從應(yīng)用指引看行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用

衛(wèi)書蘭 晉城市財政發(fā)展和保障中心

引言

為促進行政事業(yè)單位加強管理會計工作，財政部于 2018 年12月出臺了《管理會計應(yīng)用指引第 803 號—行政事業(yè)單位》，對行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用范圍和內(nèi)容框架給予了規(guī)范，為行政事業(yè)單位具體應(yīng)用實施管理會計提供了思路和方法，但實施兩年來，行政事業(yè)單位實踐應(yīng)用反響微弱。本文基于行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用指引，結(jié)合工作實踐和學(xué)習(xí)體會，對行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計的意義、積極因素及存在的問題困難進行了分析，從財務(wù)會計與管理會計同步推進、內(nèi)控與管理會計融合推進、應(yīng)用試點、建立行政事業(yè)單位管理會計體系等方面對行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用工作做了些粗淺思考提出了相關(guān)建議。

一、行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用的意義

（一）有利于促進單位基于業(yè)務(wù)的精細化管理

長期以來，行政事業(yè)單位重預(yù)算輕管理、重支出輕核算，工作缺乏量化管理和考評手段。通過管理會計可以促使單位立足預(yù)算從業(yè)務(wù)角度，通過日常支出、決算、成本和績效評價等分析提供的量化信息，直觀地發(fā)現(xiàn)單位業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中存在的問題和風(fēng)險，有針對性的采取措施，促進單位管理水平提升，促進公共履職能力和服務(wù)水平提升。

（二）有利于促進單位轉(zhuǎn)變預(yù)算績效管理理念

長期以來，不少行政事業(yè)單位認為預(yù)算就是編報預(yù)算、按批復(fù)的預(yù)算花錢，績效就是完成績效自評報告，沒有管理的概念。通過管理會計可以使單位認識到自身層面預(yù)算管理和績效管理的內(nèi)容和職責，推動單位加強預(yù)算績效的日常管理。如單位通過對日常預(yù)算執(zhí)行的動態(tài)監(jiān)控，及時分析支出與預(yù)算績效目標的差異并將信息傳遞給相關(guān)部門和責任人，采取解決措施，從而有利于從源頭保證財政支出均衡性，促進財政資金運行效率和效益提升。

二、當前行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用的積極因素

（一）管理會計內(nèi)部數(shù)據(jù)基礎(chǔ)已基本具備

一是數(shù)據(jù)來源。政府會計制度的實施，預(yù)算編制和政府收支分類科目的不斷細化，使政府會計信息范圍和質(zhì)量有了本質(zhì)的改善，加之行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)報告、預(yù)算績效評價報告等制度的實施，為行政事業(yè)單位管理會計構(gòu)建了較為可靠的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫。

二是信息技術(shù)和業(yè)財融合。目前上線運行的預(yù)算管理一體化系統(tǒng)，通過將管理規(guī)則嵌入系統(tǒng)，整合優(yōu)化部門預(yù)算、國庫集中支付、績效管理以及資產(chǎn)管理等系統(tǒng)，對預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算和財務(wù)報告、資產(chǎn)管理、債務(wù)管理等預(yù)算管理各環(huán)節(jié)進行了全流程整合規(guī)范，并與行政事業(yè)單位會計核算軟件對接。單位通過一體化系統(tǒng)實現(xiàn)了從項目管理、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行，到自動從財政業(yè)務(wù)系統(tǒng)中提取標準科目信息及支出、資產(chǎn)等數(shù)據(jù)進行會計核算生成報表等業(yè)務(wù)的標準化規(guī)范化信息化作業(yè)。一方面帶動單位優(yōu)化了業(yè)務(wù)流程提高了工作效率，會計人員從繁雜的手工處理業(yè)務(wù)模式中解放出來，有時間和精力去做管理會計工作。另一方面通過系統(tǒng)對各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)事項的集中式記錄和處理，實時生成預(yù)算和財務(wù)等數(shù)據(jù)，為單位及時獲取管理會計數(shù)據(jù)提供了技術(shù)支撐。特別是系統(tǒng)的項目庫模塊，將包括基本支出和項目支出在內(nèi)的部門預(yù)算全部納入項目庫，從項目前期謀劃、項目儲備、預(yù)算編制、項目實施、項目終止等階段實行項目全生命周期動態(tài)管理，且項目庫與部門單位聯(lián)網(wǎng)并常態(tài)化開放，使財務(wù)部門能夠及時了解單位業(yè)務(wù)情況，無形中推動了傳統(tǒng)財務(wù)會計向業(yè)務(wù)管控的轉(zhuǎn)型，為管理會計應(yīng)用奠定了一定的基礎(chǔ)。

（二）數(shù)字化建設(shè)助力管理會計外部信息收集

隨著我國數(shù)字政府、數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字社會建設(shè)的快速推進，依托互聯(lián)網(wǎng)和政府政務(wù)大數(shù)據(jù)平臺，部門間的信息孤島逐漸被打破，促進了相關(guān)行業(yè)政策及信息的共享，為管理會計外部信息收集提供了基礎(chǔ)。

三、當前行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用存在的主要問題和困難

（一）內(nèi)部環(huán)境不足

1.管理會計概念缺失認知有障礙

客觀上，管理會計是源于企業(yè)實踐活動，基于改善企業(yè)經(jīng)營管理提高經(jīng)濟效益，隨著企業(yè)生產(chǎn)模式等的變化發(fā)展，從成本管理領(lǐng)域開始逐步發(fā)展起來的。行政事業(yè)單位作為使用公共資源提供公共產(chǎn)品和服務(wù)代表政府履行公共受托責任的組織，其工作目標和內(nèi)容、運行管理模式及長期以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計，都不具備管理會計應(yīng)用條件，不存在“不知在用”情況。因此單位普遍未接觸過管理會計實踐，相較于企業(yè)缺乏直觀的感知，是造成行政事業(yè)單位對管理會計抽象理論認知障礙的重要因素。這一點在應(yīng)用試點推行中深有感觸，如“不知在用”的企業(yè)，剛談到管理會計會迷惑是什么，但說到具體應(yīng)用領(lǐng)域和工具方法如成本管理等，或多或少都會有似曾相識的感悟—這就是管理會計，對他們來說需要解決的是系統(tǒng)應(yīng)用管理會計的問題。但行政事業(yè)單位就很困難，說到預(yù)算管理和績效管理大多認為是財政部門的事，成本、戰(zhàn)略等概念意識基本沒有。從我市去年開展的行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用情況調(diào)查看，基本對管理會計沒概念，包括我市某管理會計應(yīng)用試點公立醫(yī)院，盡管目前在內(nèi)控、財務(wù)主動介入業(yè)務(wù)、內(nèi)部應(yīng)用環(huán)境建設(shè)等方面做得不錯，但對管理會計的理解仍較困惑。

主觀上，單位缺乏應(yīng)用管理會計的內(nèi)生動力。管理會計是基于問題導(dǎo)向，利用信息從業(yè)財融合角度為單位內(nèi)部管理服務(wù)的，對行政事業(yè)單位來說是新事物，需要單位主動學(xué)習(xí)和作為。但不少行政事業(yè)單位長期以來花別人錢辦別人事、以完成上級部門和領(lǐng)導(dǎo)交代任務(wù)為目標、缺乏自我管理和創(chuàng)新精神的被動工作狀態(tài)，缺乏有效績效考評的行政管理機制，使不少單位和工作人員缺乏主動學(xué)習(xí)、主動發(fā)現(xiàn)問題解決問題的主觀能動性，缺乏主動去學(xué)習(xí)和實踐管理會計的意愿，存在推而不動的問題，實踐應(yīng)用落地難。

2.財務(wù)分析工作基礎(chǔ)薄弱

長期以來，行政事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計工作重支出輕管理，財務(wù)分析理念和實踐缺失。行政事業(yè)單位作為預(yù)算執(zhí)行的主體，其預(yù)算、收支和會計核算等業(yè)務(wù)實際上是財政支出業(yè)務(wù)的分解和細化。因此，行政事業(yè)單位基于業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行分析是財政預(yù)算執(zhí)行分析的重要基礎(chǔ)，但目前部門單位的預(yù)算執(zhí)行分析工作弱化。從行政事業(yè)單位內(nèi)控報告“執(zhí)行預(yù)算分析和績效運行監(jiān)控月數(shù)”項目填報情況看，開展預(yù)算分析的單位不多，甚至不少人不清楚預(yù)算分析是指什么，更多是簡單把單位決算報告等同于預(yù)算分析，且部門單位上報的決算報告多數(shù)只有報表沒有分析，這也是財政部門匯總部門決算分析存在就報表科目分析科目增減，沒辦法深入挖掘科目數(shù)字背后的業(yè)務(wù)邏輯和支出效果的主要問題，是影響財政支出分析水平和質(zhì)量的重要因素，一定程度上影響了其為政府決策提供服務(wù)的效能。同時也是影響財政支出均衡性不可忽視的因素，如果單位能夠做到按月或是更短周期的日常預(yù)算執(zhí)行分析，及時發(fā)現(xiàn)支出異常情況并主動進行分析調(diào)整，就不至于催支出進度成為財政部門的“正?！睒I(yè)務(wù)，有利于解決年底突擊花錢的老大難問題。其他如資產(chǎn)負債、成本效益和績效分析等更談不上。這一問題的主要原因，一是行政事業(yè)單位財務(wù)分析工作沒有形成有效的制度和執(zhí)行機制，盡管《行政單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》都對財務(wù)報告和分析做了相關(guān)規(guī)定，但報告期間沒有明確，只是籠統(tǒng)表述為“定期”，且由于行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作松弛，財務(wù)規(guī)則的執(zhí)行情況并不好。二是會計人員的認識和能力欠缺，行政事業(yè)單位會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力問題一直為大家所詬病，個別人素質(zhì)能力不高是個體問題，但一個群體或整體的素質(zhì)能力有問題那就需要從制度機制方面去解決。

（二）外部推行乏力

1.理論研究不多案例匱乏

我國自2014年全面推進管理會計建設(shè)以來快速推進，短時間內(nèi)建成了具有中國特色的管理會計體系，并結(jié)合行政事業(yè)單位特點出臺了專門的應(yīng)用指引。但管理會計體系是以企業(yè)為主體建立的，行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用指引中以參照企業(yè)應(yīng)用指引執(zhí)行為多，指導(dǎo)性和操作性有待改善。目前學(xué)界和實務(wù)界均以企業(yè)管理會計應(yīng)用研究為主流，行政事業(yè)單位方面的聲音鮮有，案例方面目前僅有醫(yī)院、高校等個別行業(yè)為數(shù)不多的一些。

2.缺乏有效的外部專業(yè)力量支持

于行政事業(yè)單位而言，管理會計作為兼具理論性專業(yè)性技術(shù)性的新事物，需要外部專業(yè)力量的指導(dǎo)、幫助和支持。但目前包括注冊會計師行業(yè)等中介機構(gòu)在內(nèi)的管理會計咨詢服務(wù)市場尚未形成，再加上中介機構(gòu)對行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)和政策的生疏，他們在行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用推廣中沒有起到應(yīng)有的作用，沒有得到單位的認可。

四、推行行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用的幾點想法

（一）夯實財務(wù)會計基礎(chǔ)同步推進管理會計

一是政策制度層面。加快研究制定統(tǒng)一的行政事業(yè)單位財務(wù)管理制度，建立包括月報、季報及年報的財務(wù)報告體系，建立能夠動態(tài)反映單位預(yù)算執(zhí)行情況和預(yù)算績效狀況的預(yù)算指標體系，及反映單位資產(chǎn)負債、成本費用等情況的財務(wù)指標體系，明確報告報送范圍和時間節(jié)點。二是單位主動作為，如利用預(yù)算績效及日常支出數(shù)據(jù)做好預(yù)算支出的事中監(jiān)管和分析；做好決算和政府財務(wù)報告分析，為單位和財政預(yù)算績效管理提供信息支持。三是加強管理會計學(xué)習(xí)和實踐，理論方面，以基本指引和行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用指引為基礎(chǔ)，結(jié)合業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)其他相關(guān)的應(yīng)用指引；在實踐方面，學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)分析技術(shù)提升數(shù)據(jù)分析能力，夯實財務(wù)分析基礎(chǔ)，為系統(tǒng)應(yīng)用管理會計打基礎(chǔ)。

（二）內(nèi)控與管理會計融合推進

一是組織領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)容方面融合。行政事業(yè)單位內(nèi)控與管理會計應(yīng)用都是基于促進單位業(yè)財融合、通過運用相關(guān)工具和方法提升單位內(nèi)部管理水平及公共服務(wù)水平，都是需要在單位領(lǐng)導(dǎo)尤其是一把手大力支持和推動下全員參與協(xié)同推進的“一把手工程”。此外，內(nèi)部控制作為單位建立健全運行順暢執(zhí)行有效的管理體系和運行機制的有效手段，是單位應(yīng)用管理會計的基礎(chǔ)。同時內(nèi)控建設(shè)也體現(xiàn)在管理會計制度建設(shè)要求中。如《管理會計應(yīng)用指引第803號—行政事業(yè)單位》制度環(huán)境要求，單位應(yīng)建立健全包括預(yù)決算、資產(chǎn)管理、財務(wù)管理和績效管理等制度在內(nèi)的內(nèi)部管理制度；《管理會計應(yīng)用指引200號—預(yù)算管理》應(yīng)用環(huán)境要求，單位應(yīng)建立健全包括內(nèi)部控制制度在內(nèi)的預(yù)算管理、會計核算、定額標準、內(nèi)部審計、績效考核和激勵制度等內(nèi)部管理制度，夯實預(yù)算管理的制度基礎(chǔ)等。

二是借助內(nèi)控工作傳導(dǎo)管理會計理念。在行政事業(yè)單位內(nèi)控報告編報培訓(xùn)中，一方面在內(nèi)控制度建設(shè)方面加入管理會計制度環(huán)境建設(shè)要求的內(nèi)容。另一方面從管理會計角度解讀報告中內(nèi)部控制執(zhí)行情況報表的量化評價指標，讓大家結(jié)合實踐認識感知管理會計的存在。如通過預(yù)算分析項目的講解，讓大家了解單位預(yù)算管理的內(nèi)容、要求和重要性。其次是在內(nèi)控報告評價督導(dǎo)工作中，結(jié)合管理會計內(nèi)容確定督導(dǎo)內(nèi)容，讓大家了解管理會計的應(yīng)用領(lǐng)域和方法。

（三）以應(yīng)用試點為抓手推動管理會計應(yīng)用

一是建立部門聯(lián)動工作機制確定試點單位和內(nèi)容。建立由財政部門牽頭主管部門主推的聯(lián)合工作組。按單位性質(zhì)和行業(yè)類別，選擇內(nèi)控工作持續(xù)有效推進的單位，基于行政事業(yè)單位同質(zhì)性業(yè)務(wù)部分，以預(yù)算管理的預(yù)算編制和決算分析、績效管理通用的共性指標為試點內(nèi)容，同時鼓勵單位根據(jù)行業(yè)特點加入個性化內(nèi)容，開展行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用試點工作。

二是建立應(yīng)用試點跟蹤工作機制。定期或不定期組織由財政相關(guān)業(yè)務(wù)部門、行業(yè)主管部門、試點單位及相關(guān)專家和參與績效評價工作的中介機構(gòu)舉辦交流研討會，就試點工作中的問題經(jīng)驗交流溝通。同時就管理會計數(shù)據(jù)的內(nèi)容、體系、分析方法、信息要求等進行探討，為建立行政事業(yè)單位統(tǒng)一的財務(wù)分析指標體系和行政事業(yè)單位管理會計報告體系進行有益探索。

三是建立管理會計案例庫。將試點單位全部納入案例庫，按經(jīng)驗案例、問題案例、一般案例進行歸類，以此為基礎(chǔ)有針對性地跟蹤指導(dǎo)。同時分析案例，找出規(guī)律和問題，為管理會計應(yīng)用積累經(jīng)驗。

（四）建立行政事業(yè)單位管理會計體系

一是補充細化《管理會計應(yīng)用指引第803號—行政事業(yè)單位》。立足黨和國家打造責任政府、績效政府的政治高度，根據(jù)“十四五”規(guī)劃全面深化預(yù)算績效管理改革和推進財政支出標準化等財政中心工作，結(jié)合如醫(yī)改、教育改革等行業(yè)政策要求，在開展應(yīng)用試點基礎(chǔ)上，總結(jié)提煉規(guī)律，補充細化行政事業(yè)單位應(yīng)用指引。二是建立行政事業(yè)單位管理會計報告體系。結(jié)合行政事業(yè)單位統(tǒng)一財務(wù)管理制度修訂工作，在修訂財務(wù)報告內(nèi)容、期間、報送主體及指標體系和分析方法等內(nèi)容時，同步考慮搭建行政事業(yè)單位管理會計報告框架體系，為實踐應(yīng)用提供有效的工具和手段。

結(jié)語

管理會計來源于實踐，行政事業(yè)單位管理會計的推進，需要單位以目前理論指導(dǎo)為基礎(chǔ)積極開展實踐應(yīng)用，在實踐中提煉規(guī)律，建立行政事業(yè)單位管理會計體系，進一步完善我國管理會計體系，助力我國經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型升級和高質(zhì)量發(fā)展。