風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問題及解決方案

馬雙雙

（西安翻譯學(xué)院商學(xué)院,陜西 西安 710105）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作也應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新要求，吸收先進(jìn)的做法，完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，將風(fēng)險(xiǎn)防患于未然。運(yùn)用科學(xué)的方法對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，要求以風(fēng)險(xiǎn)管控為出發(fā)點(diǎn)，不僅要關(guān)注企業(yè)經(jīng)營管理中所面臨的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，還要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性實(shí)施監(jiān)督；既要關(guān)注事后的治理與反饋，又要加強(qiáng)事前的預(yù)警和事中的控制。

國有企業(yè)是國家經(jīng)濟(jì)重要組成部分，其內(nèi)部審計(jì)職能的監(jiān)管和服務(wù)有助于國有企業(yè)及時(shí)全面地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，增強(qiáng)國有資產(chǎn)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，實(shí)現(xiàn)其保值增值[1]。鑒于國有企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的日益復(fù)雜化，審計(jì)工作需更加精細(xì)化，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)模式通過詳細(xì)周密的審計(jì)程序設(shè)計(jì)，有利于企業(yè)管理決策的及時(shí)調(diào)整，幫助企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能。

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵、特點(diǎn)及實(shí)施路徑

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的概念最初是由西方學(xué)者提出的，其模式是基于風(fēng)險(xiǎn)管理的概念，已形成相對(duì)完善的標(biāo)準(zhǔn)，如COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》及IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中都提出了風(fēng)險(xiǎn)管理的理論框架的有關(guān)內(nèi)容。由于我國內(nèi)部審計(jì)相關(guān)研究起步較晚，而以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)又屬于比較新的審計(jì)模式，其相關(guān)理論體系和實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)目前還不完善[2]。標(biāo)志著我國內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的時(shí)代的是2006年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，其后發(fā)布的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》也要求將風(fēng)險(xiǎn)管理的理念貫穿于審計(jì)的全過程[3]。

1.1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計(jì)模式，將審計(jì)過程前移，其要求審計(jì)人員在充分考慮戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)管理流程，分析和評(píng)估其面臨的風(fēng)險(xiǎn)及可能存在的問題，關(guān)注重要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，在此基礎(chǔ)上制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序，將風(fēng)險(xiǎn)理念貫穿于審計(jì)全過程，強(qiáng)化國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的效果，為國有企業(yè)提出有價(jià)值的審計(jì)建議，達(dá)到提前預(yù)警目的，以便更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用。

1.2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)

伴隨日益復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境建立起來的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)模式，相較于以往的內(nèi)部審計(jì)模式在重點(diǎn)、職能、方法、目標(biāo)等方面均具有獨(dú)特的特點(diǎn)。其一，確定審計(jì)重點(diǎn)時(shí)是以影響企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，取代內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)；其二，審計(jì)職能是幫助管理者調(diào)整戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)以做出有效決策，取代之前的財(cái)務(wù)審核和經(jīng)營監(jiān)督；其三，審計(jì)方法是通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)態(tài)評(píng)估做到事前防范和事中控制，將風(fēng)險(xiǎn)防范于未然，取代之前的先了解企業(yè)的內(nèi)部控制，到發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，再到評(píng)估失控環(huán)節(jié)，最后比對(duì)控制目標(biāo)，來判斷控制是否有效的事后審計(jì)；其四，其目標(biāo)也不只是保護(hù)資產(chǎn)安全的同時(shí)查錯(cuò)防弊和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，而是對(duì)企業(yè)的整套風(fēng)險(xiǎn)管理體系作出評(píng)價(jià)，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，通過間接的方式保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而達(dá)到提升企業(yè)價(jià)值的最終目的。

1.3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施路徑

現(xiàn)階段理論界普遍認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)雖均圍繞風(fēng)險(xiǎn)開展審計(jì)工作，但兩者的職能和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的界定及管理各不相同，具體差別如圖1所示。

由圖1可知，風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)在實(shí)施相應(yīng)的內(nèi)部控制流程后，依然存在未被識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是雖已識(shí)別但并未得到有效控制的風(fēng)險(xiǎn)，即剩余風(fēng)險(xiǎn)，得出改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的建議。為了將上述風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，通常采取以下④步：①根據(jù)不同企業(yè)的具體情況確定其可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平；②識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排序；③確定審計(jì)方向及審計(jì)方法，針對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制無效或未采取控制措施的環(huán)節(jié)，與被審計(jì)單位的管理層進(jìn)行溝通并提出改進(jìn)建議，預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生；④為實(shí)施具體的審計(jì)程序，收集審計(jì)證據(jù)并出具審計(jì)報(bào)告，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出合理化建議。

圖1 內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理方式

2 國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀及實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的問題

2.1 國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀

我國國有企業(yè)集團(tuán)普遍實(shí)行多元化發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營范圍廣，從事的行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈長，致使總公司的管理幅度和層級(jí)過于龐大，其內(nèi)部審計(jì)的范圍也不斷擴(kuò)大，難度不斷增加，職能不斷擴(kuò)充。隨著國企改革的逐步深入，“三馬駕車，并駕齊驅(qū)”的審計(jì)體系模式逐漸替代了原先以國家審計(jì)為主、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)為輔的審計(jì)體系模式。但是鑒于國有企業(yè)中不同企業(yè)、不同部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)程度不相同，國有企業(yè)內(nèi)審工作的開展也不盡相同：有的企業(yè)把內(nèi)部審計(jì)工作當(dāng)作經(jīng)營決策的參謀、預(yù)防經(jīng)濟(jì)犯罪和企業(yè)內(nèi)部營私舞弊的手段，在人力和經(jīng)費(fèi)方面均予以傾斜，支持內(nèi)部審計(jì)工作的開展，但也有單位內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)，發(fā)揮的作用有限，一個(gè)審計(jì)部門只有閑散的數(shù)人，內(nèi)部審計(jì)的職能發(fā)揮微乎其微。

2.2 國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的主要問題

2.2.1 內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)體系有待進(jìn)一步完善

部分國有企業(yè)在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中，對(duì)實(shí)務(wù)中如何開展內(nèi)部審計(jì)工作未做出具體的規(guī)定和要求，相較于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式施行早的國家，我國仍處于探索階段，理論體系有待完善，實(shí)務(wù)操作體系有待深入研究，從而為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作提供參考。

2.2.2 內(nèi)部審計(jì)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)作用是為企業(yè)起到防護(hù)，并建立自我監(jiān)督功能的機(jī)制，進(jìn)行的咨詢和評(píng)價(jià)功能。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中發(fā)揮作用的大小，在很大程度上由內(nèi)部審計(jì)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)決定。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一種保障戰(zhàn)略發(fā)展的審計(jì)模式，這就要求企業(yè)的審計(jì)人員具備敏銳的觸角，發(fā)現(xiàn)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和問題點(diǎn)。目前我國大部分國有企業(yè)的內(nèi)審人員主要由財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)崗而來，其知識(shí)局限于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，結(jié)構(gòu)單一，兼具企業(yè)經(jīng)營管理知識(shí)及信息系統(tǒng)建設(shè)、生產(chǎn)技術(shù)、法律、經(jīng)營規(guī)劃方面知識(shí)的復(fù)合型人才匱乏。而市場的變幻莫測使得企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)綜復(fù)雜，這就要求內(nèi)部審計(jì)人員具備多方面知識(shí)的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，只有形成多元化審計(jì)人才隊(duì)伍，拓展內(nèi)審人員知識(shí)面，使其綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬，才能較好地完成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作，以達(dá)到事前防范和事中控制。

2.2.3 公司管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視不夠

雖然國家要求國有企業(yè)設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但實(shí)際上多數(shù)國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)甚至不是一個(gè)獨(dú)立的部門，而是將內(nèi)審部門和紀(jì)檢部門、法務(wù)部門、財(cái)會(huì)部門合并辦公，審計(jì)工作負(fù)責(zé)人由財(cái)務(wù)經(jīng)理兼任，有的企業(yè)甚至不設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，而是由財(cái)務(wù)部門下設(shè)的一個(gè)處室來管理。這種審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不獨(dú)立，導(dǎo)致審計(jì)問題難被發(fā)現(xiàn)，且人員配置不受重視，內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)較為單一，數(shù)量也不足，內(nèi)審人員晉升受阻，缺乏職業(yè)認(rèn)同感和自信心，人員變動(dòng)頻繁等問題。有些企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能和作用給予的關(guān)注有限，使得內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的定位很容易模糊化，從而使審計(jì)的權(quán)威性受到損害。由于內(nèi)部審計(jì)基本沒有被賦予決策權(quán)，內(nèi)部審計(jì)人員也就無法及時(shí)了解到企業(yè)戰(zhàn)略變化，只能對(duì)已發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，無法起到提前防范風(fēng)險(xiǎn)的作用。

2.2.4 內(nèi)部審計(jì)受到傳統(tǒng)審計(jì)的局限影響

目前國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)以離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、事后違規(guī)審計(jì)等專項(xiàng)審計(jì)為主，管理審計(jì)的比重不高，大量的常規(guī)型審計(jì)主要圍繞事后違規(guī)審計(jì)開展，使得內(nèi)部審計(jì)人員無法將注意力集中在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)事前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測和事中風(fēng)險(xiǎn)控制上，致使內(nèi)審部門鮮有關(guān)注經(jīng)營管理領(lǐng)域，也無法解決事后違規(guī)行為帶來的問題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下的內(nèi)部審計(jì)是目前較為前沿的管理審計(jì)模式，處在探索和嘗試中，審計(jì)流程和審計(jì)方法尚未成熟，若仍局限在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍，則內(nèi)審的真正作用將難以體現(xiàn)，更無法充分發(fā)揮其在國企中的監(jiān)督作用。

3 有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的建議

面對(duì)高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和外部環(huán)境的巨變，國有企業(yè)面臨的各種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)日益增長，這就應(yīng)更加積極有效地引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制。傳統(tǒng)的審計(jì)模式往往強(qiáng)調(diào)事后的反饋，已不能滿足經(jīng)營環(huán)境復(fù)雜多變的現(xiàn)代企業(yè)的需要，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式雖契合相應(yīng)的要求，但基于國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式仍處于探索階段，不可避免地存在上述問題，為此提出以下5點(diǎn)措施和建議。

3.1 穩(wěn)步推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制

國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)印發(fā)《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，從國家的政策層面為風(fēng)險(xiǎn)管理搭建初步規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)管理框架，表明國家逐漸重視風(fēng)險(xiǎn)管理，但基于不同的國有企業(yè)面臨內(nèi)部環(huán)境各異，不同國企應(yīng)參照國家文件要求，因地制宜地結(jié)合自身特點(diǎn)建立適合自身情況的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，并建立健全風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制。可以先建立總部層面的風(fēng)險(xiǎn)管理基本制度，然后依據(jù)示范性原則，抽取部分有代表性的下屬單位作為建設(shè)試點(diǎn)，在樣板的示范作用下，推動(dòng)所有下屬單位建立符合自身發(fā)展需要的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，最終實(shí)現(xiàn)層級(jí)分明、關(guān)關(guān)把控的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。

3.2 營造良好治理環(huán)境，確保內(nèi)審作用最大化

公司治理環(huán)境很大程度上影響著風(fēng)險(xiǎn)管理水平，國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)將內(nèi)部審計(jì)從以控制為導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，需要企業(yè)建立行之有效的經(jīng)營者約束機(jī)制，將其與企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)及決策機(jī)構(gòu)之間互相制衡，從而形成良好的治理環(huán)境。只有在良好的公司治理環(huán)境中，企業(yè)才能做出獨(dú)立客觀的評(píng)價(jià)和診斷，從而確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，以達(dá)到公正客觀的監(jiān)督評(píng)價(jià)職能。

3.3 充分利用大數(shù)據(jù)信息，提升審計(jì)技術(shù)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)涉及的審計(jì)范圍較廣，需要在整個(gè)業(yè)務(wù)流程中兼顧內(nèi)外部所有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，同時(shí)為了滿足審計(jì)內(nèi)容的深化，審計(jì)技術(shù)也需要做相應(yīng)更新。傳統(tǒng)的手工查賬和現(xiàn)場查閱賬表資料發(fā)現(xiàn)問題的審計(jì)方式已不能滿足工作要求，隨著財(cái)務(wù)大數(shù)據(jù)時(shí)代的來臨，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的深度和廣度均會(huì)不斷擴(kuò)張，相應(yīng)的審計(jì)過程將面臨海量的數(shù)據(jù)信息，需要通過大數(shù)據(jù)的思維和技術(shù)架構(gòu)支撐，運(yùn)用先進(jìn)的科技手段助力審計(jì)實(shí)施，以云計(jì)算、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)建立互聯(lián)審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)，從海量數(shù)據(jù)中提取有價(jià)值的審計(jì)信息，提升風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的信息分析及處理能力，從而使內(nèi)審人員在數(shù)據(jù)采集、分析、處理和運(yùn)用時(shí)更便捷，從而提升審計(jì)效率。

3.4 優(yōu)化人才知識(shí)結(jié)構(gòu)，配備復(fù)合型審計(jì)人才

合理的人才配置是國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作得以順利開展的基礎(chǔ)，要想高效地完成審計(jì)工作，內(nèi)審部門需要兼具計(jì)算機(jī)技術(shù)、企業(yè)管理、工藝技術(shù)、生產(chǎn)質(zhì)量控制等方面的知識(shí)，并同時(shí)具備良好的職業(yè)道德操守的復(fù)合型人才，才能對(duì)國有企業(yè)所有關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行全面細(xì)致的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估。若審計(jì)人員一開始難以兼具各方面專業(yè)知識(shí)，企業(yè)可以通過借調(diào)或者配備兼職審計(jì)人員的方式暫時(shí)滿足工作需要，同時(shí)應(yīng)加大對(duì)專職人員的培養(yǎng)力度，如提供必要的相關(guān)專業(yè)人員學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，以提升項(xiàng)目組成員的知識(shí)儲(chǔ)備，促使項(xiàng)目組成員通過學(xué)習(xí)優(yōu)化自身知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升審計(jì)項(xiàng)目組的整體專業(yè)能力，使內(nèi)審人員能緊跟最新的法律法規(guī)及最新的審計(jì)知識(shí)，掌握最先進(jìn)的審計(jì)手段。

3.5 落實(shí)整改措施，促進(jìn)審計(jì)閉環(huán)管理

內(nèi)審人員在完成內(nèi)部審計(jì)工作之后，應(yīng)根據(jù)具體的審計(jì)項(xiàng)目建立回訪制度，對(duì)審計(jì)報(bào)告中指出問題的具體整改情況進(jìn)行詳細(xì)檢查，落實(shí)4方面的整改措施是否到位：企業(yè)是否將審計(jì)問題從源頭進(jìn)行整改；是否進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性整改；是否進(jìn)行了舉一反三、以點(diǎn)帶面的整改，以杜絕同樣的問題再次出現(xiàn)；是否貫徹整改計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思維貫穿于內(nèi)部審計(jì)的全過程，從而使內(nèi)部審計(jì)確實(shí)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制相結(jié)合，并且在具體對(duì)應(yīng)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)內(nèi)進(jìn)行整改，從而促進(jìn)審計(jì)成果的落實(shí)。內(nèi)審部門應(yīng)根據(jù)回訪結(jié)果出具回訪報(bào)告，向管理層詳細(xì)匯報(bào)整改情況，形成審計(jì)閉環(huán)管理，最終實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)全方位的風(fēng)險(xiǎn)防控。