定， 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)是防控會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。 具體包括五個(gè)方面： 一是真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)， 指出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn); 二是相關(guān)性風(fēng)險(xiǎn)， 指不能滿足使用者需要的風(fēng)險(xiǎn); 三是及時(shí)性風(fēng)險(xiǎn)， 指延遲確認(rèn)、延遲編報(bào)和延遲披露的風(fēng)險(xiǎn); 四是合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)， 指會(huì)計(jì)核算過(guò)程、財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)、信息披露和會(huì)計(jì)檔案管理等不合規(guī)的風(fēng)險(xiǎn); 五是安全性風(fēng)險(xiǎn)， 指會(huì)計(jì)檔案保管和信息披露不安全等。 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)貫穿于會(huì)計(jì)信息生成全過(guò)程， 包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本環(huán)節(jié)， 這就是會(huì)計(jì)控制的對(duì)象或基本內(nèi)容。 具體控制內(nèi)容則與每個(gè)核算環(huán)節(jié)的具體核算流程相關(guān)。

財(cái)務(wù)本質(zhì)上是一個(gè)資本配置系統(tǒng)， 決定了內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的基本目的是有效防控資本配置風(fēng)險(xiǎn)。 主要包括六個(gè)方面： 一是戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)， 指戰(zhàn)略缺位或擴(kuò)張?zhí)煲鹳Y金流緊張的風(fēng)險(xiǎn); 二是合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)， 指投融資及利益分配出現(xiàn)違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn); 三是安全性風(fēng)險(xiǎn)， 指出現(xiàn)資金和資產(chǎn)損失、債務(wù)違約的風(fēng)險(xiǎn); 四是合理性風(fēng)險(xiǎn)， 指出現(xiàn)資本配置和使用不合理的風(fēng)險(xiǎn); 五是有效性風(fēng)險(xiǎn)， 指資本配置和使用未達(dá)預(yù)期效果的風(fēng)險(xiǎn); 六是外部性風(fēng)險(xiǎn)， 指企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)造成社會(huì)成本和負(fù)面影響（諸如群體性事件）的風(fēng)險(xiǎn)等。 主要分布在五大關(guān)鍵控制性活動(dòng)——投資活動(dòng)、融資活動(dòng)、資產(chǎn)活動(dòng)、收益分配活動(dòng)和財(cái)務(wù)支持網(wǎng)絡(luò)維護(hù)活動(dòng)中[2] 。

兩個(gè)控制概念也是具有關(guān)聯(lián)性的。 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的基礎(chǔ)性制度。 通過(guò)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制所提供的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息， 是識(shí)別和分析評(píng)估實(shí)施財(cái)務(wù)控制所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)或基礎(chǔ)。 企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)性風(fēng)險(xiǎn)， 包括戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等， 都是可以依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行分析判斷的[3] 。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 愛(ài)斯華斯·達(dá)莫德倫著. 荊霞譯. 公司財(cái)務(wù)[M]. 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2001：2.

[2] 李心合.財(cái)務(wù)管理學(xué)的困境與出路[ J].會(huì)計(jì)研究，2006（7）：45 ～ 51.

[3] 李心合.真實(shí)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平衡量研究[ J].財(cái)務(wù)研究，2021（2）：3 ～ 14.