新稅法下公立醫(yī)院個(gè)人所得稅管理路徑探索

董雯潔

摘 要：隨著新稅法和匯算清繳的實(shí)施，我國(guó)個(gè)人所得稅征收管理進(jìn)入了全新的時(shí)代。在此背景下，公立醫(yī)院因醫(yī)務(wù)人員收入水平高、收入來(lái)源多樣、收入類(lèi)別繁雜、稅收知識(shí)匱乏等原因，暴露出不少個(gè)人所得稅管理問(wèn)題。醫(yī)院作為職工收入分配主體和稅收扣繳義務(wù)人，應(yīng)重新梳理醫(yī)務(wù)人員收入特性，分析個(gè)人所得稅管理中存在的問(wèn)題與不足，并進(jìn)行針對(duì)性解決，以期提高職工稅收合規(guī)性，鞏固醫(yī)務(wù)人員納稅形象。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;個(gè)人所得稅;稅收合規(guī);稅收籌劃

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2021）25-0061-03

2018年12月18日，國(guó)務(wù)院頒布第707號(hào)令，公布修訂后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，自2019年1月1日起施行。新稅法的修訂主要帶來(lái)了四項(xiàng)重大變革。首先，首次引入綜合收入納稅的概念，將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得均納入年綜合所得，適用年綜合所得稅率;其次，拉大三檔低稅率級(jí)距、縮小25%稅率級(jí)距、保持三檔高稅率級(jí)距，實(shí)質(zhì)上是減輕低收入人群稅負(fù)率的同時(shí)提高高收入人群稅負(fù)率，維穩(wěn)整體稅收財(cái)政收入;再次，首次引進(jìn)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除概念，增加子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、普通住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，進(jìn)一步減輕居民個(gè)人稅負(fù)率;最后，首次推行個(gè)人所得稅匯算清繳，意味著個(gè)人所得稅管理將逐步趨同于企業(yè)所得稅管理，按月申報(bào)納稅，按年匯算清繳，居民個(gè)人將完全承擔(dān)個(gè)人所得稅法律責(zé)任。除此之外，隨著我國(guó)醫(yī)療改革的不斷深化，2017年，人力資源社會(huì)保障部、財(cái)政部、國(guó)家衛(wèi)生計(jì)生委、國(guó)家中醫(yī)藥管理局四部門(mén)聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展公立醫(yī)院薪酬制度改革試點(diǎn)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確指出提高醫(yī)務(wù)人員薪酬，使其符合醫(yī)務(wù)工作人員勞動(dòng)價(jià)值的必要性。隨之，各地紛紛出臺(tái)地方政策響應(yīng)國(guó)家號(hào)召。2020年7月16日，國(guó)務(wù)院辦公廳頒布第25號(hào)令，《深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2020年下半年重點(diǎn)工作任務(wù)》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了提高醫(yī)務(wù)工作人員薪酬待遇的緊迫性和重要性。區(qū)別于行政機(jī)關(guān)與普通事業(yè)單位，公立醫(yī)院兼具企業(yè)性質(zhì)，在國(guó)家政策鼓勵(lì)下，醫(yī)務(wù)人員收入水平呈現(xiàn)一定“多勞多得、優(yōu)勞優(yōu)得”的特性。公立醫(yī)院職工個(gè)人所得稅不僅是醫(yī)院最重要的稅種，也同時(shí)是我國(guó)財(cái)政重要的收入來(lái)源，研究新稅法下公立醫(yī)院個(gè)人所得稅管理具備現(xiàn)實(shí)意義。

一、公立醫(yī)院個(gè)人所得稅的特點(diǎn)

（一）人員類(lèi)別多，收入水平高

相較于普通事業(yè)單位或科研機(jī)構(gòu)，公立醫(yī)院人員構(gòu)成復(fù)雜，類(lèi)別多樣。公立醫(yī)院主要職工從工作性質(zhì)上可分為醫(yī)療人員、護(hù)理人員、醫(yī)療技術(shù)人員、藥劑人員、行政后勤人員、科研人員等?；趪?guó)家政策的導(dǎo)向性，為了提升醫(yī)務(wù)人員薪酬待遇，體現(xiàn)其勞動(dòng)價(jià)值，區(qū)別于普通機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員，醫(yī)務(wù)人員薪酬通常與其工作績(jī)效直接相關(guān)，整體收入水平較高;對(duì)比之下，公立醫(yī)院的行政人員收入水平則普遍接近于普通機(jī)關(guān)事業(yè)人員;科研人員收入與其科研項(xiàng)目、科研成果聯(lián)系緊密，具備不確定性。除此之外，近些年，我國(guó)各大醫(yī)院尤其是綜合性醫(yī)院呈現(xiàn)顯著的規(guī)模擴(kuò)張經(jīng)營(yíng)，從國(guó)內(nèi)外大肆引入高水平人才，打造醫(yī)院品牌。在此環(huán)境下，大量外籍專(zhuān)家及華裔專(zhuān)家流入國(guó)內(nèi)公立醫(yī)院，增加了醫(yī)院稅源多樣性。

（二）收入來(lái)源多，收入構(gòu)成復(fù)雜

基于醫(yī)務(wù)人員工作性質(zhì)，醫(yī)務(wù)人員收入來(lái)源具有顯著的多樣性。目前基于國(guó)家政策引導(dǎo)，鼓勵(lì)醫(yī)務(wù)人員收入與績(jī)效相關(guān)，因此，大部分公立醫(yī)院醫(yī)務(wù)人員基本薪酬包含定額部分與非定額部分。其中，定額部分主要包含工資類(lèi)收入及福利類(lèi)收入。而在工資類(lèi)項(xiàng)目中，則又可細(xì)分為參照我國(guó)事業(yè)單位人員薪酬結(jié)構(gòu)與職工工齡、職稱(chēng)相關(guān)的基本工資、崗位工資、薪級(jí)工資、職稱(chēng)補(bǔ)貼、崗位津貼等。在福利類(lèi)項(xiàng)目中，則可細(xì)分為季度獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)、護(hù)士補(bǔ)貼、醫(yī)生補(bǔ)貼、放射工作人員特殊崗位補(bǔ)貼、夜班補(bǔ)貼等。非定額部分即與醫(yī)務(wù)人員績(jī)效直接相關(guān)部分。汪丹（2018）提出，績(jī)效工資通過(guò)勞動(dòng)力價(jià)值和勞動(dòng)成果區(qū)分于基本工資[1]。通常情況下，醫(yī)務(wù)人員績(jī)效收入主要與其工作性質(zhì)、技術(shù)難度、手術(shù)例數(shù)等相關(guān)，各醫(yī)院均有不同的考核機(jī)制。目前在我國(guó)，主流的績(jī)效考核方式有KPI法、BSC（平衡計(jì)分卡法）、RBRVS（相對(duì)價(jià)值比率法）以及DRGS（疾病診斷相關(guān)分組）法等?？?jī)效考核的主要目的是拉開(kāi)不同醫(yī)務(wù)人員間的收入水平，以體現(xiàn)其勞動(dòng)價(jià)值水平。此外，醫(yī)務(wù)人員可能還會(huì)涉及院外勞務(wù)費(fèi)、跨境勞務(wù)費(fèi)、境內(nèi)稿酬、境外稿酬、應(yīng)稅科研收入等。

二、公立醫(yī)院個(gè)人所得稅管理存在的問(wèn)題

（一）職工稅務(wù)意識(shí)淡薄

醫(yī)務(wù)人員工作緊湊、強(qiáng)度高、壓力大，需定時(shí)輪換夜班，此外還兼具論文發(fā)表、藥物臨床實(shí)驗(yàn)、下沉教學(xué)、下鄉(xiāng)坐診等任務(wù)，用于稅法學(xué)習(xí)的時(shí)間有限，稅務(wù)知識(shí)匱乏。彭峰（2019）指出，行政事業(yè)單位職工個(gè)人所得稅通常由單位統(tǒng)一代扣代繳[2]。而醫(yī)務(wù)人員薪酬通常由人事部門(mén)和財(cái)務(wù)人員共同管理，涉及類(lèi)目繁多，容易造成醫(yī)務(wù)人員與后勤人員之間的溝通障礙。在疏于溝通的情形下，若行政后勤部門(mén)在政策宣導(dǎo)，稅務(wù)普法方面有所疏漏，則極易造成醫(yī)務(wù)人員對(duì)稅務(wù)學(xué)習(xí)產(chǎn)生抵觸情緒，造成醫(yī)護(hù)人員納稅意識(shí)薄弱。

（二）收入申報(bào)不完整

醫(yī)務(wù)人員收入類(lèi)別復(fù)雜、來(lái)源多樣。通常，其院內(nèi)收入由醫(yī)院統(tǒng)籌管理發(fā)放，由醫(yī)院進(jìn)行代扣代繳個(gè)人所得稅。在實(shí)際工作當(dāng)中，醫(yī)務(wù)人員尤其是名醫(yī)專(zhuān)家周末院外坐診、下鄉(xiāng)幫扶、醫(yī)療教學(xué)講課等十分普遍，因此，其勞務(wù)報(bào)酬占其實(shí)際收入比例較高。此外，醫(yī)療人員通常兼具科研指標(biāo)，境內(nèi)外稿酬也較多。勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等收入主要來(lái)源于院外，醫(yī)院無(wú)法完全掌握，因此需要醫(yī)務(wù)人員與收入發(fā)放單位主動(dòng)溝通申報(bào)納稅。在實(shí)際納稅過(guò)程中，該類(lèi)收入極易發(fā)生申報(bào)不完整的情形。

（三）匯算清繳不及時(shí)

自我國(guó)2019年1月1日全面推開(kāi)新稅法以來(lái)，納稅人于2020年3月首次迎來(lái)了個(gè)人所得稅匯算清繳工作。醫(yī)務(wù)人員由于日常工作繁忙、院內(nèi)宣講不到位、操作技術(shù)障礙等諸多原因，匯算清繳不及時(shí)現(xiàn)象較為普遍。2020年，據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)計(jì)，包括醫(yī)務(wù)人員在內(nèi)有大量個(gè)人所得稅納稅人未能按時(shí)完成匯算清繳工作，甚至有不少人由于晚于匯算清繳最后期限而產(chǎn)生稅收滯納金。同時(shí)，由于未完整或及時(shí)錄入專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息而導(dǎo)致多納稅的情形也屢見(jiàn)不鮮。

三、公立醫(yī)院個(gè)人所得稅管理路徑探索

（一）組織落實(shí)稅法知識(shí)宣傳

公立醫(yī)院職工較普通行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位收入較高，收入種類(lèi)繁雜，稅負(fù)率重，整體納稅意識(shí)弱，積極性不高。席紅建（2017）指出，對(duì)個(gè)人所得稅了解上的匱乏是導(dǎo)致納稅人對(duì)個(gè)人所得稅抵觸心理的重要原因[3]。財(cái)務(wù)部門(mén)作為公立醫(yī)院稅務(wù)管理核心部門(mén)，可以通過(guò)定期組織稅收法律知識(shí)宣講，加強(qiáng)職工對(duì)稅法的了解，轉(zhuǎn)換稅務(wù)僅是財(cái)務(wù)人員專(zhuān)項(xiàng)工作的錯(cuò)誤理念，逐步引導(dǎo)職工形成正確積極的納稅意識(shí)。如組織科室進(jìn)行政策法規(guī)解讀，建立線上線下稅法答疑平臺(tái)，宣教我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法稅率等級(jí)、年綜合收入包含類(lèi)目、其余個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入項(xiàng)目如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得股息紅利所得等、專(zhuān)項(xiàng)扣除如五險(xiǎn)一金及年金等、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除填報(bào)方式、其余稅前可抵支出等對(duì)整體稅負(fù)率的影響、個(gè)人所得稅模擬演算、醫(yī)務(wù)人員稅收優(yōu)惠政策等，鞏固醫(yī)務(wù)人員個(gè)人所得稅稅法基礎(chǔ)知識(shí)。此外，還需宣傳稅務(wù)機(jī)關(guān)主管部門(mén)征稅方式、稅收稽查方法、扣繳義務(wù)人責(zé)任、納稅人責(zé)任、偷漏稅后果等，以逐步引導(dǎo)醫(yī)護(hù)人員樹(shù)立正確積極的納稅意識(shí)。

（二）專(zhuān)項(xiàng)收入分類(lèi)管理

公立醫(yī)院改善個(gè)人所得稅合規(guī)性，需依據(jù)醫(yī)務(wù)人員類(lèi)別特性和收入來(lái)源特性等進(jìn)行分類(lèi)管理。通過(guò)定期宣傳引導(dǎo)，逐步建立“院內(nèi)收入嚴(yán)格把控，院外收入正確引導(dǎo)”的收入管理方式。首先，應(yīng)依據(jù)境內(nèi)外應(yīng)稅個(gè)人區(qū)分境內(nèi)普通居民納稅人、外籍居民納稅人、外籍非居民納稅人。熟悉并區(qū)分稅法于不同納稅人的政策規(guī)定、監(jiān)管方法、稽查流程等。其次，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)把握工資薪金收入個(gè)人所得稅合規(guī)管理。厘清院內(nèi)工資薪金各項(xiàng)收入，分別發(fā)放，按時(shí)匯總申報(bào)納稅。梳理納稅流程各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，建立稅收申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制流程，避免出現(xiàn)漏報(bào)稅、多報(bào)稅等情況。再次，公立醫(yī)院人員類(lèi)別豐富，收入構(gòu)成與核算方法差距大，收入水平參差不齊。人員收入可依據(jù)醫(yī)療人員、護(hù)理人員、醫(yī)技人員、藥劑人員、行政后勤人員、科研人員等進(jìn)一步精細(xì)化管理。最后，應(yīng)針對(duì)醫(yī)務(wù)人員外院收入如院外勞務(wù)費(fèi)、稿酬等進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)稅法普及，增強(qiáng)醫(yī)務(wù)人員納稅主動(dòng)性，形成“院內(nèi)收入嚴(yán)格把關(guān)，院外收入個(gè)人自覺(jué)把控”的管理體系。

（三）統(tǒng)籌預(yù)算稅收籌劃

稅收籌劃是指依照稅法相關(guān)規(guī)定，有效利用稅收優(yōu)惠政策，以期降低稅負(fù)率的合法減稅行為。謝卉（2019）提出，事業(yè)單位個(gè)人所得稅籌劃與國(guó)家財(cái)政收入和職工個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益均密切相關(guān)[4]。徐建文（2016）指出，單位人事部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)作為收入分配、標(biāo)準(zhǔn)制定的主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)職工稅收籌劃的主要職責(zé)[5]。醫(yī)務(wù)人員個(gè)人收入水平與其專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平、臨床經(jīng)驗(yàn)、手術(shù)治療難度等密切相關(guān)，收入普遍較普通機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員高。除此之外，不同類(lèi)型醫(yī)院、不同等級(jí)醫(yī)院、不同類(lèi)別醫(yī)務(wù)人員間的收入差距顯著。醫(yī)院人事部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)熟練掌握稅法相關(guān)規(guī)定，統(tǒng)籌安排醫(yī)務(wù)人員收入制度并進(jìn)行合理分配，充分利用稅收優(yōu)惠政策，如全年一次性獎(jiǎng)金扣稅福利、六大專(zhuān)項(xiàng)附加扣除抵免政策、防疫津貼免稅政策、外籍文教專(zhuān)家免稅政策、外籍個(gè)人專(zhuān)項(xiàng)支出抵免政策等優(yōu)惠政策，預(yù)先籌劃，統(tǒng)籌安排，合理降低醫(yī)務(wù)人員稅負(fù)水平。此外，稅收籌劃應(yīng)當(dāng)不止包括醫(yī)務(wù)人員每年度綜合收入整體稅負(fù)率的把控，還應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)高稅負(fù)率人員的影響。因此，在稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量平滑月均收入水平，間接減輕全年整體實(shí)際稅負(fù)。最后，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，財(cái)務(wù)人員也應(yīng)當(dāng)適度考慮醫(yī)療人員院外勞務(wù)費(fèi)、稿酬收入等對(duì)整體稅負(fù)的影響。

（四）融合信息技術(shù)提升稅務(wù)效率

隨著我國(guó)醫(yī)療水平的不斷提升，醫(yī)院規(guī)模擴(kuò)張性經(jīng)營(yíng)十分普遍，尤其是各省直屬各大高校附屬三甲綜合性醫(yī)院，職工人數(shù)高達(dá)上萬(wàn)人次。加之醫(yī)院工作人員類(lèi)別多樣，收入項(xiàng)目繁雜，收入來(lái)源豐富，造就了龐大的職工收入數(shù)據(jù)，為醫(yī)院個(gè)人所得稅管理帶來(lái)巨大技術(shù)難度。醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)作為醫(yī)院個(gè)人所得稅管理和申報(bào)的核心科室，應(yīng)當(dāng)充分利用信息技術(shù)，將信息技術(shù)融合到人員收入統(tǒng)計(jì)、收入發(fā)放、賬務(wù)處理、收入分析、收入分配方案、個(gè)人所得稅款計(jì)算、個(gè)人所得稅稅收籌劃等環(huán)節(jié)中去。同時(shí)，還可以建立信息化平臺(tái)，用于稅法普及、稅收知識(shí)宣講、問(wèn)題答疑等工作，以加強(qiáng)與職工之間的溝通。此外，可以將信息化技術(shù)應(yīng)用于個(gè)人所得稅管理事后檢查環(huán)節(jié)，例如通過(guò)信息技術(shù)重新計(jì)算個(gè)人所得稅核算結(jié)果，以期印證個(gè)人所得稅核算流程中的內(nèi)部控制缺陷等。將多種不同的信息技術(shù)手段有效融合至不同的個(gè)人所得稅管理環(huán)節(jié)或內(nèi)部控制流程當(dāng)中，以期保障職工個(gè)人所得稅內(nèi)部控制水平，加強(qiáng)個(gè)人所得稅合規(guī)管理，提高收入分配流程和個(gè)人所得稅繳納環(huán)節(jié)的效率。

（五）建立稅收自查評(píng)審機(jī)制

完整的個(gè)人所得稅管理體系應(yīng)當(dāng)包含稅收監(jiān)督環(huán)節(jié)，通過(guò)事后管理歸納總結(jié)管理與控制過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，在總結(jié)回顧的基礎(chǔ)上不斷修正管理方法，以持續(xù)不斷地提高個(gè)人所得稅整體管理水平。公立醫(yī)院可以通過(guò)建立適當(dāng)?shù)穆毠な杖牒蛡€(gè)人所得稅自查評(píng)審機(jī)制用于內(nèi)部監(jiān)督環(huán)節(jié)。定期分析回顧收入分配制度、個(gè)人所得稅管理相關(guān)制度的執(zhí)行和實(shí)施成果，梳理個(gè)人所得稅管理實(shí)踐中遇到的困難與問(wèn)題，展望個(gè)人所得稅管理預(yù)期達(dá)到的力度和水平，定期形成個(gè)人所得稅管理監(jiān)督自查報(bào)告。公立醫(yī)院也可采用“專(zhuān)人專(zhuān)管”的方法成立個(gè)人所得稅管理評(píng)審小組，就職工收入管理和個(gè)人所得稅管理進(jìn)行定期檢查，采用抽查的方式對(duì)個(gè)人所得稅管理流程進(jìn)行追蹤審核，增強(qiáng)評(píng)審獨(dú)立性和客觀性，以期更充分地挖掘問(wèn)題與不足，逐步改善鞏固醫(yī)院職工個(gè)人所得稅管理水平。

結(jié)語(yǔ)

公立醫(yī)院屬于勞動(dòng)技術(shù)密集型單位，其公益性的基本特點(diǎn)決定個(gè)人所得稅為醫(yī)院首要稅種。同時(shí)，公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)特別是績(jī)效管理方面又融合了一定企業(yè)管理的方法，因此決定了公立醫(yī)院職工整體稅負(fù)水平，是我國(guó)稅收來(lái)源的重要組成部分。隨著我國(guó)新個(gè)人所得稅法實(shí)施，稅法無(wú)論是對(duì)納稅人稅負(fù)水平，稅收責(zé)任或合規(guī)性都做出了全新的要求。公立醫(yī)院作為醫(yī)務(wù)人員的收入分配主體和扣繳義務(wù)人，應(yīng)轉(zhuǎn)換固化思維，正確樹(shù)立積極主動(dòng)的納稅觀念，營(yíng)造良好的個(gè)人所得稅管理環(huán)境。公立醫(yī)院改善個(gè)人所得稅管理方式，應(yīng)綜合考慮稅收政策和衛(wèi)生部門(mén)有關(guān)醫(yī)務(wù)人員收入分配和薪酬水平的相關(guān)規(guī)定，有效結(jié)合要點(diǎn)，依托信息平臺(tái)和信息化技術(shù)手段，從整體全局角度，由上至下，對(duì)醫(yī)院職工個(gè)人所得稅進(jìn)行統(tǒng)籌管理。公立醫(yī)院改善個(gè)人所得稅管理水平，不僅應(yīng)當(dāng)定期組織稅收法律知識(shí)教育，還需進(jìn)行匯算清繳前期指導(dǎo)，逐步改善職工納稅負(fù)面情緒，引導(dǎo)醫(yī)院職工形成積極主動(dòng)的納稅態(tài)度，合規(guī)意識(shí)。同時(shí)，醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)作為個(gè)人所得稅管理的核心部門(mén)，應(yīng)聯(lián)合人事部門(mén)等進(jìn)行稅收統(tǒng)籌規(guī)劃，加強(qiáng)與職工之間的信息互通，在合法合規(guī)的范圍內(nèi)通過(guò)稅務(wù)籌劃等方法逐步降低醫(yī)務(wù)人員稅負(fù)率水平。

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