我國自然人國際稅收管理的難點及對策

摘要：我國對于自然人的國際稅收管理一直較為薄弱。無論在制度設計上，還是在實際工作中，這一領域都沒有受到足夠的關注。這使得自然人的國際稅收管理面臨著幾大難點：納稅信息獲取難度大;部分征管措施缺失;特別納稅調(diào)整困難。為此，需要完善國際稅收情報交換與共享機制，在稅收征管法中補充自然人稅收征管規(guī)定，建立針對自然人的特比納稅調(diào)整制度。

關鍵詞：自然人;國際稅收管理;建議

一、前言

自然人的國際稅收管理既不同于自然人的國內(nèi)稅收管理，也與法人的國際稅收管理有著明顯的不同。這些不同使得自然人的國際稅收管理成為一個“天然困難”的稅收管理領域。一方面，與國內(nèi)稅收管理相比，自然人的國際稅收管理在獲取納稅人相關信息、部分征管措施的實施上存在著更大的難度。另一方面，與法人相比，自然人的身份也更加復雜，既有雇員、股東、債權(quán)人，也有企業(yè)主、研發(fā)人員和服務人員等，且自然人的跨境收入體量小且類型多樣。

由于自然人國際稅收管理面臨的“天然困難”，以及我國在改革開放初期自然人的跨境收入規(guī)模較小，因此，自改革開放之初到上個世紀90年代新的稅制體系和稅收征管制度形成，我國對于自然人的國際稅收管理一直較為薄弱。近些年來，隨著經(jīng)濟全球化的快速發(fā)展，各國自然人的跨國流動越來越便利，從境外取得收入的規(guī)模也越來越大，自然人針對跨國收入的避稅活動也越來越多，對我國稅收管轄權(quán)的侵蝕和稅收秩序的破壞也越來越嚴重。在這種情況下，對自然人取得的跨境所得的稅收管理問題——即自然人的國際稅收管理問題——便逐漸浮現(xiàn)出來。

一方面，與跨境收入的快速增長相對應，自然人針對境外所得的避稅活動越來越多，方式越來越靈活。而另一方面，我國現(xiàn)行的稅收管理體系卻常常難以對自然人的跨境收入發(fā)揮作用。這不僅導致了我國稅收收入的流失，也對我國的稅收秩序帶來了一定程度的破壞，利用自然人國際稅收管理的弱化開展國際避稅活動甚至成為了一些企業(yè)規(guī)避稅收的手段。

二、自然人國際稅收管理的信息獲取難題

當前，我國自然人國際稅收管理的首要難點在于納稅信息難以獲取。充分信息是稅收征管順利實現(xiàn)的前提和基礎。

首先，無論是居民還是非居民，其納稅相關信息的取得往往需要其他國家的配合。這是因為有些信息僅靠納稅人的申報與具體情況有可能會存在偏差，或者僅依靠國內(nèi)稅務機關無法掌握納稅人充分的信息，比如居民納稅人個人所得稅的申報，我國目前采用的是分類征收的個人所得稅制度，需要對納稅人的收入進行準確定性，對于從境外取得收入的我國居民納稅人而言，其向國內(nèi)稅務機關進行申報時，不僅需要提供具體的所得額、在境外繳納的個人所得稅稅額，還需要說明取得所得的性質(zhì)—這涉及到計算個人所得稅時適用的稅率。而在國外某些采用綜合征收制的國家，就不需區(qū)分所得的性質(zhì)。因此，如果某位納稅人在國外具有幾類收入，那么他在向國內(nèi)稅務機關進行申報時，就可能會難以區(qū)分收入的性質(zhì)而進行錯誤申報。

其次，自然人開展避稅活動的形式越來越多樣，也越來越具有隱蔽性。對居民納稅人而言，通過不合理地推遲對自然人股東的股息分配，將企業(yè)利潤保留在企業(yè)，或者將利潤分配到在“避稅天堂”設立的空殼公司，或者采取間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式來避免在國內(nèi)繳納個人所得稅的做法日益增多;對非居民納稅人來說，則主要采取將實際負擔人為境內(nèi)機構(gòu)的所得通過在境外進行支付的方式來逃避國內(nèi)稅務機關的監(jiān)管，從而逃避國內(nèi)的個人所得稅。

最后，我國與相關國家簽訂的國際稅收協(xié)定、稅收條約以及我國國內(nèi)的個人所得稅法和稅收征管法，難以滿足對自然人國際稅收管理對信息的要求。就國內(nèi)而言，各省地稅部門對跨境個人的管理存在不同的表現(xiàn)形式，有的省分布在不同的部門，缺乏專門的國際稅收管理機構(gòu)，難以充分獲取轄區(qū)內(nèi)跨境個人的稅收相關信息。在國際稅收關系中，我國雖然加入了《稅收征管互助條約》，在稅收協(xié)定中也有稅收情報條款，但這些條款在實施中往往存在一些困難，例如，稅收征管互助條約缺乏具體的、可操作性的規(guī)定;稅收情報交換可能無法獲得充分的納稅人相關細節(jié)信息等等。

由于上述原因，稅務機關往往無法獲得納稅人的充分信息，這成為對我國自然人國際稅收管理的主要制約因素?？偠灾捎谀壳盁o法獲取充分的自然人國際稅收的相關信息，也就無法實現(xiàn)對自然人的國際稅收進行有效征管。

三、自然人國際稅收管理的法律缺失難題

我國自然人國際稅收管理的第二個難點在于稅收征管措施的實施。這一難點主要來源于我國現(xiàn)行稅收征管法對于自然人征管措施的缺失。

目前，我國稅收征管制度對自然人規(guī)定的缺失主要包括以下四方面：一是稅務登記。稅收征管法第十五條規(guī)定：企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人）自領取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。以上條款沒有涉及自然人。二是責令限期繳納稅款。稅收征管法第三十七條規(guī)定：對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納。第三十八條規(guī)定：稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款。以上規(guī)定只適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，不適用于自然人。三是稅收強制執(zhí)行措施。稅收征管法第四十條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取強制執(zhí)行措施。其中沒有也沒有涉及自然人。四是稅收保全措施。稅收征管法第五十五條規(guī)定：稅務機關對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準權(quán)限采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施。可見，以上四項措施所說的征管主體都是“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”，均不包括自然人。

此外，由于種種原因，我國目前的離境清稅制度并未得到充分重視，在征管實踐中應用也比較少。我國《稅收征管法實施細則》第七十四條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境?！比欢壳霸撝贫鹊穆鋵嵡闆r并不樂觀，從全國范圍來看，采取此項措施的情形較為少見，大部分地方仍未開展相關工作。

究其原因，首先是公安機關按現(xiàn)行《公民出境入境管理法》對五種情形阻止出境，其中未包括欠稅人或其法定代表人離境這項。雖然稅收征管相關法規(guī)已對阻止欠稅人出境進行了規(guī)定，但對出入境管理部門和稅務機關之間如何進行合作，怎樣銜接協(xié)調(diào)等問題都未做出明確規(guī)定。其次，離境清稅可能會導致欠稅人經(jīng)濟損失等不利后果。第三，現(xiàn)行法律只規(guī)定了稅務機關通知公安機關限制欠稅人出境，并沒有明確該項通知應當于何時發(fā)出。最后，由于離境清稅可能會影響別國的國家利益，導致影響國際間的相互關系。因此在實踐中，實施離境清稅措施的案例往往很少。

四、自然人國際稅收管理的特別納稅調(diào)整難題

一是缺乏自然人特別納稅調(diào)整的基礎信息要求。對自然人進行特別納稅調(diào)整要求國內(nèi)稅法有相應的實體法與程序法的基礎，而這正是我國缺失的。這種缺失特別表現(xiàn)在：在現(xiàn)行的個人所得稅法、稅收征管法及特別納稅調(diào)整文件中，缺乏提供納稅資料的資料要求。

就那些在我國取得收入的外籍人員而言，一方面，外籍人員作為雇員在我國境內(nèi)取得的收入一般由受雇企業(yè)代扣代繳。這些企業(yè)為了減輕雇員稅負，往往采取境外支付、以費用補貼取代工資等方法避稅，在納稅申報時，這些境外支付的工資、以福利等形式支付的工資常常被隱瞞下來，不進行申報。由于缺少充分信息，稅務機關很難發(fā)現(xiàn)納稅人避稅的線索。另一方面，外籍人員在我國境內(nèi)提供獨立個人勞務、董事服務等活動取得的收入，由于我國個人所得稅法、稅收征管法沒有明確提供相關資料的要求，一旦納稅人通過各種方式隱瞞收入，稅務機關往往也難以發(fā)現(xiàn)。

二是自然人跨境收入調(diào)整的可比性分析更加困難。自然人從事經(jīng)濟活動類型多樣，比如獨立的個人勞務收入，很難找到具有嚴格可比性的“參照物”。假設中國的某自然人到境外提供一項培訓取得一筆勞務所得。由于該項培訓的定價受到培訓者的水平，培訓時間等諸多因素的影響，很難在市場中找到同類型的培訓服務進行價格對比。此外，還有外籍人員工資由境外支付的情形，涉及各國員工收入差別，很多不具有可比性。

三是特別納稅調(diào)整方法的適用對自然人不具有針對性和適用性。我國現(xiàn)行政策強調(diào)了通過特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理和特別納稅調(diào)查調(diào)整，促進企業(yè)稅法遵從。但其中的調(diào)整對象也不包含自然人。因此，在實際工作中上述政策的針對性與適用性較差，稅務機關的特別納稅調(diào)整缺乏相關依據(jù)。

五、完善我國自然人國際稅收管理的建議

1.建立稅收信息共享制度，完善國際稅收情報交換與共享機制

一方面，對我國的居民納稅人取得跨境收入，需要建立國內(nèi)各部門之間的稅收信息共享制度。稅務機關對跨境自然人涉稅信息的搜集，可以通過金三系統(tǒng)搜集跨境自然人的稅務登記、納稅申報、稅款征收等涉稅信息，實現(xiàn)對跨境自然人涉稅信息的基本掌控;與金融管理、海關、統(tǒng)計、國土、住建、公安、民政、社會保障、交通運輸、工商管理等部門進行協(xié)作，實現(xiàn)部門信息共享，更為全面了解跨境納稅人的信息資料。

另一方面，信息交換和共享不僅包括稅務機關與政府其他部門機構(gòu)之間的信息交換、共享，還包括中國稅務機關與其他國家、地區(qū)的信息交換與共享?？缇匙匀蝗擞捎谄淇缇承袨樘攸c，導致相關納稅信息的取得需要其他國家、地區(qū)的配合，加之自然人國際避稅形式越來越多樣化、手段隱蔽，因此，我們應積極參與國際稅收情報交換，構(gòu)建情報交換和共享平臺、完善情報交換手段、提高情報交換技術(shù)、推動情報交換多邊化發(fā)展，實現(xiàn)對跨境自然人涉稅信息的全面掌握。

2.修訂稅收征管法，補充自然人稅收征管規(guī)定

對于當前國內(nèi)稅收征管法中對自然人征管措施的缺失，應加快稅收征管法中對自然人稅務登記、稅收保全等的修改、完善，建立具有系統(tǒng)性、完備性、明確性的自然人稅收征管措施，對自然人稅收進行控制。首先，加強對自然人的稅籍控制，一方面，稅收征管法應明確自然人收入水平達到“起征點”的，必須主動進行自然人稅務登記，填寫相應的涉稅信息;另一方面，對現(xiàn)行稅收征管法，應添加建立面向自然人的納稅識別號的內(nèi)容，歸集個人的消費信息、資產(chǎn)變動信息、個人相關信息等。其次，加強對自然人的稅基控制，給予稅務機關掌握納稅人涉稅信息的權(quán)力，依托對自然人涉稅信息的掌控，了解自然人收入流量和存量，掌握自然人準確納稅申報率。最后，加強對自然人的稅額控制，征管法對于自然人虛假申報、隱瞞不報等情形，稅務機關可以采取協(xié)商、商議、約談、電話督促等手段，責令自然人限期繳納稅款，防止稅款流失。

3.建立針對自然人的特比納稅調(diào)整制度，完善反避稅體系

針對當前缺乏自然人特別納稅調(diào)整基礎要求的情況，應理順我國現(xiàn)行文件中對自然人提供納稅資料的政策規(guī)定，建立起對自然人進行特別納稅調(diào)整法律依據(jù)。由于我國對自然人個人所得稅征收實行自行申報、代扣代繳的辦法，一方面，應出臺專門的政策法規(guī)規(guī)定自然人（尤其是跨境自然人）在進行納稅申報時具體應該提供哪些資料，更好的掌握自然人的涉稅信息;另一方面，稅務機關針對企業(yè)虛假申報、隱瞞不申報、以其他方式人為減少收入等情形，應通過明確資料提供要求等途徑獲取充分信息，消除避稅信息死角。

針對自然人跨境收入調(diào)整的可比性分析十分困難的情況，應盡快聯(lián)合國際稅收情報交換，運用好大數(shù)據(jù)分析和“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)，建立起與各行業(yè)、各跨境自然人收入情況有關的數(shù)據(jù)庫，建立起對自然人進行特別納稅調(diào)整收入依據(jù)。

針對特別納稅調(diào)整方法的適用對自然人不具有針對性和適用性的情況，稅務機關在借鑒外國一些國家所采用的對自然人特別納稅調(diào)整方法的基礎上，著重考慮我國跨境自然人特殊情形，對于自然人由于不合理的安排導致應納稅所得額減少，專門設計出針對自然人的特別納稅調(diào)整方法，使其具有針對性和適用性，建立起對自然人進行特別納稅調(diào)整的方法依據(jù)。

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作者簡介：劉磊（1981——）男，漢族，北京市海淀區(qū)人，單位：北京航天長峰股份有限公司，財務總監(jiān)，董事會秘事，總法律顧問