長(zhǎng)沙民政職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處

引言

高校在執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度前，收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)很難適應(yīng)成本核算的需要。再加上高校實(shí)際委托人的缺位、成本控制意識(shí)匱乏以及沒(méi)有可供執(zhí)行的高校成本核算體系等原因，各高校的成本核算或缺失，或不具有橫向可比性，成本信息可利用性不高。

一、政府會(huì)計(jì)制度是高校成本核算前提和基礎(chǔ)

在執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度之前，會(huì)計(jì)在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制不考慮受益期，而以收付款項(xiàng)的時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，實(shí)際受益期間和款項(xiàng)收支存在著時(shí)間性差異，難以將高校資源消耗配比歸集分配到各成本核算對(duì)象，無(wú)法滿足在不同專業(yè)和階段的學(xué)生培養(yǎng)過(guò)程中高校資金使用和資源耗費(fèi)情況。

2019年，政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施。權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)費(fèi)用的前提是責(zé)任的發(fā)生，它能合理劃分成本期間。因此，政府會(huì)計(jì)制度的有效實(shí)施是科學(xué)計(jì)量高等教育成本的基礎(chǔ)，給高校教育成本核算提供了制度保障和理論依據(jù)[1]。

同年12月政府發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》要求事業(yè)單位提升單位管理水平和運(yùn)行效率，重視加強(qiáng)成本核算工作，夯實(shí)績(jī)效管理基礎(chǔ)。同時(shí)進(jìn)一步規(guī)定了高校、醫(yī)院等事業(yè)單位成本核算的核算對(duì)象和遵循的原則方法等，對(duì)高校成本核算提出新要求。

二、高校的資產(chǎn)折舊攤銷和費(fèi)用計(jì)提

（一）固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷

資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷計(jì)入費(fèi)用，按一定的分配原則方法計(jì)入成本，這樣可以更科學(xué)地反映培養(yǎng)學(xué)生過(guò)程中所花費(fèi)的資產(chǎn)資源。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)制度要求計(jì)提“折舊”和“攤銷”，高?！罢叟f”和“攤銷”的數(shù)據(jù)是計(jì)算學(xué)生教育成本的關(guān)鍵。在實(shí)務(wù)中，高校核算普遍采用“項(xiàng)目支出+會(huì)計(jì)科目”的模式，如何將“折舊”和“攤銷”進(jìn)行歸集有兩種做法。一是資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)在“支出項(xiàng)目”中進(jìn)行記賬，在“資產(chǎn)歸集項(xiàng)目”中進(jìn)行折舊與攤銷，這樣的賬務(wù)處理既簡(jiǎn)單又能符合政府會(huì)計(jì)制度折舊和攤銷的要求，但折舊和攤銷費(fèi)用無(wú)法匹配項(xiàng)目，資產(chǎn)使用方向不夠具體，導(dǎo)致費(fèi)用的歸集和分配不準(zhǔn)確，難以滿足高校成本核算需求；另一種是項(xiàng)目執(zhí)行期間在“原支出項(xiàng)目”計(jì)提折舊與攤銷，項(xiàng)目期滿將原值和累計(jì)折舊、攤銷轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)歸集項(xiàng)目”中繼續(xù)計(jì)提折舊與攤銷，它可以做到成本對(duì)象明確，費(fèi)用歸集與分配準(zhǔn)確，但是對(duì)資產(chǎn)管理水平要求較高，實(shí)務(wù)中預(yù)算的管理和會(huì)計(jì)賬務(wù)處理復(fù)雜。因此，為了科學(xué)、準(zhǔn)確地核算不同類型的學(xué)生成本，建議明確資產(chǎn)使用方向，按照“原支出項(xiàng)目”計(jì)提折舊的方法，將具體項(xiàng)目下的資產(chǎn)采購(gòu)進(jìn)行折舊與攤銷并直接分配到受益對(duì)象，項(xiàng)目期滿按照一定的原則和方法進(jìn)行歸集或分?jǐn)偂?/p>

（二）“待攤”類費(fèi)用在受益期攤銷

“待攤”類費(fèi)用的概念基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也是配比原則的要求。高校的“待攤”類費(fèi)用主要有網(wǎng)絡(luò)租金、長(zhǎng)期的軟件使用費(fèi)和預(yù)付報(bào)紙雜志費(fèi)等。若“待攤”類費(fèi)用在報(bào)銷時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，將直接影響成本歸集與分配。各種繁雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如果依靠人工臺(tái)賬處理費(fèi)力且不可靠，建議梳理高校各類“待攤”類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，借助軟件設(shè)置“待攤”類科目系統(tǒng)屬性，計(jì)入“待攤”類科目時(shí)錄入攤銷金額和攤銷期限，系統(tǒng)在月底時(shí)一鍵攤銷。

（三）已經(jīng)發(fā)生尚未支付的費(fèi)用按期預(yù)提

“預(yù)提”類費(fèi)用是高校已產(chǎn)生義務(wù)、并未支付的費(fèi)用，如高?？蒲许?xiàng)目提取的管理費(fèi)、銀行借款利息等?！邦A(yù)提費(fèi)用”需要按合同、項(xiàng)目或往來(lái)單位設(shè)置明細(xì)進(jìn)行輔助核算，實(shí)務(wù)中由于信息傳遞不及時(shí)，往來(lái)明細(xì)賬的輔助功能不健全、賬務(wù)處理系統(tǒng)功能滯后等原因，會(huì)計(jì)人員難以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求及時(shí)按期確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。

三、高校培養(yǎng)費(fèi)用的歸集與分配

“成本”來(lái)源于“費(fèi)用”，教育成本就是高校提供高等教育服務(wù)過(guò)程中的耗費(fèi)[2]。需要分析判斷各項(xiàng)費(fèi)用與教育成本的關(guān)系，根據(jù)費(fèi)用計(jì)入成本的方法不同，可將費(fèi)用分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和無(wú)關(guān)費(fèi)用。直接費(fèi)用直接計(jì)入相關(guān)教育對(duì)象的成本，間接費(fèi)用是為培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的、不易直接歸屬于核算對(duì)象而應(yīng)分配計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象的支出，需按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、分配原則，先準(zhǔn)確、合理地進(jìn)行歸集再分配到特定的成本對(duì)象學(xué)生中去。為使成本核算更易執(zhí)行，核算數(shù)據(jù)結(jié)果也更準(zhǔn)確、更具相關(guān)性，費(fèi)用類科目應(yīng)設(shè)置明細(xì)核算。

（一）直接費(fèi)用的歸集

直接費(fèi)用主要有專業(yè)課教學(xué)人員工資及福利費(fèi)用、直接歸屬于培養(yǎng)階段學(xué)生的商品與服務(wù)費(fèi)用、學(xué)生的資助資金以及專業(yè)實(shí)驗(yàn)室折舊費(fèi)用等，按照“誰(shuí)消耗誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，分別對(duì)學(xué)生所屬階段和專業(yè)直接計(jì)入“教育成本”中。

（二）間接費(fèi)用的分配

間接費(fèi)用既包括固定不變的成本，還有隨著情況不同而發(fā)生變化的成本，具有復(fù)雜性和隱含性，合理分?jǐn)傞g接費(fèi)用是成本核算需要解決的核心問(wèn)題。為了合理地選擇成本分配基礎(chǔ)，正確分配間接成本，需要遵循受益原則和因果原則?？梢愿鶕?jù)耗用的資源占比、工作量占比等將資源耗費(fèi)分配至相關(guān)的成本核算對(duì)象[3]。間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)和方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，單位成本才具有縱向可比性。

高校的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)和單位管理費(fèi)中的間接費(fèi)用需要進(jìn)行分?jǐn)?，?duì)不同的費(fèi)用類型采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。①工資福利費(fèi)用。高校人員復(fù)雜多樣，有同時(shí)承擔(dān)教學(xué)和科研工作的老師，有在不同專業(yè)、不同年級(jí)授課的專業(yè)老師和公共課老師，還有行政兼教學(xué)的“雙肩挑”老師，可按照教師承擔(dān)的課時(shí)數(shù)分配其工資福利費(fèi)用等至相應(yīng)成本對(duì)象[4]。②商品和服務(wù)費(fèi)用。商品和服務(wù)費(fèi)用包括高校辦公費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等。對(duì)于能源類耗費(fèi)，由于高校無(wú)法按照不同類型的成本對(duì)象配備專業(yè)測(cè)量設(shè)備進(jìn)行成本管理，可以以各部門占用建筑物面積比例再按專業(yè)、年級(jí)進(jìn)行二次分?jǐn)?，行政機(jī)關(guān)、后勤部門發(fā)生的差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等可以按學(xué)生比例予以分配。③對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用。將用于行政管理部門、教輔部門和后勤部門等發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)、人才引進(jìn)等，建議按學(xué)生人數(shù)分配計(jì)入教育成本中。④固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)。折舊和攤銷的歸集和分配直接考驗(yàn)高校的資產(chǎn)管理水平，根據(jù)“誰(shuí)受益誰(shuí)分?jǐn)偂钡脑瓌t，高校資產(chǎn)管理首先應(yīng)該明確資產(chǎn)的使用方向、使用對(duì)象，區(qū)分應(yīng)該是由特定幾個(gè)成本對(duì)象還是應(yīng)該由所有成本對(duì)象分?jǐn)?，再選擇按使用面積比例、使用頻率或不同類型的學(xué)生人數(shù)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

成本核算是對(duì)相關(guān)對(duì)象在業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算。在企業(yè)中，當(dāng)發(fā)生行政管理費(fèi)時(shí)，已不再分配計(jì)入產(chǎn)品中去。同樣，我們不能把高校所有的開支費(fèi)用都計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本中[5]。高校的資產(chǎn)處置費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等屬于與提供教育服務(wù)無(wú)關(guān)的費(fèi)用，無(wú)須計(jì)入成本對(duì)象中[6]。

四、建立完善的高校成本核算體系

政府會(huì)計(jì)制度為成本核算體系的建立奠定基礎(chǔ)?！妒聵I(yè)單位成本核算基本指引》發(fā)布后，適應(yīng)高校成本核算體系亟須完善。高校成本核算體系的建立需要政府部門間協(xié)調(diào)統(tǒng)一、制度相融合、標(biāo)準(zhǔn)和細(xì)則明確，還要高校規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作以確保成本制度的落實(shí)。

（一）完善成本核算制度

1.統(tǒng)一核算體系

政府部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)高校成本核算體系頂層設(shè)計(jì)。政府部門對(duì)于高校教育成本的核算目標(biāo)并不一致，如發(fā)改委是為了確定學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部門是為了對(duì)預(yù)算收支及績(jī)效目標(biāo)的完成情況進(jìn)行考核，教育部門是為了掌握各專業(yè)、院系和學(xué)校等教育成本[7]。核算目標(biāo)的不同可能會(huì)導(dǎo)致成本制度缺乏一致性，核算結(jié)果缺乏可比性。因此，各級(jí)政府部門先做協(xié)調(diào)溝通，構(gòu)建統(tǒng)一的核算體系。

2.建設(shè)規(guī)章制度

由于缺乏統(tǒng)一的高校成本指引，高校無(wú)法實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化的成本核算。國(guó)家應(yīng)加快出臺(tái)高校成本核算制度，規(guī)范成本核算工作，實(shí)現(xiàn)核算的標(biāo)準(zhǔn)化和精細(xì)化，包括明確高校成本核算對(duì)象，確定直接費(fèi)用的歸集、間接費(fèi)用分配和成本信息的披露等，使結(jié)果客觀、準(zhǔn)確、可比[8]。

3.優(yōu)化預(yù)算管理

建立預(yù)算管理模式，不僅能為制定預(yù)算撥款提供參考，還能準(zhǔn)確計(jì)算出學(xué)生的教育成本。高校普遍采用“預(yù)算項(xiàng)目+會(huì)計(jì)科目”的核算模式，在編制預(yù)算設(shè)置預(yù)算績(jī)效目標(biāo)時(shí)，一些預(yù)算項(xiàng)目下的費(fèi)用即可鎖定相關(guān)成本核算對(duì)象。制定預(yù)算方案時(shí)即考慮由權(quán)責(zé)利關(guān)系、組織結(jié)構(gòu)建立的各成本中心來(lái)分配高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中資金，有效控制和監(jiān)管高校各項(xiàng)資金的使用，切實(shí)發(fā)揮成本管理的作用。

4.改進(jìn)核算方法

由于高校經(jīng)濟(jì)主體的特殊性，核算模式采用雙基礎(chǔ)。一方面對(duì)于財(cái)政撥款方面的核算，預(yù)算分錄需要使用收付實(shí)現(xiàn)制，另一方面為滿足成本核算需求，財(cái)務(wù)分錄需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。高校應(yīng)當(dāng)從收入費(fèi)用核算、資金核算、資產(chǎn)核算和基本建設(shè)等方面規(guī)范核算程序，優(yōu)化和改進(jìn)成本核算方式，提升其整體的應(yīng)用效果。

5.有效激勵(lì)與監(jiān)督管理

國(guó)家著重對(duì)高校預(yù)算執(zhí)行率和預(yù)算執(zhí)行績(jī)效進(jìn)行考評(píng)，卻對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中成本控制管理不夠，導(dǎo)致部分高校存在重支出輕管理的現(xiàn)象，高校作為國(guó)家財(cái)政資金的受托者應(yīng)對(duì)所耗費(fèi)的成本負(fù)責(zé)。高校需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，建立健全成本核算體系，將成本管理納入預(yù)算、績(jī)效考評(píng)體系中去，形成“預(yù)算約束、成本控制、績(jī)效考評(píng)”的全過(guò)程的管理機(jī)制。設(shè)置成本目標(biāo)，重新梳理成本責(zé)任中心，明確責(zé)任中心成本管控的責(zé)任，采取有效的激勵(lì)與懲處措施，考核評(píng)價(jià)各部門成本管理工作。轉(zhuǎn)變管理模式，將學(xué)校水電等公共支出落實(shí)到責(zé)任單位，以實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用績(jī)效考核，強(qiáng)化成本管理效應(yīng)。推動(dòng)全員參與到學(xué)校的投資決策和成本控制活動(dòng)中，提高單位內(nèi)部經(jīng)費(fèi)使用的公開透明性，發(fā)揮高校內(nèi)部教學(xué)、科研等各類工作的經(jīng)濟(jì)效益，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的治理功能。

（二）落實(shí)高校成本核算體系基礎(chǔ)

1.工資福利成本分?jǐn)偱c界定

工資福利成本的分?jǐn)偤诵膯?wèn)題是要考慮高校人員的復(fù)雜程度，有同時(shí)承擔(dān)教學(xué)和科研工作的老師，有在不同專業(yè)、不同年級(jí)授課的專業(yè)課老師和公共課老師，多數(shù)高校人員工資福利支出占全年總支出的半數(shù)以上，人員工資福利成本的歸集和分?jǐn)偧葟?fù)雜，其準(zhǔn)確性對(duì)學(xué)生培養(yǎng)成本的核算至關(guān)重要，需要學(xué)校人事、教務(wù)等相關(guān)部門提供準(zhǔn)確可靠的數(shù)據(jù)，人事薪酬管理系統(tǒng)需要建立二級(jí)學(xué)院及部門財(cái)務(wù)收支分?jǐn)偤怂銠C(jī)制。

2.合同管理

“預(yù)提”和“待攤”費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性依賴于合同管理。而高校業(yè)、財(cái)存在不同程度地分離，財(cái)務(wù)部門是在合同簽訂付款環(huán)節(jié)再進(jìn)行賬務(wù)處理，權(quán)利和義務(wù)形成時(shí)間與會(huì)計(jì)記賬期間存在差異，會(huì)計(jì)核算缺乏及時(shí)性。高校應(yīng)該開發(fā)合同管理軟，經(jīng)濟(jì)合同一經(jīng)簽訂或發(fā)生變更，及時(shí)推送到財(cái)務(wù)部門進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.費(fèi)用報(bào)銷時(shí)限

各個(gè)高校的報(bào)銷時(shí)限不一致，計(jì)算出的成本信息不具有橫向可比性。財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)從成本核算的角度規(guī)范各高校財(cái)務(wù)管理辦法，如要求出差、培訓(xùn)、會(huì)議和出國(guó)等費(fèi)用在一個(gè)月內(nèi)報(bào)銷，費(fèi)用期間較為準(zhǔn)確，成本歸集期間一致，成本才具有橫向可比性[9]。

4.資產(chǎn)的管理和核算水平

高校采用“項(xiàng)目支出+會(huì)計(jì)科目”的核算模式，若對(duì)資產(chǎn)的“折舊”和“攤銷”統(tǒng)一在一個(gè)虛擬的項(xiàng)目下進(jìn)行計(jì)算歸集，無(wú)法將“折舊”和“攤銷”歸集或配分到具體成本對(duì)象中，顯然不滿足成本核算的需求。因此，資產(chǎn)在購(gòu)置和調(diào)動(dòng)時(shí)認(rèn)定成本對(duì)象，及時(shí)確認(rèn)和變更資產(chǎn)使用方向，這對(duì)資產(chǎn)的管理和核算水平提出更高的要求。

5.云計(jì)算與數(shù)據(jù)共享平臺(tái)

高校成本核算以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，還需要人事、科研、教務(wù)和資產(chǎn)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的共享。由于高校內(nèi)部各部門管理目標(biāo)不同、軟件開發(fā)商不同等原因，各管理軟件無(wú)法深入共享、業(yè)財(cái)分離，形成孤島。建議借助現(xiàn)代信息技術(shù)，整合利用各種平臺(tái)軟件，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理速度，提供有效和可靠的成本信息數(shù)據(jù)，提升決策支持力和戰(zhàn)略推動(dòng)力提供更好的技術(shù)支撐[10]。

結(jié)語(yǔ)

基于以上研究，建議政府部門建立與高校成本相適應(yīng)的核算體系，制定標(biāo)準(zhǔn)和明晰細(xì)則，規(guī)范統(tǒng)一財(cái)務(wù)制度，建立成本核算標(biāo)準(zhǔn)體系，提供切實(shí)可行的間接成本分?jǐn)偡椒ǎ垢鞲咝Ｖg的成本信息具有橫向可比性，使高校內(nèi)部的成本信息具有縱向可比性，將成本管理納入預(yù)算、績(jī)效考評(píng)體系中。高校需要轉(zhuǎn)變管理模式，按照成本核算對(duì)象梳理在用的核算項(xiàng)目，明確成本責(zé)任中心，進(jìn)一步規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作以確保成本制度的落實(shí)。高校成本核算復(fù)雜，需要借助信息化手段，財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的質(zhì)量直接決定了成本核算的質(zhì)量。當(dāng)務(wù)之急需要建立成本信息數(shù)據(jù)庫(kù)，明確分配標(biāo)準(zhǔn)和方法，開發(fā)出一套行之有效的成本核算軟件。