程平，毛俊力

【摘要】以A會計師事務所為研究對象， 在闡述審計抽樣業(yè)務現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 首先分析其在抽樣樣本選取、抽樣方法選擇、憑證數(shù)據(jù)篩選過程中存在的問題， 然后引入RPA機器人流程自動化技術(shù)， 構(gòu)建基于RPA的審計抽樣軟件機器人模型， 詳細闡述機器人的運行機理， 最后從機器人的技術(shù)開發(fā)、審計模式重構(gòu)、應用價值和風險評估等方面分析在運用時的關(guān)注點。

【關(guān)鍵詞】審計抽樣;抽樣風險;RPA;機器人;會計師事務所

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）21-0100-7

一、引言

隨著“四大”會計師事務所相繼推出財務與審計各種應用場景下的RPA機器人， 外部審計表面上面對的是會計期末財務人員出具的四張財務報表， 實質(zhì)上面對的是企業(yè)內(nèi)部和外部有關(guān)財務活動的所有數(shù)據(jù)， 是對包括結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化等不同的數(shù)據(jù)對象進行審計。 由于這些數(shù)據(jù)來源廣泛、比較分散且數(shù)量巨大， 基于成本效益原則， 外部審計主要采用抽樣審計方法。 在實務中， 因為審計抽樣工作包括大量的數(shù)據(jù)收集、處理與分析工作， 所以審計人員通常要進行大量的重復性操作， 不但工作效率低， 工作質(zhì)量也難以得到保證。 RPA技術(shù)就是基于設(shè)置好的規(guī)則去操作完成可重復、可機器人化任務的軟件解決方案。 財務機器人和審計機器人是RPA技術(shù)應用在財務和審計領(lǐng)域的新嘗試， 是基于RPA技術(shù)并結(jié)合一系列人工智能、認知技術(shù)， 取代傳統(tǒng)財務和審計人工操作的數(shù)字化技術(shù)應用[1] ， 可以較為有效地解決目前審計抽樣流程中數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)復雜且易出錯等問題。

隨著云計算、大數(shù)據(jù)、RPA技術(shù)在審計實務領(lǐng)域的應用， 審計抽樣引起了學術(shù)界和實務界的重點關(guān)注。 目前， 已有學者在RPA技術(shù)方向和審計難點方向展開相關(guān)研究， 秦榮生[2] 結(jié)合大數(shù)據(jù)時代云計算技術(shù)的特點， 分析相應的特征對審計領(lǐng)域帶來的具體影響和變革， 并提出云計算技術(shù)在審計應用方面的建議和措施， 以避免不利影響。 程平和陳珊[3] 在已有的審計領(lǐng)域知識庫基礎(chǔ)上， 實現(xiàn)了對審計抽樣流程中新挖掘的審計規(guī)則積累與再利用， 創(chuàng)新性地提出建立審計樣本與審計目標之間的關(guān)聯(lián)規(guī)則， 形成了新的審計知識關(guān)聯(lián)規(guī)則庫， 并結(jié)合該關(guān)聯(lián)規(guī)則， 引入DBSCAN 聚類算法做聚類， 將處理結(jié)果和原始審計知識庫進行對比， 選出新穎度評價較高的儲存在知識庫， 用實證研究的方法證明了引入新算法、新技術(shù)對審計抽樣工作的有效性。 顧洪菲[4] 從大數(shù)據(jù)的特點出發(fā)， 根據(jù)大數(shù)據(jù)的發(fā)展和應用現(xiàn)狀， 探討了我國開展審計數(shù)據(jù)分析的個性化特點和需求， 同時根據(jù)這些相關(guān)需求探討數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)處理這三個方面所需要的技術(shù)要求， 并列舉出具體的相關(guān)數(shù)據(jù)分析方法。 隨著大數(shù)據(jù)時代的到來， 技術(shù)的發(fā)展可以輔助審計人員在實務中更方便、更快捷地從龐雜、非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)中提取出對審計工作有用的相關(guān)財務信息， 同時， 大數(shù)據(jù)帶來的變革也對審計抽樣的技術(shù)和方法提出了更高的要求。

綜觀現(xiàn)有文獻， 對大數(shù)據(jù)時代下大數(shù)據(jù)、云技術(shù)與審計實務的結(jié)合研究成果頗豐， 但很少集中在實現(xiàn)指定業(yè)務的機器人自動化軟件上。 對于審計抽樣的研究方向則主要集中在統(tǒng)計方法的應用和國內(nèi)外抽樣細則的差異上， 而關(guān)于提升審計效率、降低審計成本以及基于RPA技術(shù)降低審計抽樣風險的審計研究涉及較少。

目前的審計抽樣在工作實踐中仍然存在不完善之處， 不僅體現(xiàn)在審計抽樣基礎(chǔ)工作和審計抽樣具體實施環(huán)節(jié)方面， 還體現(xiàn)在審計抽樣準則制定方面。 現(xiàn)有的研究成果表明， 先進的審計信息技術(shù)可以較大程度地提高審計工作效率和審計質(zhì)量， 降低審計風險。 鑒于此， 本文選取A會計師事務所為研究對象， 在闡述審計抽樣業(yè)務現(xiàn)狀和問題的基礎(chǔ)上， 分析審計抽樣的風險和現(xiàn)有流程的改進方法， 以適應不同的審計需要。 通過整合科學的審計抽樣方法， 并對其實用性、風險加以分析， 從而進一步提高審計抽樣方法的可靠性。

二、A會計師事務所審計抽樣現(xiàn)狀與存在的問題

A會計師事務所目前年業(yè)務收入規(guī)模已達1.4億元， 其中審計業(yè)務收入約5200萬元， 具有大型企業(yè)和金融機構(gòu)審計資格和經(jīng)驗。 事務所實力雄厚， 人員結(jié)構(gòu)較優(yōu)， 隨著行業(yè)發(fā)展技術(shù)的逐漸成熟， 企業(yè)的業(yè)務線增多， 工作內(nèi)容越來越復雜， 數(shù)據(jù)量也越來越龐大， 意味著審計難度加大， 給會計師事務所帶來較大的審計壓力。 由于企業(yè)的數(shù)據(jù)庫內(nèi)容或者財務集成系統(tǒng)內(nèi)存儲的財務信息、非財務信息均在一定程度上符合大數(shù)據(jù)特征， 因此會計師事務所需要了解其中的相關(guān)特征， 運用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)， 從而達到盡可能降低自身審計風險、更好地完成審計業(yè)務的目的。

（一）審計抽樣現(xiàn)狀

A會計師事務所的審計抽樣業(yè)務主要采用固定樣本抽樣法， 其遵循的流程是首先確定審計目的和審計抽樣總體， 然后定義“誤差”標準、確定樣本量、選取并審查樣本， 最后評價抽樣結(jié)果。 固定樣本抽樣法在定義 “誤差”標準時通常由抽樣人員運用職業(yè)判斷所得， 例如商品入庫驗收單的缺失、付款審批權(quán)限不當、采購發(fā)票的缺失、付款申請采購合同的缺失、付款支付日期在資金審批日期之前等， 根據(jù)不同的業(yè)務， 其判定也有一定的靈活性。 A會計師事務所對于抽樣樣本數(shù)量有基本的原則規(guī)定， 每月一次以上到每周一次的業(yè)務活動要滿足抽樣數(shù)量至少為5筆的條件， 而每周一次以上到每天一次的業(yè)務活動要滿足抽樣數(shù)量至少為15筆的條件等。 通過審查樣本發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量與樣本規(guī)模之比確定樣本偏差率， 在具體的項目抽樣應用中， 往往會用到潛在錯報率對照表， 其形式如表1所示。

A會計師事務所進行審計抽樣的基本方法包括統(tǒng)計抽樣法和非統(tǒng)計抽樣法， 兩個方法的差異對比如圖1所示。 在A會計師事務所審計工作中， 最常用的統(tǒng)計抽樣方法是參數(shù)估計法和假設(shè)檢驗法， 合理的樣本和樣本規(guī)模是這兩種方法應用的前提， 只有符合上述標準才能借助樣本的數(shù)據(jù)特征表現(xiàn)推斷出總體數(shù)據(jù)的表現(xiàn)。 非統(tǒng)計抽樣法則更多地依賴于審計人員的職業(yè)判斷， 要使樣本盡可能地符合有效性原則， 就需要審計人員具有豐富的經(jīng)驗、較高的專業(yè)素質(zhì)， 且方法運用得當。

A會計師事務所的審計抽樣實施包括樣本設(shè)計、樣本選取和樣本結(jié)果評價三個階段。 在樣本設(shè)計階段， 審計人員需完成確定測試目標、確?？傮w的適當性、完整性和保證總體項目的同質(zhì)性。 在選取樣本階段， 審計人員的工作重點是樣本規(guī)模的確定。 樣本規(guī)模過大會造成審計工作資源的浪費， 不符合成本效益原則;樣本規(guī)模過小也不合適， 會造成審計人員在特殊的數(shù)據(jù)樣本中無法發(fā)現(xiàn)偏差或錯報， 從而最終影響審計效果。 在選擇抽樣方法時， 審計人員主要選取的方法有固定樣本量抽樣、停走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣。 依據(jù)實踐經(jīng)驗， 最常使用的是固定樣本量抽樣法， 最不常用的是停走抽樣法。 細節(jié)測試中也會用到審計抽樣， 其方法主要是貨幣單元抽樣、傳統(tǒng)變量抽樣等。 在樣本結(jié)果評價階段， 除了應評價偏差發(fā)生的頻率、錯報的頻率和金額， 審計人員還要對其做出定性分析， 得出偏差及錯報的類型和原因， 從而判斷偏差和錯報對財務報表重大錯報風險的影響。 A會計師事務所審計抽樣業(yè)務流程如圖2所示。

（二）A會計師事務所審計抽樣現(xiàn)有流程存在的問題

審計人員在執(zhí)行審計抽樣流程時， 需要保證審計樣本的有效性， 該過程存在數(shù)據(jù)量大、操作規(guī)范性低、重復性強、出錯率高、效率低、樣本有效性較差等問題。

1. 審計抽樣程序的樣本總體數(shù)據(jù)量大、類型多、結(jié)構(gòu)復雜， 人工篩選工作繁瑣、效率低。 審計抽樣在審計程序中的應用非常廣泛， 需要抽樣的數(shù)據(jù)類型也較多， 例如在稅收方面的實際納稅額、稅務登記號數(shù)據(jù)等， 還有各類交易、賬戶余額等財務數(shù)據(jù)以及與審計項目相關(guān)的非財務數(shù)據(jù)。 被審計單位的數(shù)據(jù)逐漸呈現(xiàn)出海量化趨勢， 甚至許多單位都已建立了自己的TB級數(shù)據(jù)庫。 財務集成軟件的功能開發(fā)和數(shù)據(jù)量規(guī)模的擴大給審計環(huán)境帶來了變化， 被審計單位的財務和非財務數(shù)據(jù)不僅數(shù)量越來越龐大， 而且越來越復雜， 對繁雜數(shù)據(jù)的分層處理在一定程度上影響了審計抽樣的準確性和審計工作的效率， 最終給審計人員的工作帶來較大困難， 不利于審計人員做出審計判斷， 審計報告的客觀性與真實性也有待商榷。

2. 非統(tǒng)計抽樣法需要依靠審計人員的職業(yè)判斷進行篩選、判斷、計算， 錯誤率高、有效性低。 A會計師事務所最常用的審計抽樣方法主要是依靠人工選取樣本， 采取的抽樣方法比較單一， 無法與實務中特定的項目結(jié)合在一起。 在樣本設(shè)計、樣本選取、樣本結(jié)果評價的過程中需要首先對樣本數(shù)據(jù)例如函證應收賬款進行處理， 篩選出重復的、缺失的數(shù)據(jù)加以重點分析和判斷， 在余下完整、風險程度較低且無異常值的數(shù)據(jù)中， 進行排序、分組、隨機抽取并計算所抽取樣本的數(shù)額總和與樣本實際階段定好的數(shù)額總和的百分比等操作， 這就需要審計人員憑借經(jīng)驗重復地進行數(shù)據(jù)處理和操作。 這種審計方法對審計人員的要求比較高， 因為審計人員職業(yè)經(jīng)驗豐富程度可以直接決定審計抽樣效果， 從而影響A會計師事務所的審計風險。

另外， 由于A會計師事務所通常在進行年審項目時會有很多項目并行， 造成事務所在同一時段缺乏足夠的審計人員， 從而大量面向當?shù)馗咝Ｆ赣脤嵙暼藛T。? 而一大部分實習生只有理論知識積累， 缺乏審計從業(yè)經(jīng)驗， 不能滿足傳統(tǒng)抽樣方法對審計人員職業(yè)判斷能力的需求， 對于某些項目的特殊性了解也不夠， 這就很容易造成被審計單位存在的財務問題被遺漏。 并且在審計抽樣實施過程中選取的抽樣樣本可能較缺乏代表性， 審計抽樣流于形式， 最終在一定程度上導致A會計師事務所的審計風險變高。

3. 統(tǒng)計抽樣法耗時較長且需要對審計人員進行培訓， 工作量大、成本較高。 在人工選取樣本時， 現(xiàn)有流程大多都是手工抽樣、簡單借助計算機表格或設(shè)計抽樣程序、定義抽樣模型來進行抽樣活動。 由于統(tǒng)計抽樣往往需要根據(jù)不同的項目特征套用不同的模型， 例如針對樣本總體可能包括的工資表中的假冒員工、重復付款、未經(jīng)批準運送貨物或者不存在的貨款抵押物， 都需要根據(jù)不同的樣本屬性劃分組別， 且劃分依據(jù)往往也需要通過模型測算， 在這個過程中就需要多次套用統(tǒng)計算法和模型， 導致工作量增多。 A會計師事務所在實施過程前還需要花費更多的成本通過培訓使審計人員掌握抽樣的技術(shù)、設(shè)計以及執(zhí)行流程等。

三、基于RPA的審計抽樣軟件機器人模型構(gòu)建

（一）構(gòu)建思路

審計抽樣在實務中的運用十分普遍， 比如憑證檢查、應收賬款函證等都需要用到， 審計抽樣程序的規(guī)范性和合理性是影響審計質(zhì)量的重要因素， 其準確應用將會在一定程度上降低會計差錯率。 在審計抽樣實際應用中， 大型會計師事務所在抽樣方法的選擇上都存在一定的差異， 從而導致抽樣的樣本規(guī)模有差異。 審計人員在實施和運用審計抽樣原則時最困難的就是通過樣本錯報推斷總體錯報以及解決錯報。 而基于RPA的審計抽樣軟件機器人能夠更好地完成審計目標， 主要圍繞提升審計效率、控制審計成本、降低審計風險這三個方面進行構(gòu)建。

基于RPA的審計抽樣軟件機器人按照既定程序執(zhí)行任務， 除了對數(shù)據(jù)的處理和抽取， 更多的是實現(xiàn)流程的銜接， 標準化處理和存儲使得前一個階段的數(shù)據(jù)輸送和下一個階段對抽取出的樣本進行審計分析這兩個環(huán)節(jié)能夠緊密地連接起來。 在基于RPA的審計抽樣軟件機器人將數(shù)據(jù)歸類復制到新的表格并整合后， 可以根據(jù)不同的審計工作需要選取統(tǒng)計抽樣法或非統(tǒng)計抽樣法。 對于非統(tǒng)計抽樣法， 機器人可以做出快速的隨機抽取; 對于統(tǒng)計抽樣法， 機器人通過嵌套不同的公式算法， 自動運行抽取所需要的樣本。 為了保證隨機抽取的樣本數(shù)據(jù)滿足所需條件， 應設(shè)計更多可以量化的標準。 其中最主要的指標是項目的重要系數(shù)， 其次還包括金額大小、異常金額、異常日期等多方面， 從而盡可能地對抽樣總體實現(xiàn)全覆蓋。

（二）模型構(gòu)建

模型構(gòu)建的目的包括： 一是通過機器人的參與整合現(xiàn)有流程， 使得基礎(chǔ)流程更加統(tǒng)一規(guī)范， 數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)完整， 歸檔有序能夠銜接前后審計程序流程; 二是能代替一部分基礎(chǔ)審計人員的工作， 從而降低審計成本和審計風險， 更圓滿地完成審計任務。 基于RPA的審計抽樣軟件機器人模型在構(gòu)建中需要考慮三個方面： 數(shù)據(jù)的處理、對樣本的選擇和抽取以及數(shù)據(jù)的規(guī)范性存儲流程銜接。 借助機器人輔助審計工作， 從而實現(xiàn)審計全流程貫通。 正常情況下， 機器人將保持7×24小時的工作模式， 連續(xù)的高強度勞動需要硬件配置的支持[5] 。 因此， 在流程運行前， 需要充分考慮機器人運行的計算機的硬件設(shè)施狀況和運行環(huán)境， 包括錄入總樣文檔、初始化運行環(huán)境、配置相關(guān)文件等。 在運行全流程中， 要充分考慮各種算法的適配性， 對于不同的項目按照需求選擇合適的抽樣方法抽取樣本， 大大提高審計效率。 在流程執(zhí)行后， 需要對異常數(shù)據(jù)進行單獨捕獲和抓取， 以此解決某些突發(fā)情況。 綜上， 基于RPA的審計抽樣軟件機器人模型如圖3所示。

1. 數(shù)據(jù)層。 數(shù)據(jù)層為審計抽樣軟件機器人的運行提供了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)， 包括數(shù)據(jù)收集和數(shù)據(jù)處理， 數(shù)據(jù)層指定了抽樣總體的范圍， 明確了審計抽樣操作的具體項目對象。 審計項目的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、總體樣本是審計抽樣軟件機器人實現(xiàn)流程自動化的前提。 采集的數(shù)據(jù)有結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)， 所收集數(shù)據(jù)的完整性、準確性是審計抽樣機器人穩(wěn)定運行的保障， 只有穩(wěn)定的運行才能達到審計抽樣目標。 數(shù)據(jù)清洗是根據(jù)業(yè)務內(nèi)容設(shè)計， 達到自動識別孤點異常值、缺失值的功能和目標， 只有數(shù)據(jù)層穩(wěn)定， 才能為整個機器人流程的穩(wěn)定運行做好保障。

2. 服務層。 主要包括按照隨機原則客觀抽取、自動計算樣本金額數(shù)總和、總體金額合計數(shù)和計算總額中的樣本金額百分比等， 均為各項數(shù)據(jù)處理技術(shù)的具體應用。 服務層也是審計抽樣軟件機器人中最重要的一環(huán)， 其自動化組件包括Word活動包、PDF活動包、Excel活動包、應用程序交互等， 服務層按照審計抽樣工作的實際業(yè)務需要對上一數(shù)據(jù)層采集到的結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)清洗后再進行不同項目的對應處理， 比如實施抽取、打亂順序、按等比增減排序、設(shè)定公式算法并計算等操作。 在這個過程中， 機器人清洗和處理數(shù)據(jù)均按照標準的數(shù)據(jù)格式， 例如統(tǒng)一保留三位小數(shù)、設(shè)置排序增減方式和統(tǒng)一比率等。 對于需要下載或保存文件的業(yè)務機器人會不間斷下載， 并在保存文件后按照統(tǒng)一的格式進行規(guī)范命名和記錄存檔， 方便之后對保存的文件進行批量操作， 在發(fā)生失誤或突發(fā)情況時以便于回溯。

3. 應用層。 應用層與服務層密切相關(guān)， 數(shù)據(jù)的進一步處理、審計意義的實現(xiàn)、抽樣結(jié)果的判定都在此完成。 應用層能進一步完成流程優(yōu)化， 使得抽樣更具有客觀性， 流程的銜接更自然， 格式更統(tǒng)一。 另外， 機器人的維護層也不可或缺， 主要包括流程執(zhí)行前維護環(huán)境穩(wěn)定、保證設(shè)備穩(wěn)定運行、對人員基礎(chǔ)技術(shù)知識的培訓等， 以及流程中出現(xiàn)異常中斷時的處理， 從而保證整個機器人流程的穩(wěn)定運行。

（三）運行機理

審計抽樣軟件機器人首先對被抽樣的總體進行初步分析， 判別出一些異常數(shù)據(jù)和孤點。 對于金額過大的數(shù)據(jù)或者日期異常的數(shù)據(jù)單獨取出不參加抽樣， 并對這些數(shù)據(jù)做更細致的核對與分析， 通過初步處理的其他數(shù)據(jù)將進行下一步抽樣[6] 。 抽樣的方法可以根據(jù)不同的審計工作自由選擇， 例如借鑒貨幣單元抽樣方法， 選定總體金額合計中的合適比率作為指標， 可以對抽取出的樣本容量金額合計數(shù)進行自動測算。 如果達到該金額， 則繼續(xù)下一步， 若沒有達到， 則機器人自動循環(huán)重新抽取， 直到抽取出的樣本是符合要求的。 例如， 總體的金額合計數(shù)是1000萬元， 假設(shè)要保證抽取的樣本金額合計為總體的40%， 那么審計抽樣軟件機器人將會對自動抽取到的樣本金額一項作合計， 再比對是否達到400萬元， 以此決定是否進入循環(huán)。 抽取到的較大金額往往意味著其具有較高的重要性， 這就保證了較大金額的項目總是有更高的比率被抽取到， 同時也保證了抽取出的審計抽樣樣本的客觀性和科學性。 關(guān)于審計抽樣軟件機器人的抽樣方法， 第二種設(shè)計方案是根據(jù)科目的重要性設(shè)計不同的比率抽取樣本。 例如， 根據(jù)被審計單位和項目增加應收賬款、應付賬款相對于其他科目抽取到的比率， 使得機器人的定量分析與具體審計工作的定性分析相結(jié)合。

具體的運行機理如圖4所示。

四、機器人應用的關(guān)注點

（一）技術(shù)路徑與開發(fā)實施

關(guān)于技術(shù)路徑的實現(xiàn)， 會計師事務所或企業(yè)可以選擇從外部或第三方直接購買已經(jīng)成型的RPA產(chǎn)品， 比如德勤的管理咨詢部門對接了一些公司的財務流程月度結(jié)算項目， 在了解項目需求和財務手段后， 將其流程自動化成為財務月結(jié)自動化機器人， 輔助企業(yè)從枯燥的重復性ERP集成財務系統(tǒng)操作中解放一部分財務人員。 同時， 會計師事務所或企業(yè)也可以基于項目或者企業(yè)自身的個性化需求， 組建團隊自主研發(fā)RPA機器人。 當前市場上， RPA機器人產(chǎn)品針對不同需求有多樣的功能， 在選擇時需要從業(yè)務和成本效益原則等方面綜合考慮， 比如購買成熟產(chǎn)品的價格和第三方提供的運行維護方案、已經(jīng)開發(fā)好的功能是否可以充分滿足會計師事務所對指定項目的個性化需求、會計師事務所的業(yè)務量復雜繁瑣程度需要多大規(guī)模的機器人等。 相比市場上第三方提供的RPA機器人產(chǎn)品， 會計師事務所針對其自身需求自主開發(fā)的軟件機器人應用， 具有開發(fā)便捷、與審計業(yè)務融合的高度適配性、不需要軟件許可證費用等特點。 另外， 還可以只針對A會計師事務所審計實務中所需要的特定功能進行開發(fā)， 從而更加契合其審計系統(tǒng)。

本文提到的軟件機器人是基于來也UiBot， 在開發(fā)時， 針對不同的階段和功能編寫不同的自動化模塊程序， 并對每一個部分分別進行測試， 以便于及時發(fā)現(xiàn)程序中的報錯或者運行風險。 并且， 對于每個模塊的過程測試有較大的靈活性， 可以針對不同的問題進行及時修改或者增加新的功能， 大大提高了流程開發(fā)的有效性， 減少了開發(fā)時間， 提高了開發(fā)效率。

審計抽樣軟件機器人還通過對基于RPA的業(yè)務流程協(xié)調(diào)組織做了相應的測試。 在測試的過程中可能出現(xiàn)報錯， 因此在不同的運行環(huán)境和設(shè)備中， 找出該流程可能存在的漏洞和缺陷， 并設(shè)計改進方案， 修補程序漏洞， 為基于RPA的審計抽樣軟件機器人的順利實施提供堅實保障。 并且設(shè)計出的每一個模塊都可以單獨進行測試運行， 如果在測試中出現(xiàn)問題， 將會提示異常報錯， 相關(guān)人員可以通過這種方式進行逐一梳理和修正、微調(diào)， 從而保障整個機器人流程的完整性、運行的流暢性。 這樣的測試可以從很大程度上節(jié)省審計人員處理數(shù)據(jù)工作的時間、減少工作量， 也能夠更好地維護機器人的實用性功能， 使得機器人應用與實際業(yè)務能夠更加緊密地貼合在一起。

（二）對組織與人員的影響

審計抽樣軟件機器人的實施會帶來組織管理模式的轉(zhuǎn)型。 其打通了各個環(huán)節(jié)之間的銜接， 給傳統(tǒng)的會計師事務所內(nèi)部辦公模式帶來變革， 產(chǎn)生了新的基于RPA 業(yè)務流程的會計師事務所管理模式、管理機制和組織架構(gòu)， 在一定程度上打通了傳統(tǒng)辦公方式形成的信息孤島， 聯(lián)通了各個環(huán)節(jié)， 從而提升了會計師事務所整體的審計流程工作效率， 保障了機器人應用的安全性和平穩(wěn)運行的持續(xù)性。 辦公模式的變化包括會計師事務所內(nèi)部崗位的調(diào)整如組建新的技術(shù)團隊、引進新的技術(shù)人才以及人才激勵制度的建立等， 通過這樣的手段或方法最終促使會計師事務所順應信息化時代發(fā)展， 推動會計師事務所自動化及智能化轉(zhuǎn)型。

審計抽樣軟件機器人的實施替代了人工操作， 在一定程度上為審計人員減輕了負擔， 使得審計人員從重復且無意義的繁瑣工作中解放出來， 進而加速審計人員轉(zhuǎn)型， 使其用更多的時間投入到附屬價值更高、需要職業(yè)判斷和經(jīng)驗的審計工作中去。 除了可以參與更高價值的財會活動， 數(shù)字技術(shù)的成熟也為審計人員開啟了更多機會之門。 RPA的應用提升了相關(guān)審計業(yè)務數(shù)據(jù)處理的準確性和精度， 減少了因數(shù)據(jù)質(zhì)量反饋造成的人財物資源的再投入。 在應用于更高級別的財會活動時， RPA技術(shù)和大數(shù)據(jù)、信息集成等技術(shù)的結(jié)合為組織建設(shè)提供了更有價值的服務， 從而使員工能夠勝任數(shù)字化工作并監(jiān)督機器人的運行。

（三）價值與風險分析

審計抽樣軟件機器人能顯著提高樣本的有效性。 由于審計抽樣的原理主要是審計人員抽取后由得到的樣本特征來推斷總體特征， 審計人員要根據(jù)對項目經(jīng)驗的主觀判斷來抽取樣本并觀察數(shù)據(jù)特征， 通過計算排序、篩選確認等方式進行數(shù)據(jù)處理并根據(jù)處理結(jié)果推斷總體特征。 由于是人工操作， 審計抽樣的過程中必然存在一定程度的誤差。 而每個會計師事務所的審計人員具有不同的經(jīng)驗， 所用的抽樣輔助計算方法也不同， 從而可能會給審計結(jié)果帶來影響。 而審計抽樣軟件機器人的衡量方法更科學， 應用其將會大幅度地提升樣本的有效性， 使得抽取到的樣本滿足抽樣原則和要求， 更科學、標準。

審計抽樣軟件機器人的工作效率比人工高、執(zhí)行速度比人快， 甚至可以無間斷地工作， 且準確率高。 利用審計抽樣軟件機器人將會大大提高工作效率。 在機器人循環(huán)執(zhí)行審計抽樣流程中， 會按照規(guī)范要求的格式進行命名和記錄并存檔。 機器人規(guī)范的操作記錄避免了流程追溯帶來的人力物力的資源浪費， 也方便了后續(xù)的流程管理和文檔審查。 機器人的實施給運營效率帶來了指數(shù)級提升， 淘汰了一部分不規(guī)范的手工工作， 也節(jié)省了財務支出， 節(jié)約的時間成本和財務成本可以更多地投入更高價值的工作中。

雖然審計抽樣軟件機器人的應用會帶來許多益處， 但也需要注意其存在的風險點。 忽略關(guān)鍵異常處理、執(zhí)行事務缺乏監(jiān)督、機器人行為不當、操作不可回溯、過度記錄信息等問題往往會帶來一定程度的操作風險， 但由于機器人的運行日志可以導出、執(zhí)行程序可回溯， 因而大大降低了監(jiān)管風險。 隨著審計抽樣軟件機器人的上線， 機器人將在很大程度上減少人工主觀抽樣的失誤。 然而， 管理者并不能因為審計抽樣軟件機器人的應用和部署而忽視對機器人行為的監(jiān)督。 程序本身需要的維護、人為的惡意破壞和各種未來可能發(fā)生的不可預見因素等均可能導致審計抽樣軟件機器人的行為不當。 若對機器人自動執(zhí)行的流程缺乏維護和管理， 將會給審計工作帶來不便。 為了規(guī)避操作風險就需要審計人員的維護， 以避免不當操作而導致業(yè)務運作異常， 從而保證運行環(huán)境的穩(wěn)定。

五、結(jié)束語

近年來RPA技術(shù)和大數(shù)據(jù)技術(shù)等與審計領(lǐng)域深度融合， 審計技術(shù)信息化進程也在不斷推進， 通過設(shè)計開發(fā)審計抽樣軟件機器人， 來控制抽樣帶來的審計風險， 減少人為失誤和主觀性的不利影響并降低成本、提升效率， 是改進現(xiàn)有審計抽樣工作流程的一種有效方法。 本文以A會計師事務所為例， 闡述了其審計抽樣業(yè)務現(xiàn)狀， 分析了因原始數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)復雜、實際業(yè)務中審計抽樣方法選取不夠規(guī)范客觀、算法過于復雜等原因造成的抽樣效率低、抽樣風險大、人力成本高等問題， 并構(gòu)建了基于RPA的審計抽樣軟件機器人模型， 分析了其運行機理。 大數(shù)據(jù)時代， 機器人技術(shù)將是社會發(fā)展和技術(shù)推進的必然趨勢， 機器人自動化流程的不斷發(fā)展以及與審計、財務領(lǐng)域的融合必將促進審計工作不斷提效。 該機器人的設(shè)計對審計抽樣工作的樣本有效性和效率的提升都具有十分重要的意義， 期望本文的探索能順應潮流， 為廣大研究學者探尋審計自動化的實施提供新的思路。

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