劉麗華， 于語和

(南開大學 法學院， 天津 300350)

美國法學家霍姆斯有言，法律的生命并非邏輯，而是經(jīng)驗[1]2。我們在積極投身現(xiàn)代法治建設的同時，亦應回顧中國歷史上的法律制度，以期對現(xiàn)今的制度建設提供參考。

近代中國經(jīng)歷了激烈的社會結構轉型，政治制度、經(jīng)濟制度，包括稅收制度都體現(xiàn)了傳統(tǒng)向現(xiàn)代的過渡。民國時期是新舊制度交替的重要階段，政府為充裕國庫，緩解財政危機，一方面改革中國傳統(tǒng)稅制，一方面仿習西方的現(xiàn)代稅制。印花稅作為從西方最早引入的現(xiàn)代稅種，從清末提議引入，到北洋政府具體實施，歷經(jīng)多載，至南京國民政府時期印花稅法的立法技術已臻成熟，或可將其視為中國稅收制度現(xiàn)代化之先鋒。就具體內容而言，尤以1935年印花稅制度改革的成果為著。

本文以1935年印花稅相關制度規(guī)則為研究對象，基于規(guī)范分析、比較分析等方法對印花稅法的制度成因、功能及對后世的影響展開論述。

一、印花稅制度的成因

(一)印花稅制度的源起

印花稅于1624年首創(chuàng)于荷蘭，因其“取之又極輕微，數(shù)雖細而不苛，款冗集而不擾”而獨具特色[2]1856。

清朝末期，國弱民貧，庫府空虛，清政府除了大量的軍費開支，還要應付大量的戰(zhàn)爭賠款，為緩解財政危機，其試圖引入西方稅種，以豐富稅源，于是印花稅進入視野。1889年，李鴻章在給奕劻的信中建議開征印花稅以籌集海軍經(jīng)費，并詳訂細則，以備采擇， 但猶疑躊躇，語氣并不堅定，“萬不得已，擬仿東西洋印花稅一項，令各口試行，或可漸集成數(shù)”[3]27。1896年，清御史陳璧又上書：欲求歲籌巨款確有把握、不病商不擾民之策，唯有仿行印花稅一法，但沒有引起清廷重視。此后朝廷重臣伍廷芳、張之洞等人也曾上書主張引進印花稅。1902年，清朝戶部會同外務部與時任海關總稅務司的英國人赫德合議，擬具印花稅大略七條，由外務部報請清廷核示，以期從速施行[4]267-268，但清政府當局對印花稅不甚了解，心存疑慮，總理府大臣又多持異議，并沒有什么實際作為。至1907年，清廷與英國政府簽訂禁煙條約六條，約定逐年減少進口鴉片，國內也相應減少鴉片產(chǎn)量，進口關稅與厘金收入陡降，虧空巨大，不得不將印花稅的征收提上議程，出臺了《印花稅則》十五條和《印花稅辦事章程》十二條。1908年，度支部與直隸總督協(xié)商于直隸省試辦印花稅，地方官民均不知印花稅為何物，官員恐其急切難辦，商民更苦苛捐久已。天津商會上書云：“外國有印花稅者，而無各項雜捐，然外國之有者，即仿而有之……雜捐不免，印花又行，而民何以處此乎!”[5]1706最終這一試征印花稅的措施無果而終。因時勢緊迫，1909年度支部決定，不經(jīng)試辦，各省一律施行，“惟煙害必宜速禁，捐款必宜速籌……惟印花稅一事……誠為有利無弊，自應及時試辦，以資抵補，擬即分別省份大小頒發(fā)印花票，一律舉辦……”[2]2606但各省督撫多不支持，借口人民負擔過重，紛紛奏請延緩實施，至辛亥革命爆發(fā)，清王朝覆滅，印花稅也未能施行。

晚清時期兩次試征印花稅均告失敗，但印花稅相關制度的頒布為印花稅法在中國的確立打下了基礎，無疑具有進步意義。

(二)印花稅制度的確立

民國初立，需款浩繁，北洋政府將印花稅的實施提上日程。1912年10月，參議院審議通過《印花稅法》，其應稅范圍界定為：財物成交所涉的各種契約、簿據(jù)、憑證均應貼用印花。征稅對象為經(jīng)濟憑證，包括當票、支取銀錢憑折等二十六種契約、簿據(jù)。1914年8月，北洋政府頒布《關于人事憑證貼用印花條例》與《印花稅法》并行實施，列舉了婚書、中學校入學愿書等十種應貼花的憑證，后又以比照引申的方式核定類似憑證，如留學證書、教員證書、喇嘛度牒等項，規(guī)定凡屬憑證類都要貼花繳稅。北洋政府還通過推行印花特稅，將藥品、炮竹類、紙卷煙、酒類等物納入印花稅的征收范圍。稅收征管方面的相關制度有：1912年10月頒定的《暫行印花稅施行章程》，1912年12月頒定的《印花稅法實施細則》，1913年11月頒定的《貼用印花稅票細則》，1915年1月頒定的《印花稅法罰金執(zhí)行規(guī)則》等。這一時期因印花稅法律制度條文簡單粗略，政府通過行政命令或比照引申等形式動輒修改法律，不斷擴大征稅范圍，提高稅率，甚至曲解稅法之本意，苛擾濫罰的現(xiàn)象多有發(fā)生。同時，由于軍閥割據(jù)，政令不達，稅政管理也十分混亂，各地強派勒銷，私印私銷，以印花稅票抵押借款，甚至出現(xiàn)截留上繳中央印花稅款的情況，1923年4月，還發(fā)生了轟動一時的財政部印刷局局長薛大可和庫藏司司長胡仁鏡舞弊盜印案，引致輿論嘩然，民怨鼎沸[4]292。鑒于以上種種，1924年10月，財政部提出《整頓印花稅意見書》，并于次年8月召開全國印花稅專業(yè)會議，檢討了印花稅法施行以來的諸多弊端，通過了《整理印花大綱》十二條和《修正印花稅法草案》。北洋政府時期印花稅法律制度的確立，為下一階段印花稅的改革、發(fā)展提供了制度條件。

(三)印花稅制度的發(fā)展

1927年4月18日，南京國民政府成立。由于戰(zhàn)爭經(jīng)年不絕，財政問題層出不窮，庫府收支差異巨大，1927年國民政府實際總支額為15 080萬元，而實際總收入僅為7 730萬元，年度財政赤字占實際總支額的48.7%[6]43。國民政府決定繼續(xù)施行印花稅，因令出多門，且各地因循舊制，統(tǒng)一稅收制度乃當務之急。1927年11月，以前述修訂草案及各單行稅則為參考，財政部頒行《印花稅暫行條例》。由于前后情形不同，各地習俗又互有差異，《印花稅暫行條例》遺漏和不切實際之處不斷被發(fā)現(xiàn)，財政部門以行政命令或加以補充，或酌情變更，案積例累，政令繁復，實務操作中大為不便。為謀根本之整頓，1929年財政部開始醞釀新的印花稅法案，1931年5月《請制定印花稅法案》由國民大會獲得通過后，又歷時三年，《印花稅法》(以下簡稱1935年《印花稅法》)才于1934年12月8日通過并定于次年9月1日實施[4]314。

接著，《印花稅法施行細則》由財政部于1935年7月頒布，與印花稅法同日施行?！缎拚龣z查印花稅規(guī)則》《修正督查印花稅規(guī)則》《修正司法機關依印花稅法科罰及執(zhí)行規(guī)則》及《印花稅稽征制度》也于當年12月6日頒布。

至此，印花稅法律制度，從粗疏淺略到體系完善，無論是實體規(guī)范還是程序保障，無論是制度設計還是立法技術，都較之以往有顯著的進步，標志著民國時期印花稅法律制度的成熟，在我國印花稅法的發(fā)展史上占有重要地位。

二、功能與進步性

(一)構建印花稅制度體系

1.稅收法定，提升位階

1931年5月，國民政府在南京召開國民大會，決定交立法院限期訂頒印花稅法，1932年7月稅務署派專家著手修訂，經(jīng)過調研，征求各方意見，提出印花稅法十一條，作為印花稅法修訂的依據(jù)。印花稅相關制度肇始以來，除1912年北洋政府時期的《印花稅法》由參議院立法以外，多由行政機關制定頒行，行政命令的制定程序簡單隨意，缺乏權威性，政府立足管理需要，注重強調征稅主體的主導性、權力性，納稅主體的被動性、義務性，社會認同程度低，勢必增加執(zhí)法的難度和成本；同時，政出多門，朝令夕改，難以保證制度規(guī)范的穩(wěn)定與統(tǒng)一。例如1920年，財政部認為原法定商事憑證貼花稅額過輕，以行政命令的方式提高稅額即招致各地商民反對。其中漢口總商會致電大總統(tǒng)、國務院、財政部、農(nóng)商部，提出“定章輒改，變態(tài)愈多……恐迫商民于絕地”[4]281，反對任意改變稅法規(guī)范。

“稅收法定”思想自清朝末期從域外傳入，在民國數(shù)個憲法性文件中均有體現(xiàn)。“稅收法定”濫觴于1215年的英國，新興資產(chǎn)階級為限制國王恣意征稅，迫使處于弱勢一方的國王簽署大憲章，同意服從法律，只有御前大會議擁有賦稅權，后世遂從中引申出兩條基本原則：一是稅收應由議會或立法機關決定；二是“無代表不納稅”，即人民納稅需由其代表同意[7]。良好的稅收制度、規(guī)范的稅收征管應從“稅收法定”為始，這是當時立法者的共識。民國財政總長李思浩曾有言：“印花稅法公布在民國元年，行之十有四載，情形自亦不同，且從前有以命令補充，亦有以命令更改稅率者，人民不免謂政府有以命令變更法律之舉動。其實政府擬提國會修正，迭因政變無從提出……自應及時修正……方與法治國之精神符合?！盵2]18451927年《印花稅暫行條例》的頒定實因形勢急迫，乃權宜之策，通過“暫行”二字即可見政府之態(tài)度。緣此1935年《印花稅法》按照立法程序經(jīng)行政院、中央政治會議和立法院審議通過，以單行法的形式出現(xiàn)，是“稅收法定”思想在中國稅收發(fā)展史上的進一步強化。

2.體系嚴謹，趨于完善

僅就實體制度而言，1912年北洋政府的《印花稅法》由于倉促而就，僅有十三條，將征稅對象簡單分為兩類共二十六種，“列舉的憑證沒有概括說明其性質，征納雙方往往引起爭議”[4]271。第八條和第十條規(guī)定了四點罰則，法律條目單薄粗略，制度設計幾無體系性可言。1927年南京政府的《印花稅暫行條例》因襲1912年《印花稅法》的制度模式，應稅范圍雖然較前增加，卻仍繁復無章、一味堆砌羅列稅目的名稱、稅率等項。

1935年《印花稅法》的體系設計和立法水平都較之以往有顯著提升。制度構造上分為四章：總則、稅率、罰則及附則?？倓t由征稅主體、免稅范圍、納稅基本原則、稅票粘貼要求、印花稅的檢查、稅票的監(jiān)制與發(fā)行等內容構成。征稅對象和稅率獨立成章，列表呈現(xiàn)，稅率表中包含三十五類應稅憑證，每種憑證分別從性質、稅率、負責貼印花人、免稅情形、備考六個方面詳細闡釋，層次分明，結構嚴謹，特別是對征稅對象性質的界定，有利于平息法律適用中因認識不同而發(fā)生的爭端，也可避免出現(xiàn)曾大量存在的執(zhí)法者通過比照引申濫征濫罰的現(xiàn)象。同年7月，《印花稅法施行細則》公布施行，12月財政部又對《督查印花稅規(guī)則》《檢查印花稅規(guī)則》進行了修訂。程序性制度的漸次完善保障了印花稅實體法的順利施行，標志著我國近代印花稅法的制度框架基本確立。其后，國民政府多次對《印花稅法》進行修訂，推動了印花稅法現(xiàn)代化的進程?？梢哉f，我國印花稅的體系建設、制度框架正是在1935年印花稅法的基礎上逐步搭建起來的。

(二)完善印花稅稅法要素

1.征稅對象

1912年的《印花稅法》將財物成交所涉的契約、薄據(jù)等憑證列入征稅范圍。通過列舉的方式將二十六種征稅對象分為兩大類：第一類包括租賃憑據(jù)、寄存憑據(jù)、延聘或雇傭契約、各項包單、租賃房屋字據(jù)等十五種；第二類包括承攬字據(jù)、各項保單、遺產(chǎn)及析產(chǎn)字據(jù)等十一種。1914年的《關于人事憑證貼用印花條例》，又擴大了應稅憑證的范圍，對專門學校以上各類畢業(yè)證書、中學校入學愿書、婚書等十種憑證征稅。財政部在核定類似憑證征免印花稅時，采取比照引申的辦法，核定貼用印花案例，通知照貼印花，這些案例都超出稅法所列舉貼花憑證的范圍[4]280。不限于此，中央及各地政府還創(chuàng)辦印花特稅，對藥品、檀香木塊、紙卷煙等特殊物品征收印花稅?！渡陥蟆吩鴪蟮溃骸叭珖虝?lián)合會上書財政部……目前所最不便者，發(fā)票須貼印花，甚至鄉(xiāng)民入市擔柴尺步亦遭苛罰，以本廠或本棧之貨物運至本店發(fā)賣，沿途經(jīng)過亦被拘罰，良稅成為怨府，言之殊堪痛惜。”[2]2567

1927年，南京國民政府對北洋政府期間有關印花稅的法令律例照搬照抄，無論是憑證類抑或是特殊物品均羅列于《印花稅暫行條例》的征稅范圍中，此后又增添了化妝品、洋煙、火酒、汽水、爆竹五種物品印花稅，征稅范圍進一步擴大，達七十四種之多。

1935年《印花稅法》取消對物之征稅，征稅對象僅為憑證的制度得以確立。依其性質可將應稅憑證分為三大類合計三十五種：一是商事產(chǎn)權憑證(二十三種)，如銀錢貨物收據(jù)、營業(yè)所用簿折、析產(chǎn)字據(jù)等；二是人事憑證(六種)，如保單、婚姻證書、延聘契約等；三是許可憑證(六種)，如運輸護照、旅行護照、槍支執(zhí)照等?？s小了征稅范圍，這在中國近代印花稅發(fā)展史上絕無僅有，同時確立憑證為征稅對象也是一次重大的改進。

之后抗戰(zhàn)全面爆發(fā)，因軍費激增，《印花稅法》歷經(jīng)多次修訂，應稅范圍也不斷擴充。1937年財政部發(fā)布《非常時期征收印花稅暫行辦法》九條，增列申請書結據(jù)、典賣不動產(chǎn)契據(jù)。1943年修正《印花稅法》除前列兩項外，又增列了購銷證照和兵役證書。1946年《印花稅法》增加稅目“設定地上權或地役權之契據(jù)”及“運送契約單據(jù)”。1947年《印花稅法》新增了權利書狀，如土地所有權狀、其他權利書狀及土地營業(yè)執(zhí)照等。

印花稅與百姓生活關涉密切，縱觀整個民國時期，其征稅范圍呈不斷擴大之趨勢，特別是民國后期愈演愈烈，因此，1935年《印花稅法》簡并了征收范圍，確立以憑證為課稅對象的改革顯得難能可貴。

2.稅目

北洋政府時期對稅目采取列舉的方式，以稅額為標準將憑證分為兩大類，僅列舉憑證，沒有概括說明其屬性。在法律實施中，對不在列舉范圍內的憑證應否征稅，征納雙方如發(fā)生爭議，適用存疑，本應排除，但在實踐中執(zhí)法者往往比照類推，一征了事，這種情況也是印花稅法在實踐操作中爭議較大的地方。

基于以上情況，1933年11月15日，《印花稅法原則》第五條規(guī)定，憑證之效力或權利較為重大或使用時間長久者，課稅從重；反之則課稅從輕；第七條要求立法時概括憑證名稱，以性質為課稅之標準。如非同一性質，禁止比附[2]1863。

1935年《印花稅法》體現(xiàn)了上述原則之要求，首次采取概括式加列舉式，稅率表中列有性質一欄，對稅目的性質進行界定，如發(fā)貨票，解釋為“凡各業(yè)商店售賣貨物成交后隨貨開具載列品名數(shù)量價目之單據(jù)皆屬之”。同時，在備考欄內進一步解釋，何為商店，“各業(yè)商店系指公司行號之店鋪以及其他有營業(yè)性質場所”?？梢娺@部印花稅法較之以往制度在稅目規(guī)定上更為清晰準確，內容嚴密詳實，可操作性較強，為順利施行做了較好的制度準備。

3.稅率

清朝末期印花稅立法基于“寬簡入手”“疏節(jié)闊目”的原則，將稅率分為定額稅率和分級定額稅率兩種形式[2]2600。其中，“印花稅大略七條”對房屋和田地交易以房地價為稅基，分級確定稅額，100兩以內交1兩，500兩內交5兩，以此類推；婚貼等十三種憑證按件計稅，每件貼通行印花1張方[2]2599。《印花稅則》對析產(chǎn)字據(jù)“照立據(jù)時產(chǎn)業(yè)之市價估計”，開始采用市場估價確定稅基。析產(chǎn)字據(jù)稅負最重，按比例稅率換算超過10%[2]2603。

1912年《印花稅法》的稅率和稅基與清末《印花稅則》基本一致，但不再采用市場估價辦法，稅率較清末低，其分級定額稅率為7級，由于級次太多、概念界定不清，導致實踐中納稅人不甚明確，貼用極易發(fā)生錯誤。1914年的人事證憑貼用印花條例，采用按件定額計稅。1927年《印花稅暫行條例》稅率結構更為復雜，采用了定額稅率(如“中學校畢業(yè)證書”“婚書”等)、分級超額累進稅率(如“保險單”等)、分級定額稅率(如“各項營業(yè)執(zhí)照”)、比例稅率 (如“洋酒”和“爆竹”)、分級定額稅率和比例稅率相結合(如“各種采礦執(zhí)照、人民請補、請分執(zhí)業(yè)田單”)等形式，稅率水平基本穩(wěn)定，但最高比例稅率達到30%(洋酒)。設計復雜的稅率意在公平，但使應納稅額的計算變得困難，易于出錯，同時稅率過高，加重了商民的負擔。“《民國日報》1928年2月29日刊載：以‘首都商民向黨府請愿’為題，報道了南京商民協(xié)會迭向財政部請求降低印花稅率，未獲解決，乃于1928年2月23日召開商民大會，公推代表向中央及國府呈送請愿書?！堂袢浩鸱磳?，不予承認。一概列入條例，強制執(zhí)行，商民接收不了，要求減輕稅負?！盵4]313

1935年《印花稅法》的稅率以定額稅率為主(二十二種憑證)、輔之以三級定額稅率(三種憑證)、比例稅率(十種憑證)，稅率首次以列表的方式呈現(xiàn)，分為三十五個稅目，對每種稅目的性質、稅率、負責貼花人、免稅及備考情形進行了說明。稅率表設計新穎，結構明晰，去繁就簡，便于應用，更為可貴的是降低了法定稅率，減輕了納稅人的負擔。

4.罰則

1896年清朝御史陳璧在《清御史陳璧請仿行印花稅疏》中曾言:“此稅……所取至微而罰則至重……”[2]25961907年清政府《印花稅則》規(guī)定：不貼或漏貼者，依不貼或漏貼額之50倍處罰；不足額貼花者，依不足額之30倍處罰；重復貼用者，依偷貼金額200倍處罰；涉?zhèn)卧?、變造稅票者，依私鑄錢幣嚴罰。北洋政府的印花稅法承襲了印花稅則“重罰”的特征，更提高了處罰倍數(shù)(最高可加罰300倍，最低也有50倍)。為了方便執(zhí)法，1914年12月，北京政府專門針對印花稅處罰規(guī)定修正印花稅法令，把按少交稅額的倍數(shù)處罰改為繳納一定金額的罰金，最高罰金為200元，最低罰金為5元。1915年修正人事證憑貼用印花條例時，增加了人事證憑不貼印花的處罰方法。南京政府1927年《印花稅暫行條例》沿用了1914年《印花稅法》的處罰規(guī)定，但把最高罰金改為100元。雖然印花稅自始即具有“輕稅重罰”之特征，但政府一味以提高罰金數(shù)額為手段，以期遏制違法，增加稅收，只會招致怨忿。

1933年11月15日《印花稅法原則》第九條對罰則提出要求，認為處罰金額之差級不宜過大，同時處罰金額應依逃漏稅額之多寡定之。1935年《印花稅法》根據(jù)“原則”的精神專設“罰則”一章，改變處罰方法，將一定金額罰改回應納稅額的倍數(shù)罰，確定處罰區(qū)間為10倍以上30倍以下，貼用不足者減半處罰，有兩件以上違反印花稅法之行為者，分別裁定，合并處罰，但合并處罰之金額不得超過違法行為最高額罰金的3倍。印花稅法罰則的規(guī)定細化了違法情形，使處罰手段與違法程度相適應，依漏稅、逃稅金額確定罰款體現(xiàn)了處罰的公平合理性，這不僅能督促納稅義務人積極交納稅款，亦可視為法律人性化之體現(xiàn)。

5.稅收優(yōu)惠

中國近代印花稅的優(yōu)惠有減稅和免稅兩種形式。減稅的規(guī)定比較少，1914年《關于人事憑證貼用印花條例》規(guī)定，出洋護照，貼印花二元完稅，學生減半貼花納稅一元[2]1898；1922年《外交部關于工人出國及留學經(jīng)商等護照均貼印花訓令》規(guī)定：工人出洋每照一律改收印花五角，以示體恤[8]1521。1927年《印花稅暫行條例》第二條規(guī)定：“汽水印花稅，舶來者每一磅瓶，貼印花二分……土制者照此減半?！盵2]1917除以上規(guī)定外，現(xiàn)存文獻中尚未發(fā)現(xiàn)近代有關印花稅減稅之規(guī)定。

印花稅的免稅條款在清末《印花稅則》第三條中首次出現(xiàn)，涉及公益性、慈善性事業(yè)的交易憑證、簿據(jù)可免稅。1912年《印花稅法》規(guī)定除具有營業(yè)性質之官業(yè)外，凡涉及國家所用之憑證免納印花稅。1927年《印花稅暫行條例》中關于免稅的項目與前述如出一轍，幾無差異，僅在一些部令規(guī)章及地方政策中散見免稅之特殊規(guī)定。以上文件中印花稅的免稅條款過于原則化，概念界定不夠清晰，條款零星分散，實踐中征納雙方對免稅適用常因意見不同而發(fā)生爭執(zhí)。

為解決適用中的規(guī)范統(tǒng)一問題，依據(jù)各免稅條款的屬性，1935年《印花稅法》將原免稅內容梳理、提煉，匯總于一條，分為十一款。具體規(guī)定涉及官方自用憑證，私人賬簿，車、船、航空客票等。同時，在稅率表中專設免稅一欄對相關稅目條分縷析，如“學校畢業(yè)證書，小學以下免稅”“旅行護照，外交護照免稅，儲蓄單折，郵政儲蓄單折免稅”等，應納稅憑證未達到稅基要求的免稅情形也在免稅欄內一一列明。不限于此，《印花稅法施行細則》中對免稅內容在第二、三、四、五條分別作了補充說明，詳細解釋了“合作社、副本及抄本、內部所用之單據(jù)、催索欠款賬單”的具體含義、使用規(guī)則及除外情形等，在本細則的第十八條還明確規(guī)定印花稅法施行后，原暫行條例、部令及各省單行章則所涉的優(yōu)惠政策或成案一律作廢。印花稅的免稅范圍終于條理化、固定化、統(tǒng)一化。此后印花稅法雖歷經(jīng)多次修訂，該免稅條款始終保留，僅在1947年印花稅法中增加了“依其他法律規(guī)定應予免納印花稅者”這一彈性條款。

近代之中國，印花稅的免稅制度從未缺席，且有適用范圍愈加擴大、內容愈加細化之趨勢?？傮w而言，1935年《印花稅法》頒定之前免稅情形可概括為五類：一是公益慈善類憑證；二是國家所用之契約、簿據(jù)及其他憑證；三是法令頒布前財物成交所涉憑證；四是未達到稅基要求的憑證；五是特種物或其所涉憑證，如二把手小車執(zhí)照、化妝品的貨樣或贈送試用者等。1935年《印花稅法》在刪改、整理、匯總前述免稅事項的基礎上又增加了三類憑證：公私機關或組織內部所用之憑證、個人或家庭所用之賬簿、運輸票憑證。以1935年為界限，前面所涉免稅事項更傾向于公益及公共權力的維護，體現(xiàn)了政府的管理職能、治理手段，屬合理范疇，其后所涉三類憑證則將私人權益保護納入免稅的領域，體恤民意，讓利于民，體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠的實質精神，在當時的歷史背景及特定的利益格局下，實屬難得，或亦可看作現(xiàn)代稅制理念中所倡導的“權力本位”向“權利本位”進化之些許映射。

6.確立屬地原則

晚清政府在引入印花稅之初，恐遭西方列強反對，實瞻顧謹慎，如前文所述在聽取海關總稅務司赫德(英國人)的意見后，才提出開征印花稅辦法七條，但對納稅人沒有涉及。1907年的《印花稅則》規(guī)定由立契據(jù)人貼用印花，合同關系中由雙方當事人分別貼花納稅。稅則中并未排除在華外國商民的納稅義務，但相關規(guī)定語焉不詳。當時英國政府在香港對我國商民涉稅行為均征收印花稅，清廷的有識之士希望政府借行印花稅之機收歸稅收主權，但由于大量不平等條約的存在，外國商民在華實際上擁有特權。

北洋政府時期印花稅納稅人的規(guī)定與清末基本相同。1919年11月，財政部頒布《租界內華人實行貼用印花辦法》，該辦法中未提外商貼花問題，租界內華商的印花稅檢查，則委托外國警官執(zhí)行[4]301-302。1927年《印花稅暫行條例》中所羅列的應稅憑證，究竟由何人負責貼花規(guī)定亦不明確。1929年12月，南京國民政府在上海公共租界推行印花稅僅針對本國商民，以外國政府不承認暫行條例為由，對外國商民不予征收。1931年《外交評論》刊載文章《外僑抗稅問題》，評論說:“這種辦法仍是極妥協(xié)的……而外商之不納印花稅，尤不受此項辦法絲毫影響?！盵4]337

1935年《印花稅法》對納稅人首次明確規(guī)定，且有重大突破。我國印花稅之征收，系采取屬地原則,“國外訂立之憑證而在國內使用者，于使用前依本法貼用印花稅票”[2]1950。《印花稅法施行細則》進一步細化該條款，在國外訂立的應稅憑證在國內使用的也屬于應稅范圍，國內的使用人為納稅義務人。據(jù)此來看，凡在本國境內發(fā)生涉稅行為，使用交易憑證，不論本國人或者外國人，無論交易憑證締結地在國內還是國外，均有繳納印花稅的義務。如何認定“使用”行為，在《印花稅施行案例》中記載了一種除外情形，將在國外書立的應稅憑證寄與國內，收受者僅存為自己稽考者，可免貼印花，但該項票單尚有應辦手續(xù)且被作為證據(jù)之用者，屬使用行為，由使用人負之。印花稅法實施后，南京國民政府外交部敦促各國在華商民發(fā)生應稅行為應依法貼花納稅，盡管外商依然借故拒繳，不予配合，但在艱難的歷史條件下，有掙扎，有妥協(xié)，亦應有斗爭，制度層面的規(guī)定無論是否切實可行，終究表明一國政府之立場，“印花稅采用屬地原則”即是我國印花稅稅收主權首次在法律上的確立與宣告。

(三)改進稅收征管制度

1．廢除招商包銷

招商包銷制度最早在清政府的印花稅“大略七條”、《印花稅則》十五條及《印花稅辦事章程》十二條中均有體現(xiàn)：各省設印花管理處，負責本省印花稅發(fā)售事務，省內州縣設若干總發(fā)售人，由官府選擇殷實商家、地方紳士或商會頒發(fā)承銷執(zhí)照，總發(fā)售人再承招、選擇殷實鋪戶作為分售人，報官府備案，貼用人從分售人處購買稅票貼花納稅。印花稅票面價值的百分之七作為發(fā)售人的承銷費用，總發(fā)售人提取百分之三；分售人提取百分之四。1912年北洋政府繼承了清末包銷制度的基本原則及具體規(guī)定。1913年財政部登報公開招募代售印花稅票人員，經(jīng)招募后發(fā)給證明，于城內外各商戶挨戶售賣。1927年10月，財政部頒訂《各省區(qū)各縣分銷辦法》，全面推行印花稅招商包銷制度。印花稅票的銷售，在北洋政府時期已然亂象叢生，包銷者將稅票攤派于商民，遵貼與否，置之不問。然后再以二折、三折的價格向商戶回收，轉賣攤派，弊端百出，漸成苛擾，南京國民政府初期雖著力進行整頓，但只重印花稅票銷售、不管是否據(jù)實貼用的弊端，并未扭轉。有傳直隸、河南各省有數(shù)縣鄉(xiāng)民不解印花之用途，因被強迫銷售，將印花稅票貼于門上，以避官吏差役之諸求者，其騷擾情形可以概見[2]2569。

招商包銷制度設立的初衷本為方便納稅人購買稅票，使商民共聞起見，以增加印花稅稅收。但鑒于上述情形這種制度已失去了其應有的積極作用。1934年5月在南京召開的第二次財政會議上，形成了印花稅票發(fā)售改革的具體措施：郵政局作為印花稅票的發(fā)售人，納稅人自行購貼；印花稅提撥一成歸省，三成歸縣，二成接濟邊遠貧瘠省區(qū)，以為裁廢苛捐雜稅，減輕田賦附加之抵補[4]331。1934年9月的《郵政局代售印花稅票辦法》規(guī)定：確定郵政總局為銷售印花稅票總機構……其職權只限于代售印花稅票，不得涉及檢查及處罰事項。如遇有私售稅票，經(jīng)郵局查出，得請地方官廳取締。后財政部決定新制“寶塔”圖案印花稅票，從1934年11月1日起發(fā)行，交由郵局代售，所有舊印花稅票限同年10月底前貼用，過期作廢。1935年《印花稅法》更是在第二條重申“印花稅由財政部征收，不得招商包征或勒派”[2]1949。

“三權分立”的印花稅課征制度自此確立，郵政局負責稅票的印刷與發(fā)行，財政部門主管印花稅的查驗，違法案件則由司法機關進行處理。以上措施施行后，據(jù)1935年2月22日《中央日報》報道：財政部負責人說:“……試辦兩月，所得結果，除邊遠省份售花數(shù)目較前減少外，其余各省均較前增加，尤以各市售出之花，較前增加至二倍以上?！敝饕怯』ǘ愂杖肱c地方財政掛起鉤來，省縣政府認真稽查，稅源自豐。至于邊遠省份商業(yè)不發(fā)達，售花本來不多，以前施行攤派，稅票多未貼用，收入有虛假現(xiàn)象，現(xiàn)在實行貼用，開始收入不多，也是自然現(xiàn)象[4]333。

2.健全稅務檢查

印花稅的納稅方式是義務人自行購花貼用，檢查機關事后對完稅行為進行查驗，因此印花稅的檢查制度在稅務征管活動中顯得尤為重要。

北洋政府時期制定了印花稅檢查和督查制度。檢查一年分為兩次，警察負責執(zhí)行，分別于每年6月及12月進行，后又改定于每年5月及11月進行。督查由財政部派員會同警察官廳督促檢查，側重于省會及稅源大省，自1915年6月開始，財政部督查員相繼前往全國各地督查印花稅的稅收征管工作。制度雖然建立起來了，但騷擾濫罰現(xiàn)象屢見不鮮，有報道稱：湖南沿河一帶檢查印花稅者，鱗次櫛比，苛猛于虎，少則曰漏稅，多則曰違章……不少地區(qū)借檢查攤銷印花，違抗或拒絕認購的，即嚴格檢查，動輒重罰……船商怨聲載道，視印花為苛擾[4]297。

印花稅在檢查過程中，還出現(xiàn)一種潛在的處罰方法?！队』ǘ悤盒袟l例》第四條規(guī)定：“……同時就印花適當處加蓋圖章或畫押。”[2]1918檢查人員以畫押不易尋疵處罰，必令用戶蓋章，不蓋章者視為無效。于是，其從蓋章上覓得各種處罰證據(jù)，必使商民受罰為止。有印花稅票與折賬紙顏色鮮暗不一者受罰，有印花稅票粘于折賬較折賬平面為高，高低之間印痕各別者受罰。1932年12月13日，北平市商會呈請政府將“暫行條例”改定成《印花稅法》，以免苛擾。多地也發(fā)生商人為反對征收印花稅罷市的現(xiàn)象[2]2586-2588。

1934年，為貫徹全國第二次財政會議的精神，財政部建立了印花稅檢查、抽查、督查的一系列規(guī)則，后又結合1935年《印花稅法》的具體規(guī)范進行了修訂、完善。三個規(guī)則的主要特點體現(xiàn)在：市縣政府派員執(zhí)行檢查工作；省印花煙酒稅局負責派員進行抽查；財政部派員執(zhí)行督察工作。督察、抽查工作應深入調查，掌握第一手資料，不能走過場。檢查不得預先通知，應隨時進行。檢查應攜帶證件，在日出后日落前進行，不得攔路或侵入住宅檢查。查獲違法憑證需帶回處理時，需簽發(fā)收據(jù)給被查人……最后日常檢查中發(fā)現(xiàn)的違章案件由當?shù)厮痉C關進行處理。

這一階段的印花稅檢查分工明確，賦權有責，上下聯(lián)動，內外制約，體現(xiàn)了制度設計者的良苦用心，對穩(wěn)定稅源，保障實體法的順利施行功不可沒。

三、局限性：厚處罰，薄救濟

1935年12月，財政部在《司法機關依印花稅法科罰及執(zhí)行規(guī)則》中根據(jù)違法案件發(fā)現(xiàn)違法主體的不同情形，將罰金的分配制度分為三種類型：一是檢查人員日常檢查中發(fā)現(xiàn)的，罰金的百分之二十獎勵給檢查人員，百分之四十作為檢查機關辦公經(jīng)費，百分之四十作為司法機關辦公經(jīng)費；二是百姓檢舉揭發(fā)的，罰金的百分之六十作為司法機關辦公經(jīng)費及購貼司法印紙，百分之四十獎勵給告發(fā)人；三是司法機關訴訟時發(fā)現(xiàn)的，罰金的百分之六十購貼司法印紙，百分之四十作為司法機關辦公經(jīng)費。

印花稅征稅范圍非常廣泛，日常稽征工作繁復瑣細，征管人員的素質良莠不齊，而印花稅“輕稅重罰”的特征使處罰空間巨大。從以上規(guī)則來看，罰金或留作檢查部門、司法機關的日常開支或作為檢查人員的獎勵，因此他們熱衷對商民進行違法處罰，而忽視印花稅的日常征管。漏貼誤貼現(xiàn)象時有發(fā)生，面對處罰，商民雖委屈卻無法辯解，大多如數(shù)繳納罰款。超罰濫罰現(xiàn)象亦不鮮見，為了避繳罰金商民往往通過賄賂的手段以息事寧人，其費用甚至超過了應繳納的印花稅款。政府設立罰金分配機制的目的本為激勵征管人員的積極性，但因民國時期政治制度的特殊性及復雜的政商關系，終究是令歸令、行歸行。印花稅檢查制度客觀上成為良稅變苛捐的助推劑，成為統(tǒng)治階級搜刮民脂民膏的又一工具。

印花稅在征管方面的制度規(guī)定較為完善，但權利救濟規(guī)范淺薄、粗陋。如上述規(guī)則還規(guī)定，司法機關對違法案件依《印花稅法》科罰，以裁定行之，如訴訟人不服該裁定，應于收受裁定5 日內向受轄上級法院提出抗告，對上級法院所作的裁定，無權再次抗告。由于征管主體重處罰輕救濟，商民依法維權的法律意識普遍不強，多不知有救濟手段，即使有受罰商民欲行訴權，然而區(qū)區(qū)5日的法定期限，在當時民情閉塞、道路不暢的情況下，商民極易錯過。

四、對后世的影響

(一)對民國后期的影響

1．增加了財政收入

近代印花稅自正式開征，其實際收入占全國歲入的比例微小，1932年實收額為史上占比最多的一年，也僅為2%，其對緩解財政赤字、彌補庫府虧空，猶如杯水車薪。但自民國元年以來，無論是北洋政府還是國民黨政府時期，戰(zhàn)爭幾未中斷，巨大的軍費開支，龐大的債務負擔，內外交困，財政常年入不敷出，而印花稅作為輔助性稅種發(fā)揮了其應有的作用，其收入亦為可觀。特別是1934—1935年間印花稅制度改革之后，增加財政收入這一積極效果十分明顯。通過表1可以看出，1928年以后，印花稅的完成預算比例逐年增加，收入基本呈現(xiàn)增長態(tài)勢，特別是1934年之后的三年間實際稅收征收數(shù)及完成預算比例連年增長，說明現(xiàn)行印花稅法的制度規(guī)范及征管設計適應形勢需要，印花稅的發(fā)展正在步入正軌。至1937年，印花稅的收入及完成預算比例陡然下降，究其原因實為抗日戰(zhàn)爭的爆發(fā)，全國經(jīng)濟逐漸崩潰，印花稅的收入受到?jīng)_擊也在所難免。

表1 1928—1937年印花稅預算及實際征收金額(2)數(shù)據(jù)來源于國家稅務總局主編的《中華民國工商稅收史——直接稅卷》，中國財政經(jīng)濟出版社1996年版，第342-343頁。

1937年“七七事變”爆發(fā)，全面抗戰(zhàn)開始，國民黨政府面對驟增的財政支出，頒布了《非常時期征收印花稅暫行辦法》，在1935年印花稅法的基礎上進一步增加稅負：擴充稅目，調整起征點，提高稅率，加重處罰倍數(shù)，并實行財權集中，將印花稅納入中央稅系統(tǒng)，加強了稽征。1940年至1945年的六年間，印花稅實際收入共計3 511 384 431元(法幣)，占直接稅總收入的11．74%，對抗日戰(zhàn)爭的勝利發(fā)揮了其應有的作用(3)數(shù)據(jù)來源于國家稅務總局主編的《中華民國工商稅收史——直接稅卷》，中國財政經(jīng)濟出版社1996年版，第367頁，筆者根據(jù)表十二相關數(shù)據(jù)計算整理得到。。

2.對稅制建設的意義

晚清時期，政府的有識之士不僅希望學習西方的先進技術，還主動汲取西方的進步思想，其立足中國傳統(tǒng)稅政思想，試圖建立適合自身發(fā)展的財稅理念。印花稅的引進就是中西方稅收制度的第一次融合，對中國近代財稅制度改革起到了思想啟蒙的作用。民國時期印花稅法得以頒定、施行，特別是1935年印花稅制度改革是稅收由亂到治、逐漸步入正軌的轉折點，就當時的歷史條件而言是比較成功的，雖囿于時代局限，積弊深重，制度建設仍顯粗糙膚淺，但其所培育的稅制理念，創(chuàng)建的制度文本，改革的經(jīng)驗教訓，為中國稅收制度體系的建設提供了借鑒，是中國財稅發(fā)展史上的寶貴財富。

(二)新中國印花稅制度的借鑒

中華人民共和國成立后，部分解放區(qū)仍沿用民國時期的印花稅法。為了統(tǒng)一印花稅的征收管理，政務院于1950年公布了《印花稅暫行條例》，次年《印花稅暫行條例施行細則》也獲頒行。新中國的印花稅法律制度無疑仍受到民國時期印花稅法的影響。1958年，我國《工商統(tǒng)一稅條例》頒布試行，該條例將營業(yè)稅、商品流通稅、貨物稅及印花稅歸并為一，合稱工商統(tǒng)一稅，印花稅暫時退出歷史舞臺，直至1988年國務院頒布了《印花稅暫行條例》。《印花稅暫行條例》運行已三十年有余，近年來業(yè)界關于修改印花稅制度的呼聲不斷，也有學者主張取消印花稅。2020年我國印花稅收入3 087億元，同比增長25.4%[9]。從實際執(zhí)行情況看，印花稅稅制要素基本合理，運行比較平穩(wěn),總體上應保持現(xiàn)行稅制框架和稅負水平基本不變[10]。將暫行條例上升為法律，是落實黨的十八屆四中全會提出的“全面推進依法治國”的具體行動，也是當前稅收征管的實際需要，“有利于完善印花稅法律制度，增強其科學性、穩(wěn)定性和權威性，減少自由裁量權，使稅收征管更加科學規(guī)范，進一步優(yōu)化營商環(huán)境”[11]。

2021年6月，十三屆全國人大常委會第二十九次會議通過了《中華人民共和國印花稅法》，這部法律與1988年的《印花稅暫行條例》比較，包含但不限于以下特點：第一是縮小征稅范圍，取消了對權利、許可證照的按件定額貼花；第二是簡并稅目、降低稅率，原建設工程勘察設計合同和建筑、安裝工程承包合同現(xiàn)并稱為建設工程合同，稅率統(tǒng)一為萬分之三，承攬合同、貨物運輸合同、商標專用權等部分產(chǎn)權轉移書據(jù)的稅率降為萬分之三，記載資金的營業(yè)賬簿稅率由萬分之五降為萬分之二點五，取消其他賬簿的按件定額貼花；第三是統(tǒng)一處罰標準，降低處罰倍數(shù)，原印花稅暫行條例對違法行為最高處以30倍的罰款，現(xiàn)行法律不再單列罰則，統(tǒng)一適用《稅收征收管理法》的相關規(guī)定，對違法行為最高處以不繳或者少繳稅款5倍的罰款；第四是完善“屬地原則”，明確在我國境外書立應稅憑證在境內使用的單位和個人,應當依法繳納印花稅；第五是匯總免稅項目，使原散見于各項規(guī)章、政策、批復中的稅收優(yōu)惠內容有法可依，呈現(xiàn)規(guī)范性、系統(tǒng)性。細細品讀，我國2021年《印花稅法》無論在制度框架還是功能設計上都浮現(xiàn)著1935年《印花稅法》的身影，閃爍著似曾相識的光芒。輾轉近百年，優(yōu)良的傳統(tǒng)法律制度模式在全面推進依法治國、建設中國特色社會主義法治國家的今天，依然給我們以滋養(yǎng)和啟迪。