管理會計的本質(zhì)與邊界

【摘要】從本質(zhì)上說， 管理會計就是一個提供相關(guān)信息的決策支持系統(tǒng)， 其提供的信息包括貨幣性信息與非貨幣性信息。 內(nèi)部管理報告或績效報告是管理會計信息的載體。 管理會計的本質(zhì)界定了管理會計的邊界。 從理論上說， 管理會計具有明確的邊界， 但從實踐上說， 管理會計卻沒有明確的邊界。 基于中國情境和語境， 管理會計理論、管理會計實踐和管理會計教學(xué)“三位一體”， 但“各有千秋”， 理應(yīng)沿著各自“賽道”邁進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】管理會計;本質(zhì);邊界;業(yè)財融合;信息技術(shù)

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）19-0016-9

在中國， 管理會計曾經(jīng)相當(dāng)“寂靜”， 且“命運多舛”“一路坎坷”。 2014年之后， “峰回路轉(zhuǎn)”， 中國會計學(xué)界與業(yè)界不斷掀起管理會計“新高潮”。 筆者剛剛“出道”時就開始關(guān)注管理會計理論與方法及其在中國的實踐， 且“矢志不渝”， 見證了管理會計的“潮落潮起”。 有鑒于此， 本文以管理會計的本質(zhì)為起點， 探究備受爭議的管理會計邊界， 以期“破解”圍繞管理會計的各種貌似“說不清、道不明”的困惑， 說明管理會計并非“就是個筐， 什么都能往里裝”。

一、管理會計的本質(zhì)

在中國， 許多人存在“望文生義”或“顧名思義”的思維定式。 因此， 就“圈外人”而言， 20世紀(jì)70年代末， 中國學(xué)者將management accounting或managerial accounting翻譯為“管理會計”可能讓其產(chǎn)生誤解。 李心合[1] 和趙錫禹[2] 曾經(jīng)質(zhì)疑過這種譯法①。 20世紀(jì)80年代中期， 一個本科讀會計專業(yè)、后來研究生讀管理會計研究方向的學(xué)生偶遇一件有趣的事情： 他假期回家， 鄉(xiāng)親們都以為他“升官”了， 紛紛祝賀他。 他感到莫名其妙， 他還是一個學(xué)生， 怎么就升官了呢？原來鄉(xiāng)親們把“管理會計”的“管理”兩個字誤解為動詞， 以為“管理會計”就是“管理”會計， 覺得他過去讀的是“會計”， 現(xiàn)在讀的是“管理”會計， “管理”會計的人可不就是一個“官”嗎？ 也許， 這只是特殊時期的特殊個案， 但這卻說明了一個問題： 明確“管理會計是什么”是理解和運用管理會計基本理念的基礎(chǔ)。

就“圈內(nèi)人”而言， 會計“同源分流”為財務(wù)會計與管理會計已達(dá)成的共識。 從本源來看， 管理會計就是會計[3] 。 因此， 討論管理會計的本質(zhì)自然無法繞開會計的本質(zhì)。 盡管中國會計學(xué)界曾經(jīng)就會計的本質(zhì)展開過激烈的爭論②， 但會計是一個信息系統(tǒng)已是會計界的基本共識[4] ， “會計本身只是提供控制經(jīng)濟(jì)活動所需要的信息。 這一點， 財務(wù)會計是如此， 管理會計也是如此”[5，6] ， 而且“管理會計的出現(xiàn)， 并沒有改變會計作為一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的性質(zhì)”[7] 。 筆者認(rèn)為， 葛家澍[7] 的觀點就極具前瞻性， 時至今日， 依然“閃爍著光芒”， 堪稱會計基本理論研究的“燈塔”。

既然管理會計是“會計的重要分支”[8] ， 那么， 管理會計的本質(zhì)自然就是一個信息系統(tǒng)。 更具體地說， 管理會計的本質(zhì)就是提供相關(guān)信息的決策支持系統(tǒng)（Decision Support System，DSS）。 筆者認(rèn)為， 或許用英文表述可以更清晰地描述管理會計的本質(zhì)： management accounting means accounting for management by providing relevant information （管理會計就是通過提供相關(guān)信息為管理服務(wù)的會計）或managerial accounting means accounting for managers by providing relevant information（管理會計就是通過提供相關(guān)信息為管理人員服務(wù)的會計）。 與財務(wù)會計不同， 管理會計的相關(guān)信息更強(qiáng)調(diào)時間以及信息的相關(guān)性和可控性， 即因時因人因權(quán)而異。 信息的相關(guān)性和可控性是管理會計的核心③。

管理會計的本質(zhì)（管理會計是什么）和管理會計的目標(biāo)（管理會計為什么）是管理會計理論體系的“積木”。 顯然， 管理會計的目標(biāo)源于管理會計的本質(zhì)。 筆者認(rèn)為， 管理會計的目標(biāo)就是以商業(yè)邏輯為基礎(chǔ)， 向企業(yè)各層級管理人員提供相關(guān)的會計信息④。 破除“信息孤島”“按需取數(shù)”則是管理會計的目標(biāo)之理想境界。

當(dāng)然， 在具體落實管理會計的目標(biāo)時， 需要解決如下三個具體問題：

（一）管理會計為誰提供信息

這個問題相對較為簡單、明確。 會計理論是企業(yè)理論的一部分[9] 。 企業(yè)是一系列契約的連接點[10] 。 企業(yè)各種契約的訂立、履行或解除都離不開信息。 既然管理會計就是通過提供相關(guān)信息為管理（人員）服務(wù)的會計， 那么管理會計自然就應(yīng)該為企業(yè)各層級管理人員提供相關(guān)的會計信息。

（二）管理會計提供何種信息

如前所述， 管理會計應(yīng)該向企業(yè)各層級管理人員提供相關(guān)的會計信息。 然而， 何謂會計信息呢？毫無疑問， 會計信息必須具備會計“風(fēng)味”。 這是會計信息系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的顯著差別。 沒有價值計量就沒有會計[11] 。 貨幣是價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。 因此， 會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)， 非依賴貨幣計量不可[12] 。 筆者認(rèn)為， 以貨幣計量的“價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)”其實就是“資金運動”或“價值運動”， 相當(dāng)于如今耳熟能詳?shù)摹艾F(xiàn)金流動”（cash flow）。 不過， “現(xiàn)金流動”與“現(xiàn)金流量”（cash flows）并不是一回事。 “現(xiàn)金流量”強(qiáng)調(diào)“量”， 而“現(xiàn)金流動”強(qiáng)調(diào)“動”。 “現(xiàn)金流動”是一個動態(tài)的概念， 包括現(xiàn)金流量和現(xiàn)金存量， 現(xiàn)金流量與現(xiàn)金存量相互轉(zhuǎn)化， 周而復(fù)始， 在企業(yè)生命周期內(nèi)無限循環(huán)。 借用葛家澍[13] 的觀點， 現(xiàn)金流動包括“相對靜止?fàn)顟B(tài)”（占用與來源）和“顯著變動狀態(tài)”（投入與退出、循環(huán)與周轉(zhuǎn)、耗費與收回）。 根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動類型， 現(xiàn)金流量可以進(jìn)一步分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量， 每個類型的“現(xiàn)金流量”又包括現(xiàn)金流入量與現(xiàn)金流出量。 顯然， 與“現(xiàn)金流量”相比， “現(xiàn)金流動”包含更為豐富的信息。 更具體地說， 管理會計應(yīng)該提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動所引發(fā)的與現(xiàn)金流動相關(guān)的貨幣性信息， 主要表現(xiàn)為資金、成本和利潤等信息⑤。 管理會計就是因為提供貨幣性信息， 才被稱為會計[14] 。

基于管理會計的基本特征， 現(xiàn)金流動通常既包括已經(jīng)發(fā)生或完成的過去現(xiàn)金流動， 也包括按計劃或預(yù)期將會發(fā)生但尚未發(fā)生的未來現(xiàn)金流動， 既包括整個企業(yè)的現(xiàn)金流動， 又包括企業(yè)各個分部的現(xiàn)金流量。 因此， 管理會計向企業(yè)各層級管理人員提供企業(yè)不同空間（整體與局部）、不同時間（過去、現(xiàn)在與未來）的現(xiàn)金流動信息。 當(dāng)然， 這些不同時空間的現(xiàn)金流動信息都是貨幣性信息。

與財務(wù)會計不同， 管理會計除了提供貨幣性信息， 還廣泛提供非貨幣性信息。 這是否意味著管理會計“就是個筐， 什么都能往里裝”呢？ 顯然不是！ 管理會計強(qiáng)調(diào)企業(yè)的價值創(chuàng)造動因（value creation driver）。 非貨幣性信息必須能夠揭示或影響貨幣性信息所隱藏的價值創(chuàng)造動因， 才能成為管理會計必須提供的會計信息。 例如， “顧客滿意度”這個非貨幣性信息揭示或影響“利潤”這個貨幣性信息， 因此， 管理會計必須提供“顧客滿意度”這個非貨幣性信息。 作為管理會計工具之一的平衡計分卡（Balanced Score Card，BSC）， 則較好地詮釋了管理會計提供貨幣性信息與非貨幣性信息的基本邏輯。 筆者認(rèn)為， 正因為管理會計同時提供貨幣性信息與非貨幣性信息， 管理會計才能“披荊斬棘”“乘風(fēng)破浪”， 迎來生存和發(fā)展的空間。

（三）管理會計如何提供信息

作為一個決策支持系統(tǒng)， 管理會計通過內(nèi)部管理報告（internal management report）或績效報告（performance report）提供相關(guān)信息。

企業(yè)是一個不斷運轉(zhuǎn)的主體。 既然管理會計就是通過提供相關(guān)信息為管理（人員）服務(wù)的會計， 那么， 管理會計就必須及時地通過內(nèi)部管理報告或績效報告向相關(guān)部門或人員提供相關(guān)信息。 其中， 邊際貢獻(xiàn)式利潤表、成本差異分析表、全面預(yù)算執(zhí)行情況分析表、責(zé)任中心績效評估報告、短期經(jīng)營決策分析報告、長期投資決策分析報告和企業(yè)績效評估報告等都是內(nèi)部管理報告的典型例證。 然而， 基于“相關(guān)信息適時地提供給相關(guān)的人”（right information is provided to the right people at the right time）和“不同目的， 不同成本”（different costs for different purposes）的理念， 內(nèi)部管理報告“無處不在”， 卻又“法無定法， 游刃于無形”， 以致許多學(xué)者誤解了內(nèi)部管理報告。 或許受到財務(wù)會計的長期“熏陶”， 許多學(xué)者期待管理會計能夠像財務(wù)會計那樣提供“標(biāo)準(zhǔn)化”的內(nèi)部管理報告。 筆者認(rèn)為， 許多學(xué)者的這種“期待”可能誤解了管理會計的本質(zhì)及其背后隱含的理念。 由于管理會計的信息使用者具有個性化或情境化特征， 內(nèi)部管理報告的格式或形式（口頭報告形式或書面的文字、圖或表的報告形式）因信息使用者的需求和偏好而異， 沒有也不應(yīng)該有固定的格式或形式。 可見， 個性化或靈活性正是內(nèi)部管理報告的靈魂。 正因如此， 管理會計才充滿魅力！

二、管理會計的邊界

管理會計的邊界是中國會計學(xué)界與業(yè)界“熱議”的一個重要問題。 誠如李天民[15] 所言， 會計與企業(yè)管理具有“血緣”關(guān)系。 如今， 人類已經(jīng)步入信息社會。 作為一個信息系統(tǒng)， 會計與企業(yè)管理緊密聯(lián)系， 幾乎渾然一體。 圖1描繪了會計與企業(yè)管理的“血緣”關(guān)系[16] 。

由圖1可知， 會計貫穿企業(yè)管理之始終， 能全過程和全方位地為企業(yè)管理提供相關(guān)的信息。 完全可以說： 只要存在企業(yè)， 就需要財務(wù)會計; 只要存在管理， 就需要管理會計。 因此， 任何企業(yè)都需要管理， 會計（包括管理會計）的服務(wù)“無邊無界”。 值得注意的是， 管理會計的邊界是管理會計的實踐問題。

盡管研究管理會計邊界的文獻(xiàn)“層出不窮”， 但筆者認(rèn)為， 這些文獻(xiàn)基本忽略了管理會計理論與管理會計實踐之間的差異。 盡管筆者認(rèn)為管理會計的服務(wù)沒有邊界， 但并不意味著管理會計就是一個“無所不為”的“萬能工具箱”。 管理會計的本質(zhì)決定了管理會計只能通過提供相關(guān)信息為企業(yè)管理（人員）提供服務(wù)。 以投資決策為例。 作為一個決策支持系統(tǒng)， 管理會計只是提供投資項目是否可行的建議， 最終的決策（“拍板”）肯定不是管理會計。 這就是決策支持與決策之間的差別。 只要略微了解企業(yè)的運作， 就不難理解決策支持與決策之間的差別。 管理會計提供的相關(guān)信息讓決策者“心中有數(shù)”， 不至于“拍腦袋”做決策。 顯然， 管理會計可以為投資決策提供相關(guān)信息支持， 但投資決策本身肯定不是管理會計的主題。 舉一反三， 觸類旁通， 諸如此類的例證不勝枚舉。

總之， 管理會計的本質(zhì)界定了管理會計的邊界， 即全過程和全方位地為企業(yè)管理提供信息服務(wù)。 從理論上說， 管理會計具有明確的邊界， 但從實踐上說， 管理會計卻沒有明確的邊界。 這或許就是“管理會計就是通過提供相關(guān)信息為管理（人員）服務(wù)的會計”之道。

盡管界定了管理會計的本質(zhì)， 也就“破解”了中國會計學(xué)界和業(yè)界圍繞管理會計而引發(fā)的種種困擾、疑惑， 乃至誤解， 但筆者覺得還是有必要進(jìn)一步闡釋如下五個問題：

（一）管理會計： 保住誰的飯碗

現(xiàn)代企業(yè)制度、金融市場與會計具有共生互動性[17] 。 現(xiàn)代會計已經(jīng)“同源分流”為財務(wù)會計與管理會計。 就“圈內(nèi)人”而言， 這原本是一個眾所周知的“常識”。 然而， 中國會計業(yè)界卻有不少人認(rèn)為， 在實踐中， 會計壓根就不存在所謂財務(wù)會計與管理會計之分， 管理會計純屬會計學(xué)界基于自己的“飯碗”考慮而“自我設(shè)想的概念”。

此言差矣！筆者認(rèn)為， 財務(wù)會計與管理會計的“同源分流”， 并非基于學(xué)界的“飯碗”考慮。 坦率地說， 學(xué)界根本不需要區(qū)分財務(wù)會計與管理會計， 完全可以根據(jù)自己的興趣選擇研究領(lǐng)域和研究主題。 況且， 學(xué)界要想保住自己的“飯碗”， 也未必就需要靠管理會計這門課程。 不可否認(rèn)， 會計的“同源分流”本身就注定了會計實踐中并不存在明確的財務(wù)會計與管理會計的“分流”， 但財務(wù)會計主要服務(wù)于外部利益相關(guān)者（以投資者為主）的信息需求， 而管理會計主要服務(wù)于內(nèi)部利益相關(guān)者（以經(jīng)營者為主）的信息需求， 會計人員在會計實踐中必須具備“多技能”， 需要不斷轉(zhuǎn)換“思維頻道”， 時而以管理會計思維為經(jīng)營者提供相關(guān)信息， 時而以財務(wù)會計思維為投資者提供相關(guān)信息。 如果會計人員無視不同服務(wù)對象的不同信息需求， 總是以“會計準(zhǔn)則”說事， 以滿足投資者的財務(wù)會計思維， 應(yīng)對經(jīng)營者的信息需求， 那么經(jīng)營者肯定會不滿意。 長此以往， 會計人員就難以得到應(yīng)有的重視， 自然也就難以“有為”。 顯然， 會計人員“有為， 才有位; 無為， 就無位”。

盡管筆者認(rèn)為“趨勢”不是“現(xiàn)實”， 但就大趨勢而言， 人類已經(jīng)進(jìn)入基于計算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境。 基于計算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 許多重要工作不見得就需要由人來做， 許多常規(guī)性的重要工作可以由計算機(jī)來做。 由此， 基于計算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 許多人或機(jī)構(gòu)認(rèn)為會計職業(yè)即將消失， 極力“唱衰”會計職業(yè)。 這種看法可能有失偏頗。

通俗地說， 財務(wù)會計更多地體現(xiàn)規(guī)范化或常規(guī)性， 屬于“計算”的范疇， 管理會計更多地體現(xiàn)個性化或情境化， 屬于“算計”的范疇。 顯然， 財務(wù)會計的常規(guī)性工作可能逐步為計算機(jī)所取代， 導(dǎo)致“機(jī)器換人”。 由此， 圍繞財務(wù)會計的各種“表格”而工作的“表哥”“表姐”“表弟”和“表妹”可能會逐漸退出歷史舞臺。 但是， 管理會計的個性化工作充滿職業(yè)判斷和商業(yè)智慧， 難以被計算機(jī)所取代。

因此， 基于計算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 就會計職業(yè)或?qū)嵺`而言， 未來的會計就是管理會計， 管理會計就是會計的未來[18] ⑥。 管理會計是會計人員職業(yè)轉(zhuǎn)型的舞臺。 職業(yè)轉(zhuǎn)型意味著不必轉(zhuǎn)崗或下崗， 有利于“穩(wěn)崗就業(yè)”。 如此說來， 財務(wù)會計與管理會計的“同源分流”乃是基于業(yè)界的“飯碗”考慮， 管理會計保住了眾多會計人員的“飯碗”， 就維護(hù)了社會的穩(wěn)定。 管理會計功不可沒， 業(yè)界（會計人員）應(yīng)該感謝管理會計。

（二）戰(zhàn)略管理會計：“新酒”還是“新瓶”

彼得·德魯克（Peter F. Drucker）“另辟蹊徑”， 認(rèn)為戰(zhàn)略不是研究我們未來要做什么， 而是研究我們今天做什么才有未來。 因此， 戰(zhàn)略定位至關(guān)重要。 戰(zhàn)略定位同樣貫穿企業(yè)管理之始終。 顯然， 管理會計必須具備“戰(zhàn)略思維”（strategic thinking）， 時刻輔助企業(yè)制定出恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略， 但是， 筆者并不贊同“戰(zhàn)略管理會計”（strategic management accounting）這個“新概念”。 筆者一直在思考Shank[19] 所提出的“戰(zhàn)略管理會計”究竟是“新酒”還是“新瓶”（new wine，or just new bottles）這個問題。 筆者始終覺得難以明顯地區(qū)分戰(zhàn)略管理會計與管理會計的不同之處。

根據(jù)圖1， 從總體上說， 管理會計的基本框架依然主要包括“決策與計劃會計”（accounting for decision making and planning）和“執(zhí)行會計”（accounting for performance）兩部分⑦。 “溯本求源”， 企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動都必須“溯源”到企業(yè)的戰(zhàn)略。 企業(yè)的戰(zhàn)略決定企業(yè)應(yīng)該做什么。 由此， 筆者認(rèn)為， 管理會計， 尤其是“決策與計劃會計”本身就強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略。 況且， 如今“事事強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略定位， 時時強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略定位”， 戰(zhàn)略思維無所不在。 作為一個決策支持系統(tǒng)， 管理會計可以通過提供相關(guān)信息輔助企業(yè)制定并實施戰(zhàn)略。 既然如此， 完全沒有必要“畫蛇添足”， 非得在“管理會計”之前冠上“戰(zhàn)略”兩個字⑧。

自從Simmonds[20] 提出“戰(zhàn)略管理會計”這個概念之后， “戰(zhàn)略管理會計”著實“火爆”了一陣子， “戰(zhàn)略成本管理”“戰(zhàn)略預(yù)算管理”和“戰(zhàn)略績效評價”等冠上“戰(zhàn)略”的管理會計主題“遍地開花”， 但現(xiàn)在已經(jīng)回歸平靜， 鮮有文獻(xiàn)再提及“戰(zhàn)略管理會計”。 可以說， “戰(zhàn)略管理會計”業(yè)已成為“消失的時尚”。 因此， 筆者認(rèn)為， 戰(zhàn)略管理會計既不是“新瓶”也不是“新酒”， 依然是“老瓶”， 甚至根本就是“皇帝的新衣”。

（三）業(yè)財融合： 初心還是創(chuàng)新

財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》第四條明確指出， “單位應(yīng)用管理會計， 應(yīng)該遵循戰(zhàn)略導(dǎo)向原則、融合性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則”。 其中， “融合性原則”指“管理會計應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)， 以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)， 利用管理會計工具方法， 將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”⑨。 由此， “業(yè)財融合”開始流行于業(yè)界[21] ， 進(jìn)而迅速蔓延到學(xué)界。

在《管理會計基本指引》的“融合性原則”中， “嵌入”指什么？如果這里的“嵌入”指的是管理會計作為一個決策支持系統(tǒng)， 會計人員“以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)”， “利用管理會計工具方法”全過程和全方位地為“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”服務(wù)， 那么， “融合性原則”只是管理會計的“初心”; 如果這里的“嵌入”指的是會計人員全過程和全方位地介入“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”， 那么， 無論業(yè)務(wù)部門（人員）去做會計工作（業(yè)務(wù)融入會計）， 還是會計部門（人員）去做業(yè)務(wù)工作（會計融入業(yè)務(wù)）， “融合性原則”都有越位之嫌， 必然引發(fā)“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”的矛盾或混亂， 也未必是管理會計所能為。 從《管理會計基本指引》的初衷及其上下文， 筆者斗膽推斷， 這里的“嵌入”應(yīng)該指會計人員“利用管理會計工具方法”全過程和全方位地為“單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)”服務(wù)， 體現(xiàn)了管理會計服務(wù)無邊界的理念。

筆者始終認(rèn)為， 會計自古以來就是業(yè)財融合[22] 。 會計以記賬憑證（在教學(xué)上， 用會計分錄替代記賬憑證）、賬簿和財務(wù)報表等載體全樣本地記載企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 以會計分錄為例， 任何一個會計分錄都體現(xiàn)了業(yè)財融合。 例如， “借： 原材料1000; 貸： 銀行存款1000”這一簡單的會計分錄就說明企業(yè)以銀行存款支付已經(jīng)入庫原材料的購貨款， 充分體現(xiàn)了物流、資金流和信息流。 如果再查閱原始憑證， 可以知道誰是經(jīng)辦人， 那么連人力資源流也納入其中（原始憑證甚至還包括時間、地點和事件等信息）。 盡管企業(yè)的業(yè)務(wù)部門（人員）與會計部門（人員）存在分工或分離， 但會計信息全過程、全方位、全樣本地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動過程及其結(jié)果， 追蹤會計信息就可以追蹤到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中每一筆具體業(yè)務(wù)的“蹤跡”， 即業(yè)務(wù)信息與會計信息從未分離。 既然業(yè)務(wù)信息與會計信息從未分離， 業(yè)財融合也許就是一個偽命題， 論證業(yè)財融合猶如論證“人要吃飯”。 因此， 從理論上來說， 業(yè)財融合并沒有什么新意[22] ， 更談不上“具有中國本土原創(chuàng)性的管理會計創(chuàng)新主張”。

當(dāng)然， 基于推廣或普及管理會計的考慮， 筆者并不反對業(yè)界熱烈擁抱業(yè)財融合。 有鑒于此， 筆者認(rèn)同“業(yè)財融合是中國會計人員對管理會計的最具有中國特色的表達(dá)， 也是中國會計人員聽得懂、做得來的管理會計”⑩。 筆者還認(rèn)為， 基于計算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 業(yè)界熱烈擁抱業(yè)財融合有助于推進(jìn)管理會計的落地與升華[18] 。

筆者認(rèn)為， 業(yè)財融合其實就是企業(yè)內(nèi)部各個部門之間的管理溝通。 常言道： “隔行如隔山， 但隔行不隔理”。 溝通順暢， 自然“通”， 否則， 就是“溝”。 管理會計的本質(zhì)決定了管理會計實踐更需要溝通， 不僅業(yè)務(wù)部門與會計部門需要溝通， 而且各業(yè)務(wù)部門之間、業(yè)務(wù)部門內(nèi)部各個層級之間或會計部門內(nèi)部各個層級之間也需要溝通。 通過各個層級的相互溝通、相互理解、達(dá)成共識、贏得信任， 最終使得企業(yè)各個部門（人員）都講“同一種語言”（持續(xù)創(chuàng)造價值）。 因此， “業(yè)財融合”原本就是會計的初心， 但談不上創(chuàng)新。

（四）信息技術(shù)： 信息還是技術(shù)

筆者認(rèn)為， 就會計信息系統(tǒng)而言， 互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、財務(wù)機(jī)器人、財務(wù)共享、云計算、人工智能乃至數(shù)字化， 都屬于提升數(shù)據(jù)歸集與處理的信息技術(shù)范疇。 毋庸置疑， 這些信息技術(shù)確實改變了（未必就改善）會計信息系統(tǒng)的運行方式， 但并沒有改變管理會計乃至?xí)嫷谋举|(zhì)。

如今， 業(yè)界不斷強(qiáng)調(diào)信息技術(shù)對會計的影響。 信息技術(shù)因改變會計信息系統(tǒng)的運行方式而改變會計職業(yè)的生態(tài)和未來走向。 但筆者始終認(rèn)為， 就會計信息系統(tǒng)而言， 信息技術(shù)重要的是“信息”而不是“技術(shù)”。 “技術(shù)”應(yīng)該是為提升“信息”質(zhì)量服務(wù)的工具。 遺憾的是， 現(xiàn)在業(yè)界多少有點本末倒置， 甚至存在“技術(shù)至上”的傾向。 基于商業(yè)目的， 許多軟件設(shè)計與開發(fā)公司不僅“王婆賣瓜， 自賣自夸”， 而且肆意夸大其詞。 這原本無可厚非， 畢竟是“在商言商”。 但會計業(yè)界對管理會計的本質(zhì)缺乏清晰的認(rèn)識， 則是“技術(shù)至上”泛濫的無形“推手”。

不可否認(rèn)， 互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、財務(wù)機(jī)器人、財務(wù)共享、云計算、人工智能乃至數(shù)字化已是大勢所趨且勢不可擋， 會計人員只能順應(yīng)這股“潮流”。 2017年10月28日， 清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院于增彪教授在中國會計學(xué)會管理會計專業(yè)委員會2017年會暨紀(jì)念余緒纓教授誕辰95周年學(xué)術(shù)研討會上， 明確指出： “行為創(chuàng)造數(shù)據(jù)， 數(shù)據(jù)表達(dá)行為， 數(shù)據(jù)驅(qū)動行為。” 顯然， 借助信息技術(shù)， 會計信息系統(tǒng)完全可以實現(xiàn)“行為創(chuàng)造數(shù)據(jù)， 數(shù)據(jù)表達(dá)行為”（歸集和處理業(yè)已存在的數(shù)據(jù)）， 但問題在于如何實現(xiàn)“數(shù)據(jù)驅(qū)動行為”（感悟數(shù)據(jù)背后的“靈性”， 發(fā)現(xiàn)或挖掘商業(yè)機(jī)會）。 其實， 企業(yè)并非沒有數(shù)據(jù)， 而是沒有打通數(shù)據(jù)， 存在“信息孤島”。 如果會計人員缺乏數(shù)據(jù)悟性或數(shù)據(jù)理解能力， 即使數(shù)據(jù)擺在面前， 也依然無法“撥云見日”， 感悟數(shù)據(jù)背后的“靈性”， 進(jìn)而挖掘或創(chuàng)造商業(yè)機(jī)會。 因此， 基于強(qiáng)大的信息技術(shù)背景， “把玩”數(shù)據(jù)的會計人員如何“脫穎而出”才是問題的關(guān)鍵！

由此可見， 數(shù)據(jù)非常重要。 沒有數(shù)據(jù)， 任何信息技術(shù)都可能是“巧婦難為無米之炊”。 就會計信息系統(tǒng)而言， 如果沒有數(shù)據(jù)， 任何復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型都不管用， “英雄無用武之地”， 而一旦有了數(shù)據(jù)， 任何復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型就轉(zhuǎn)化為絲毫沒有技術(shù)含量的簡單算術(shù)公式。 只要確定了各種數(shù)據(jù)， 各種信息技術(shù)就可以輕易地解決數(shù)據(jù)的處理問題。 如果數(shù)據(jù)本身不可靠， 數(shù)據(jù)處理的結(jié)果也就沒有什么意義。? “垃圾進(jìn)去， 垃圾出來”（Garbage In，Garbage Out，GIGO）是計算機(jī)界的至理名言。 計算機(jī)只是“忠誠”地履行其職能處理“有問題”數(shù)據(jù)， 其結(jié)果可想而知。 就會計人員而言， 關(guān)鍵在于如何基于商業(yè)情境把握這些數(shù)據(jù)的來源及其可靠性。 更值得注意的是： 如果會計人員缺乏商業(yè)思維或商業(yè)意識， 無法洞察數(shù)據(jù)背后的蘊意， 數(shù)據(jù)分析依然只是一個簡單的算術(shù)問題。

但就會計信息系統(tǒng)而言， 數(shù)據(jù)并非單純枯燥的數(shù)字。 數(shù)據(jù)的背后隱含著經(jīng)濟(jì)利益或政治利益， 甚至兩者兼而有之。 例如， 如果企業(yè)的各層級管理人員知道哪些數(shù)據(jù)將成為決策或預(yù)算或績效評價的數(shù)據(jù)或指標(biāo)， 就會關(guān)注這些數(shù)據(jù)以及產(chǎn)生這些數(shù)據(jù)背后的經(jīng)濟(jì)活動， 從而努力完成這些經(jīng)濟(jì)活動。 或許， 這就是“評價什么， 就得到什么”的基本邏輯。 因此， 一旦開始收集數(shù)據(jù)， 數(shù)據(jù)就得到重視， 數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)背后所隱含的利益隨即“掛鉤”， 基于利益驅(qū)動， 數(shù)據(jù)就有可能被粉飾甚至操縱。

業(yè)界流行一句“名言”： “讓（用）數(shù)據(jù)說話”。 筆者認(rèn)為， 不宜輕信甚至盲目崇拜隱含著各種利益的數(shù)據(jù)。 仔細(xì)琢磨， “讓（用）數(shù)據(jù)說話”已經(jīng)暗示了一個關(guān)鍵問題： 是誰讓（用）數(shù)據(jù)說話。 業(yè)界許多人認(rèn)為“數(shù)據(jù)會說話”。 其實， 數(shù)據(jù)本身并不會說話。 “讓（用）數(shù)據(jù)說話”根本就不靠譜。 誰“讓（用）數(shù)據(jù)說話”， 誰就有可能操縱數(shù)據(jù)。 基于利益驅(qū)動， 某些機(jī)構(gòu)或人可能利用各種信息技術(shù)以其意愿呈現(xiàn)其想呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)。 因此， 從數(shù)據(jù)源頭上的刻意造假， 并非技術(shù)問題， 而是道德問題。 源頭數(shù)據(jù)造假， 也不是會計本身的問題， 會計本身無法解決這種道德問題， 各種信息技術(shù)也無法完全解決這種道德問題。 許多所謂的會計造假， 其源頭應(yīng)該是業(yè)務(wù)造假。 就源頭數(shù)據(jù)刻意造假的道德問題而言， 轟動一時的區(qū)塊鏈（blockchain）恐怕也“愛莫能助”。 刻意進(jìn)行源頭數(shù)據(jù)造假且“不可更改”， 只能永遠(yuǎn)“以訛傳訛”， 其后果不堪設(shè)想? 。 廣而推之， “計算機(jī)沒有改變什么。 社會還是這個社會， 計算機(jī)并沒有解決我們的社會問題”[23] 。 計算機(jī)俗稱電腦， 有時就像“豬腦”。

客觀地說， 不斷“推陳出新”的各種信息技術(shù)并沒有撼動管理會計的本質(zhì)， 但可能強(qiáng)化會計信息系統(tǒng)的功效。 不過， 會計信息系統(tǒng)的核心是信息， 而不是技術(shù)。 不同企業(yè)或同一個企業(yè)， 處于不同發(fā)展階段， 面臨不同的管理情境， 其信息需求不同， 信息技術(shù)的引入和運用必須與企業(yè)的信息需求相匹配， 遵循成本與效益匹配原則， 謹(jǐn)防信息技術(shù)提供商的“忽悠”（fool you）。

筆者非常認(rèn)同“信息技術(shù)只是管理會計應(yīng)用的外生變量和應(yīng)用條件， 其根本作用在于‘催化和促進(jìn)業(yè)財深度融合并提高管理會計應(yīng)用的效果， 信息技術(shù)本身并不是管理會計的組成部分”[24] 。

（五）管理會計： 能否創(chuàng)造價值

行文至此， 各位同仁想必都很關(guān)注一個問題： 管理會計能夠創(chuàng)造價值嗎？ 筆者的回答可能會讓各位同仁失望。 筆者認(rèn)為， 管理會計有助于企業(yè)創(chuàng)造價值， 但本身難以創(chuàng)造價值[22] 。 其實， 余緒纓[25] 已經(jīng)點出了問題的“命脈”： 現(xiàn)代管理會計是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科。

顯然， 企業(yè)必須根據(jù)其戰(zhàn)略目標(biāo)， 整合各種資源， 協(xié)調(diào)企業(yè)的整體目標(biāo)與各個部門的局部目標(biāo)， 平衡各個部門的利益， 促使企業(yè)各個部門精誠合作， 才有可能創(chuàng)造價值。 單靠管理會計不可能創(chuàng)造價值。 移動互聯(lián)網(wǎng)時代已不再是“單打獨斗闖天下”的年代， 而是“資源整合定成敗”的年代[26] 。 由此， 無邊界組織（boundaryless organization）應(yīng)運而生。 當(dāng)然， 無邊界組織并非沒有邊界， 而是如何穿透邊界， 不讓邊界成為合作的障礙。 在無邊界組織時代， 不僅企業(yè)的某個部門不能創(chuàng)造價值， 而且單獨的某個企業(yè)也難以創(chuàng)造價值。 如今， 企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入價值共創(chuàng)共享時代。 現(xiàn)在的趨勢是， 企業(yè)關(guān)注的戰(zhàn)略焦點已不再是企業(yè)甚至行業(yè)本身， 而是整個價值創(chuàng)造系統(tǒng)。 在這個價值創(chuàng)造系統(tǒng)內(nèi)， 不同的參與者（如供應(yīng)商、商業(yè)伙伴、戰(zhàn)略同盟以及顧客）相互合作， 共同創(chuàng)造價值[27] 。

筆者之所以“老調(diào)重彈”， 反復(fù)強(qiáng)調(diào)“管理會計有助于企業(yè)創(chuàng)造價值， 但本身難以創(chuàng)造價值”， 是基于管理會計的本質(zhì)和企業(yè)創(chuàng)造價值的模式。 企業(yè)各個部門（人員）應(yīng)該“講同一種語言”， “同頻共振”， 坦誠合作， 才能持續(xù)創(chuàng)造價值。

如果片面地強(qiáng)調(diào)管理會計能夠創(chuàng)造價值， 那就有可能引發(fā)一個可笑的推論： 企業(yè)只要設(shè)置管理會計部門或崗位， 就可以“大功告成”， “高枕無憂”地創(chuàng)造價值。 我們不妨“轉(zhuǎn)換頻道”， 換位思考一下， 如果單靠管理會計就可以創(chuàng)造價值， 那么研發(fā)、生產(chǎn)、營銷等部門就不能創(chuàng)造價值了嗎？ 企業(yè)各個部門的重要性或地位與其權(quán)力、資源配置有關(guān)。 筆者充分理解企業(yè)的各個部門（尤其是會計部門）都希望強(qiáng)調(diào)自身的重要性。 但是， 學(xué)術(shù)之道應(yīng)該盡量客觀、冷靜， 以情感代替科學(xué)是學(xué)者之大忌。 如果企業(yè)各個部門都片面地強(qiáng)調(diào)各自部門的重要性， “唯我獨尊”， 可能會引起其他部門的誤解或不滿， 甚至可能會導(dǎo)致各個部門各自為政， 缺乏合作與信任， 反而減損企業(yè)的價值。 回到“業(yè)財融合”， 如果企業(yè)各個部門都強(qiáng)調(diào)自身的重要性， 企業(yè)還能“業(yè)財融合”嗎？

難道管理會計難以創(chuàng)造價值， 管理會計就不重要了嗎？在商界， “會計是一種商業(yè)語言”。 在商言商， 商界人士都需要理解并運用會計這種商業(yè)語言， “人人都需要有會計思維”。 會計這種商業(yè)語言擁有如此地位， 難道管理會計還不重要嗎？ 完全可以“大言不慚”地說， 人類社會離不開管理， 管理會計可以為全人類服務(wù)。 那么， 管理會計還不夠“?！眴?？筆者堅信“有為， 才有位”。 管理會計的重要性不需要人為“拔高”， 否則， 可能適得其反。 會計人員要以“功成不必在我”的境界和“功成必定有我”的擔(dān)當(dāng)， 不忘初心， 全過程和全方位地為企業(yè)管理服務(wù)。

三、余論

筆者始終強(qiáng)調(diào)， 基于中國情境和語境， 管理會計涉及作為理論層面的管理會計（管理會計理論）、作為實踐層面的管理會計（管理會計實踐）和作為教學(xué)層面的管理會計（管理會計教學(xué)）。 管理會計理論強(qiáng)調(diào)“邏輯自洽”、管理會計實踐強(qiáng)調(diào)“實用主義”， 而管理會計教學(xué)則強(qiáng)調(diào)“因材施教”[22] 。

盡管“百花齊放， 百家爭鳴”是學(xué)術(shù)研究的靈魂， 但學(xué)術(shù)爭鳴必須基于一個共同的前提。 否則， 有些人說的是管理會計理論， 而有些人說的是管理會計實踐， 雙方說的問題根本就不是一回事， 誰也無法說服誰， 爭得“臉紅耳赤”“唇干舌燥”也難以達(dá)成共識[22] 。 正所謂“沒有前提， 不要爭論”。 筆者衷心希望中國會計學(xué)界與業(yè)界在討論“管理會計”問題時， 能夠明確所要討論的“管理會計”究竟指哪個層面。 若真如此， 許多所謂“糾纏不清”的問題可能壓根就不是問題。

往事并不如煙。 借助政府部門的“加持”， 我國的管理會計從“寂靜”到“喧囂”（可能很快就回歸“平靜”）， 場面異?！盎鸨?。 作為一名“管理會計戰(zhàn)線的老兵”， 筆者頗感“受寵若驚”， 也感慨萬千。 有鑒于此， 筆者想再“胡說”幾句“肺腑之言”， 姑且稱之為“余論”。

（一）管理會計理論研究需要耐得住寂寞

如前所述， 明確了管理會計的本質(zhì)， 管理會計的邊界也就隨之確定。 更為重要的是， 管理會計的本質(zhì)是構(gòu)建中國管理會計理論與方法體系的基石。 管理會計的本質(zhì)決定了管理會計的對象、管理會計的原則、管理會計的方法和管理會計的目標(biāo)。 因此， 要實現(xiàn)財政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》所描繪的目標(biāo)， 需要青年學(xué)者潛心和靜心研究管理會計基本理論與方法問題? 。 當(dāng)然， 中國管理會計理論與方法體系的形成， 絕非一時、一地、一人可一蹴而就的。

不過， 基于管理會計的本質(zhì)， 筆者認(rèn)為管理會計理論研究是一種“奢侈品”， 并非每個青年學(xué)者都“消費”得起。 只有那些已經(jīng)解決了基本的溫飽問題（包括職稱和心境問題）或“視金錢如糞土”， 以做學(xué)問作為生活的方式， 享受其樂無窮的研究過程（而不僅僅享受最終研究成果）的學(xué)者才“消費”得起管理會計。 筆者也曾年輕過， 作為一個“過來人”， 非常理解青年學(xué)者的處境。 在一個非?，F(xiàn)實的社會， 青年學(xué)者很焦慮（青年學(xué)者自嘲為“青椒”）。 青年學(xué)者在學(xué)術(shù)之上加載了許多非學(xué)術(shù)因素。 其實， 青年學(xué)者選擇了學(xué)者的生活， 也就選擇了“精神豐富與物質(zhì)貧乏”的生活。 因此， 管理會計理論研究有風(fēng)險， “擇業(yè)”需謹(jǐn)慎， 想做“短線投資”的青年學(xué)者， 更應(yīng)該慎入管理會計理論研究這塊領(lǐng)地。 當(dāng)然， 學(xué)者應(yīng)該獨立思考， 引導(dǎo)思想潮流， 而不是隨波逐流， 更不應(yīng)該“媚俗”。 筆者一直認(rèn)為， 一個有情懷的學(xué)者， 無須“著作等身”， 有幾件具有獨立見解的作品足矣。

（二）企業(yè)的管理會計實踐必須立足中國管理情境

與財務(wù)會計不同， 管理會計具有技術(shù)（technical）、組織（organizational）、行為（behavioral）和情境（contextual）四個維度。 后三個維度都具有鮮明的本土化或個性化特征， 體現(xiàn)了中國管理情境。 即便是技術(shù)維度（管理會計技術(shù)方法的現(xiàn)實運用）， 也受到組織、行為與情境的強(qiáng)烈影響[28] 。

從宏觀層面看， 企業(yè)的管理會計實踐必須扎根于中國的政情、國情、民情和人情; 從微觀層面看， 企業(yè)的管理會計實踐必須根植于中國企業(yè)的戰(zhàn)略、行業(yè)特征、商業(yè)模式和業(yè)務(wù)流程等管理情境。 這就是管理會計的“情境化”特征。 只要識字就看得懂“菜譜”， 卻不見得都能夠做出滿足“食客”需求的“美味佳肴”。 同理， 會計人員也都看得懂管理會計教材或論著， 但不見得都能夠有效地踐行管理會計理念。 管理會計教材或論著就類似于“菜譜”。

基于管理會計的情境化特征， 千萬別指望根據(jù)管理會計教材或論著就可以使管理會計在企業(yè)落地并“開花結(jié)果”。 “一千個企業(yè)， 一千個樣”， 也別指望以“他山之石”就可以“攻自己的玉”。 所謂“先進(jìn)經(jīng)驗”可以“觀賞”甚至“對標(biāo)”（benchmarking）， 但不宜模仿， 否則， 可能“東施效顰”， 進(jìn)而導(dǎo)致“南國為橘， 淮北則為枳”的“水土不服”問題。

當(dāng)然， 從更高的起點看， 管理會計的落地并非財政部推進(jìn)管理會計的最終目的。 管理會計的落地也許只是“他國標(biāo)準(zhǔn)， 中國實踐”的體現(xiàn)[29] 。 只有將已經(jīng)落地的管理會計實踐加以總結(jié)、提煉， 最終升華為“中國元素”才是財政部推進(jìn)管理會計的最終目的， 這需要學(xué)界與業(yè)界的精誠合作。

（三）培養(yǎng)管理會計人才的科技理工藝術(shù)素養(yǎng)

多年來， 由于資本市場對“高質(zhì)量”（high quality）財務(wù)報表（告）的呼聲持續(xù)高漲， 財務(wù)會計占主導(dǎo)地位， 大學(xué)的會計教育基本偏向財務(wù)會計。 總體而言， 按財務(wù)會計思維培養(yǎng)的會計人員都厭惡風(fēng)險， 拒絕創(chuàng)新和抗拒變化。

如前所述， 基于計算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 就會計職業(yè)或?qū)嵺`而言， 未來的會計就是管理會計， 管理會計就是會計的未來。 若真如此， 大學(xué)的會計教育重心需要逐漸轉(zhuǎn)向管理會計。 由此， “要用管理會計的思維， 打破財務(wù)會計的算盤”[29] ， 及時、徹底地轉(zhuǎn)變培養(yǎng)會計人才的思維。

基于管理會計的本質(zhì)， 管理會計不是單純意義上的會計， 而是會計與管理的有機(jī)結(jié)合， 乃至科技與人文的交匯。 因此， 管理會計人才培養(yǎng)必須立足于管理會計， 更要超越管理會計。 根據(jù)管理會計的本質(zhì)， 基于當(dāng)前數(shù)字化時代， 大學(xué)的會計教育應(yīng)該借鑒STEAM教育理念? ， 加入道德（ethic）元素（生意的本質(zhì)是一種道德選擇）， 樹立E-STEAM理念， 打破學(xué)科領(lǐng)域邊界， 培養(yǎng)科技理工藝術(shù)素養(yǎng)， 強(qiáng)化數(shù)據(jù)悟性， 力求培養(yǎng)能夠解決企業(yè)管理會計實踐問題的人才。 通俗地說， 大學(xué)的會計教育應(yīng)該培養(yǎng)“善溝通、多技能、懂管理、有遠(yuǎn)見、敢擔(dān)當(dāng)”的管理會計人才[29] 。 這樣看來， 大學(xué)會計教育的管理會計人才培養(yǎng)模式還是要回歸到“寬口徑， 厚基礎(chǔ)”的老路。

基于計算機(jī)主導(dǎo)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境， 會計人員不應(yīng)該與計算機(jī)爭“飯碗”， 要做計算機(jī)不能做的事情。 同理， 大學(xué)不應(yīng)該再培養(yǎng)與計算機(jī)爭“飯碗”的學(xué)生。 會計人員應(yīng)與計算機(jī)和諧共處， 分工合作。 計算機(jī)歸集、處理數(shù)據(jù)， 處理枯燥無味的事情; 會計人員用心感悟數(shù)據(jù)背后的“靈性”， 處理充滿樂趣的事情。 行文至此， 筆者不禁想到一個問題： 若會計走上“智能化”或“智慧化”的“康莊大道”， 還需要那么多人嗎？ 由此， 筆者再弱弱地發(fā)問： 智能會計或智慧會計， 培養(yǎng)什么人？ 怎么培養(yǎng)人？ 為誰培養(yǎng)人？ 是否培養(yǎng)了與計算機(jī)爭“飯碗”的人？ 但愿筆者是“庸人自擾， 杞人憂天”。

【 注 釋 】

① 趙錫禹先生曾經(jīng)將financial accounting翻譯為“財務(wù)的會計”，而將management accounting翻譯為“管理的會計”?；谥袊榫澈驼Z境，筆者認(rèn)為，將financial accounting意譯為“對外報告會計”（external reporting accounting）并將management accounting意譯為“對內(nèi)報告會計”（internal reporting accounting）更通俗易懂，也便于“圈外人”理解，更有利于management accounting的普及、推廣與運用。不過，按照約定俗成，我們還是稱financial accounting為“財務(wù)會計”，稱management accounting為管理會計。

② 欲了解當(dāng)年爭論的“盛況”可以參閱葛家澍、吳水澎主編的《建國以來會計基本理論文章摘編》（天津人民出版社，1983）和《會計基本理論問題探索》（立信會計圖書用品社，1991）。

③ 遺憾的是，財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》和《管理會計應(yīng)用指引》都沒有明確提及相關(guān)性原則和可控性原則。

④ 為了避免混淆財務(wù)（finance）與會計（accounting）之間的關(guān)系，筆者用“會計信息”這個術(shù)語。

⑤ 資金、成本和利潤只不過是現(xiàn)金流量在不同時點的表現(xiàn)形式。隨著時間的推移，資金、成本和利潤終將轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量。值得注意的是，現(xiàn)金流量本身與現(xiàn)金流量信息不是一回事。管理會計關(guān)注現(xiàn)金流量信息，而財務(wù)管理（financial management）或公司理財（corporate finance）則關(guān)注現(xiàn)金流量本身。由此，管理會計與財務(wù)管理或公司理財“涇渭分明”，并不存在所謂“邊界模糊不清”的問題。中山大學(xué)管理學(xué)院龔凱頌教授認(rèn)為，對比“像樣”的“管理會計”與“財務(wù)管理”教材目錄，就可以直截了當(dāng)?shù)乜闯龉芾頃嬇c財務(wù)管理之間的差異。筆者深以為然。不過，值得注意的是，龔凱頌教授的觀點有一個前提：管理會計與財務(wù)管理教材必須“像樣”。

⑥ 特別聲明，筆者這里強(qiáng)調(diào)的是“就會計職業(yè)或?qū)嵺`而言”。就學(xué)界而言，財務(wù)會計依然存在許多需要進(jìn)一步研究的主題?；谟嬎銠C(jī)的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境，不僅商學(xué)院學(xué)生要掌握財務(wù)會計基本原理，會計軟件設(shè)計與開發(fā)人員也要掌握財務(wù)會計基本原理。

⑦ 將accounting for decision making and planning和accounting for performance分別翻譯為“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”或“績效評價會計”同樣會產(chǎn)生誤解。筆者認(rèn)為accounting for decision making and planning和accounting for performance應(yīng)該分別翻譯為“為決策與計劃服務(wù)的會計”和“為執(zhí)行或績效評價服務(wù)的會計”?；诩s定俗成的原因，姑且稱為“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”。

⑧ 想總覽戰(zhàn)略管理會計“真容”的各位同仁可以參閱下列書籍：沃德的《戰(zhàn)略管理會計》（經(jīng)濟(jì)管理出版社，2011），余海宗的《戰(zhàn)略管理會計論》（西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2004），夏寬云的《戰(zhàn)略管理會計：用數(shù)字指導(dǎo)戰(zhàn)略》（復(fù)旦大學(xué)出版社，2007），白勝的《戰(zhàn)略管理會計研究》（知識產(chǎn)權(quán)出版社，2013）。

⑨ 這個表述有點“匪夷所思”，明明描述管理會計原則，在最后卻“蹦”出“將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”。難道“財務(wù)”等同于“管理會計”或“會計”？基于這個疑問，筆者用“管理會計”或“會計”替代“財務(wù)”，以免產(chǎn)生新的“混淆是非”。

⑩ 2019年5月11日，清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院于增彪教授在2019中國管理會計實踐論壇發(fā)表的《財務(wù)高管如何面對來自業(yè)財融合的挑戰(zhàn)和機(jī)遇》演講中提及這段話。

11 筆者認(rèn)為，就區(qū)塊鏈在會計信息系統(tǒng)的運用而言，區(qū)塊鏈并沒有超越復(fù)式簿記原理。在會計信息系統(tǒng)中運用區(qū)塊鏈只不過是以另一種技術(shù)方式呈現(xiàn)復(fù)式簿記原理。各位同仁可以冷靜地聆聽并思考國外同行對區(qū)塊鏈的質(zhì)疑聲音：區(qū)塊鏈?zhǔn)窍Ｍ€是炒作（blockchain：hope or hype）。

12 由于沒有清晰地界定管理會計的本質(zhì)，缺乏管理會計理論的充分指導(dǎo)，《管理會計基本指引》和《管理會計應(yīng)用指引》存在許多有待完善的地方。

13 S代表Science即科學(xué)，T代表Technology即技術(shù)，E代表Engineering即工程，A代表Art即藝術(shù)，M代表Mathematics即數(shù)學(xué)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 李心合.管理會計、成本會計與財務(wù)管理的關(guān)系新論[ J].財經(jīng)科學(xué)，1995（1）：61 ～ 66.

[2] 趙錫禹.資本主義會計專題講座[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1981：1 ～ 119.

[3] 胡玉明.管理會計：管理還是會計[ J].新會計，2020（4）：6 ～ 12.

[4] 葛家澍.會計·信息·文化[ J].會計研究，2012（8）：3 ～ 7.

[5] 葛家澍，唐予華.關(guān)于會計定義的探討[ J].會計研究，1983（4）：26 ～ 30.

[6] 葛家澍，唐予華.關(guān)于會計定義的探討（續(xù)）[ J].會計研究，1983（5）：51 ～ 54.

[7] 葛家澍.馬克思的簿記理論與現(xiàn)代會計[ J].中國經(jīng)濟(jì)問題，1983（S1）：72 ～ 77，83.

[8] 財政部.關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見.財會[ 2014]27號，2014-11-14.

[9] Ronald H. Coase. Accounting and the Theory of the Firm[ J].Journal of Accounting and Economics，1990（12）：3 ～ 13.

[10] Michael C. Jensen，William H. Meckling. Theory of the Firm：Managerial Behavior，Agency Costs and Ownership Structure[ J]. Journal of Financial Economics，1976（4）：305 ～ 360.

[11] 索科洛夫著.陳亞民等譯.會計發(fā)展史[M].北京：中國商業(yè)出版社，1990：1 ～ 378.

[12] 葛家澍.關(guān)于財務(wù)會計基本假設(shè)的重新思考[ J].會計研究，2002（1）：5 ～ 10+64.

[13] 葛家澍.會計的基本概念[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1986：1 ～ 141.

[14] 于增彪.管理會計概念的重新界定[ J].會計之友，2018（3）：6 ～ 10.

[15] 李天民.管理會計研究[M].上海：立信會計出版社，1994：1 ～ 279.

[16] 胡玉明.中國管理會計的理論與實踐：過去、現(xiàn)在與未來[ J].新會計，2015（1）：6 ～ 12.

[17] 胡玉明.試論現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計和企業(yè)理財?shù)墓采訹 J].會計研究，1996（4）：36 ～ 38.

[18] 胡玉明.“業(yè)財融合”：開啟一個封塵已久的話題[ J].新會計，2019（8）：6 ～ 11.

[19] John K. Shank. Strategic Cost Management：New Wine，or Just New Bottles？[ J].Journal of Management Accounting Research，1989（1）：47 ～ 65.

[20] Kenneth Simmonds. Strategic Management Accounting[ J].Management Accounting，1981（4）：26 ～ 29.

[21] 湯谷良，夏怡斐.企業(yè)“業(yè)財融合”的理論框架與實操要領(lǐng)[ J].財務(wù)研究，2018（2）：3 ～ 9.

[22] 胡玉明.中國管理會計理論研究：回歸本質(zhì)與常識[ J].財務(wù)研究，2017（3）：14 ～ 21.

[23] 梅瑞狄斯·布魯薩德著.陳少蕓譯.人工不智能（計算機(jī)如何誤解世界）[M].北京：中信出版社，2021：1 ～ 284.

[24] 王斌.論管理會計知識與管理會計應(yīng)用[ J].財會月刊，2020（3）：3 ～ 8.

[25] 余緒纓.現(xiàn)代管理會計是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科[ J].中國經(jīng)濟(jì)問題，1983（4）：1 ～ 7.

[26] 黃世忠.移動互聯(lián)網(wǎng)時代財務(wù)與會計的變革與創(chuàng)新[ J].財務(wù)與會計，2015（21）：6 ～ 9.

[27] Richard Normann，Rafael Ramirez. From Value Chain to Value Constellation：Designing Interactive Strategy[ J].Harvard Business Review，1993（7 ～ 8）：65 ～ 66.

[28] 胡玉明.強(qiáng)化管理會計理論研究的“中國元素”[ J].財務(wù)與會計，2015（1）：11 ～ 12.

[29] 胡玉明.《管理會計基本指引》解讀[ J].新會計，2018（3）：6 ～ 13.