廣西天旭會計師事務所有限責任公司

引言

隨著我國市場經濟國際化趨勢的深入發(fā)展，企業(yè)的經濟行為日益呈現多樣化，經營收入的財務核算逐漸復雜。對于收入的審核，是外部審計的重點，收入準則的修改也在影響著外部審計工作。新收入準則保持與國際財務報告準則的趨同，對收入確認的判斷標準及具體確認方法進行變革，且新收入準則的實施需要較多的職業(yè)判斷及會計估計，這無疑給各行各業(yè)的企業(yè)財務核算帶來巨大的影響，對事務所承接各類企業(yè)的審計工作提出了新的要求和挑戰(zhàn)。新收入準則率先要求在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)于2018年開始實施，目前針對新收入準則對企業(yè)財務核算的影響研究較多，但針對新收入準則對外部審計影響及具體應對的研究較少?；诖?，本文提出新收入準則對外部審計的影響及應對，希冀于通過研究具體的應對措施及策略，能促進外部審計工作的完善，同時保證及提高外部審計質量，控制審計風險。

一、新收入準則的變化

（一）收入的確認原則發(fā)生變化

在收入的確認原則上，新收入準則規(guī)定了收入確認的原則是“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”。并在此確認原則的基礎上，統一了收入確認的模型。新收入準則的變化具體為：原準則收入確認時以“風險報酬轉移”為判斷依據，而新準則以“控制權轉移”為判斷標準；新收入準則引入了“履約義務”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務”，以及如何將交易價格分攤至多個“履約義務”；引入“履約進度”計量方式。原收入準則區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新準則不再區(qū)分業(yè)務類型，采用統一的“五步法”模式，具體的五步為：第一步識別與客戶訂立的合同、第二步識別合同中的單項履約義務、第三步確定交易價格、第四步將交易價格分攤至各單項履約義務、第五步履行每一單項履約義務的同時確認收入。第一步、第二步及第五步與收入確認相關，第三步及第四步與收入的計量相關。

（二）增加收入列報與披露的內容

在會計信息列報與披露方面，新收入準則的披露要求比原準則的規(guī)定更加全面及細致。原準則只要求企業(yè)在附注中披露與收入確認相關的會計政策等方面的信息，其各項收入的金額；新收入準則的要求則大量增加列報及披露的內容。在列報方面，新收入準則要求企業(yè)在資產負債表中列示合同資產或合同負債，在信息披露方面，新收入準則除要求企業(yè)披露收入確計及計量的會計政策外，還需披露收入確認時點和金額的判斷方法及其變更，更重要的是，需要披露與合同相關的信息，如：合同資產及合同應收款的金額、減值損失；與履約義務的相關的履約時間、支付條款等；合同成本確認的相關信息等。

二、新收入準則的變革對外部審計的影響

（一）使審計工作復雜化，加大審計難度

一方面，新收入準則對于收入的確認需要財務人員做出大量的職業(yè)判斷及會計估計，加之收入確認原則及標準的變化，使得外部審計為了應對這些變化，在審計過程中，也需對財務人員的職業(yè)判斷及會計估計進行審計及專業(yè)判斷，同時增加了大量對于企業(yè)經營合同、履約義務等的識別、評估、審核工作，這無疑會使審計工作更加復雜。

另一方面，新收入準則實施伊始，在實務的具體應用中會出現準則的模糊應用、新舊準則銜接難處理等相關問題，使外部審計工作受限于新舊兩種不同的文件，使審計行為產生混合效應，使傳統審計程序變得更加復雜化，從而增加了審計難度。

（二）對審計外部環(huán)境產生影響，增加審計風險

企業(yè)會計報錯風險是指財務報表出現重大錯誤的風險，分為財務報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認定兩個層次的重大錯報風險。

新收入準則在收入確認、計量方面要求企業(yè)財務人員有較高的職業(yè)水平，其實施涉及較為復雜的會計職業(yè)判斷，因會增加企業(yè)會計錯報風險。同時，新收入準則的實施對企業(yè)內部控制也產生的影響，特別是在合同的控制及財務控制方面，增加了企業(yè)的控制風險。另外，對于有舞弊動機的企業(yè)，新收入準則的實施對企業(yè)運用會計政策有更多的機會及借口，從而降低會計質量。上述均使審計外部環(huán)境更為復雜、并促使審計風險加大。

（三）對審計質量的影響

對審計質量的影響可將其看作對審計結果的影響。

一方面由于新收入準則發(fā)生變革，導致審計工作的復雜性增加，與此同時審計工作難度加大，在一定程度上必然會對審計質量造成影響。例如，影響審計結果的客觀性、數據真實性、行為可靠性、信息一致性等。

另一方面受外部審計環(huán)境的影響，審計的固有風險及控制風險增加，同時加大了識別及評估風險的難度。審計風險模型為：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。由此可見，如需要保證審計質量，則需將檢查風險降低至較低的水平，為此需增加審計程序及審計工量，以收集足夠的審計證據，降低審計風險。

三、外部審計對新收入準則變革的應對措施

（一）審計業(yè)務的承接及執(zhí)行方面的應對措施

1.業(yè)務承接方面

在業(yè)務承接階段，主要是了解及評價客戶，決定是否接受委托。在這個階段，首先需要考慮客戶受新收入準則的影響程度，并根據其所受的影響初步了解客戶為應對收入準則的改變，對其內部控制、會計政策的改變，結合客戶的誠信、財務核算能力、等各個方面綜合分析、決策是否接受委托及估量審計收費。由于新收入準則的實施，加大了審計難度及風險，從而使審計成本增加，需提前與客戶就提高審計服務費事宜及由于所增加的審計工作，以及需要加大企業(yè)配合力度等事宜等進行溝通、協商。

2.風險識別與評估方面

在風險識別與評估階段，審計人員需從新收入準則對企業(yè)會計政策及財務收入確認、計量的影響入手，充分了解企業(yè)的業(yè)務模式、各個環(huán)節(jié)的業(yè)務循環(huán)流程及內控流程，特別是銷售及收款循環(huán)的內部控制流程、業(yè)務內控的改變、關鍵控制點、內控執(zhí)行的有效性等。此階段，可將“合同”作為風險識別及評估的重點，綜合準則的核心變化對企業(yè)具體業(yè)務及核算的影響，測試和評價與收入確認相關的內部控制的設計和運行的有效性。在此基礎上識別和評估企業(yè)財務報表層次及各類交易、賬戶余額、列表認定層次的重大錯報風險、特別風險等，并有針對性的計劃和實施應對所識別的重大錯報風險及特別風險的審計措施，制定審計策略及具體審計計劃，旨在將審計風險降至可接受的水平。

3.審計程序執(zhí)行方面

在審計程序執(zhí)行階段，審計人員應了解企業(yè)的經營業(yè)務及收入核算的會計政策，并重點關注企業(yè)合同認定、履約義務的識別、交易價格的分攤、控制權轉移等會計判斷，結合“五步法”的收入確認模型，有針對性的實施審計程序，如：訪談管理層了解其關于合同各要素認定的判斷標準；向業(yè)務人員深入了解業(yè)務流程的改變及識別是否存在未能在合同中明確規(guī)定的隱形條款；結合新收入準則審核合同；獲取有關業(yè)務收入認定、應收款認定及控制權轉移的相關的法律意見書；針對特定內容實施函證；分析復核及測算企業(yè)履約進度的認定等，以獲取關鍵及充足的審計證據，對企業(yè)收入的存在性、截止性、準確性等會計認定進行審計。例如：

對于制造業(yè)，通常會在合同中約定保質期內免費保修的條款，而此類服務的交易價格可能無法單獨體現，審計人員需特別關注企業(yè)對于商品售價在出售商品及免費保修兩項履約業(yè)務的分攤是否適當及各項履約義務收入確認時間正確與否。為此，審計人員需結合“五步法”的收入確認模型對收入的確認及計量進行審計。首先，審計人員需仔細審閱分析合同，識別合同中所包含的單項履約義務是否包括出售商品及提供維修服務兩項；其次關注企業(yè)將交易價格在兩項履約義務的分攤方式方法是否恰當，分攤的對價是否合理；最后，還需關注出售商品及提供維修服務的收入確認時間是否正確。制造業(yè)企業(yè)出售商品屬于某一時點履行的履約義務，需要在控制權已要轉移給客戶的時點確認銷售收入，而所提供的保修服務義務則應根據實際的履約進度，在保修期內分期確認收入。

對于建筑業(yè)，新收入準則的實施對于收入確認的影響較明顯的表現是履約進度的計量。新收入準則確定履約進度方法主要是投入法及產出法，目前的建筑企業(yè)普遍采用投入法來確認（即在已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務的進度成比例的條件下，采用累計發(fā)生的成本占預計總成本的比例確定履約進度）。因此對于建筑企業(yè)預計總成本的確定則成為審計重點。在執(zhí)行審計業(yè)務時，審計人員應對企業(yè)確定履約進度、預計總成本內部控制的設計及運行進行了解、評估，并進行穿行測試，測試其相關內控制度執(zhí)行的有效性。同時采取訪談相關人員、審閱合同、分析比較未完工項目的預計總成本與類似項目完工成本的差異、對項目履約進度進行抽樣檢查核對、抽樣測試收入與成本確認的配比性等審計程序進行審計。

對于房地產業(yè)而言，新收入準則的實施對收入確認與計量的影響變化主要是期房銷售收入確認時點的變化及收入計量的變化（即需按房產銷售合同中包含的各項單項履約義務進行收入的確認計量）。新收入準則對于“某一時段”履約義務收入確認明確規(guī)定了三個條件，其中之一為“企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項?！袡嗑屠塾嬛两褚淹瓿傻穆募s部分收取款項是指由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力”。據此，房地產開發(fā)企業(yè)可在具有“合法履約收款權”時就確認收入，而不一定在交房時即商品房的所有風險轉移購房者時才確認收入。且目前商品房的銷售中，買房送車庫、買房送家電的營銷模式屢見不鮮，對此銷售模式，新收入準則也要求按合同中包含的各單項履約義務進行收入的計量。綜上，對房地產企業(yè)進行審計時，需重點關注“合法收款權”的確定及合同中是否存在多項“單項履約義務”。為此，審計人員采取的應對措施主要有：重點關注企業(yè)應對變化而調整的相關內部控制、業(yè)務流程及有關收入會計政策的選擇、運用，并測試其內部控制運行的有效，特別是與“履約進度”及“合法收款權”有關的內控運行的有效性。對于按“某一時段”履約義務確認收入的，要重點審計“合法收款權”的認定條件及履約進度的確定，應加強房產銷售合同、工程施工合同、監(jiān)理報告、法律意見書等業(yè)務流程中所涉及的文件資料的審查，分析復核及評估審核企業(yè)各項收入分攤及計量的準確性、審查銷售合同的關鍵條款，識別合同中包括的各單項履約義務，并分析判斷企業(yè)對合同中各單項履約義務收入確認、計量是否符合新收入準則的相關規(guī)定。

（二）在會計師事務所質量控制方面的應對措施

除上述提出的在業(yè)務承接及審計工作執(zhí)行方面的解決措施，在會計師事務所質量控制方面，需重視如下幾點：

1.在人力資源方面，需提升執(zhí)業(yè)注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力

會計師事務所可通過邀請專家講座、召開培訓學習、組織執(zhí)業(yè)人員對實際審計工作中遇到的難點、重點進行內部研討等多種方式，加強注冊會計師新收入準則方面知識的培訓、教育，幫助及督促注冊會計師學習、熟悉并掌握新收入準則，切實地提高注冊會計師等審計人員的執(zhí)業(yè)能力。

2.在職業(yè)道德方面，會計師事務所需加強注冊會計師的職業(yè)道德教育

新收入準則的實施加大了審計風險，會計師事務所需加強注冊會計師職業(yè)道德教育，要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持專業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，勤勉盡責，對于存在高舞弊風險的領域采取更為有效的審計程序，獲取足夠的審計證據，以降低審計風險。

3.會計師事務所需加強內部質量控制工作

新收入準則的實施對會計師事務所的質量控制工作提出更高、更嚴的要求。會計師事務所需加強內部質量控制工作，特別是在業(yè)務的委派、督導、質量復核等方面。首先，在業(yè)務承接的評估中，需更謹慎地進行風險評估，在源頭上控制審計風險。其次，會計師事務所需根據企業(yè)的具體情況，在識別會計師事務所或項目組成員與客戶之間的利益或關系的基礎上，委派具有相應專業(yè)能力的并能保持獨立性的注冊會計師及審計團隊執(zhí)業(yè)。在審計過程中，需加強對業(yè)務項目的督導及復核，實施項目質量控制，保證審計工作質量。最后，規(guī)模較大的會計師事務所可考慮組織專業(yè)人員研究新收入準則實施對不同行業(yè)的影響及應采取的審計應對措施，以指導審計工作，為注冊會計師的執(zhí)業(yè)提供專業(yè)技術支持。

結語

新收入準則的實施，對于解決我國目前企業(yè)收入確認中存在的問題、提升企業(yè)收入信息質量和透明度、保持國際趨同方面，有著重要的現實意義。為了應對新收入準則的變革，本文開展了新收入準則對外部審計的影響及應對的研究。綜合新收入準則使審計工作程序復雜化、提高審計難度、加大審計風險等審計問題，提出在業(yè)務的承接及執(zhí)行方面、在會計師事務所質量控制方面的解決措施，以完善審計工作及控制審計風險，保證審計質量。