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引言

新收入準(zhǔn)則對所有企業(yè)來說，是一次提高財務(wù)管理水平的契機(jī)。對建造企業(yè)而言，以往完工百分比法確認(rèn)收入在實務(wù)操作中很難把握收入的精準(zhǔn)性以及收入確認(rèn)的支撐依據(jù)，新收入準(zhǔn)則為建造企業(yè)的核算做了相對明確的指引。

一、新收入會計準(zhǔn)則涉及建造合同的調(diào)整與變化

（一）收入定義范圍的調(diào)整和變化

在定義與范圍方面，舊收入準(zhǔn)則及建造合同準(zhǔn)則都并不明確，這就導(dǎo)致在相同交易中所使用的收入確認(rèn)方法存在差異的情況，不利于企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。新收入準(zhǔn)則將建造合同準(zhǔn)則納入了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，對所有合同交易發(fā)生的收入確認(rèn)方法，并且就按“時間段”還是按“時點”確認(rèn)收入做了明確界定。

（二）收入確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整和變化

在收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)上，把原本的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移更換為控制權(quán)轉(zhuǎn)移。此前的收入準(zhǔn)則指出要對分銷商品收入與提供勞務(wù)收入進(jìn)行區(qū)分，其中明確規(guī)定，要把商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移到購買方的情況下，對銷售商品收入進(jìn)行確認(rèn)，在實際操作時，風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移條件或時點往往難以控制。在經(jīng)過對準(zhǔn)則的修訂以后，收入類型的區(qū)分并未被繼續(xù)要求，其規(guī)定企業(yè)需要在履行合同中的履約義務(wù)，也就是說，一旦客戶取得了相關(guān)商品或是服務(wù)的控制權(quán)，那么在此情況下就要確認(rèn)收入，這種方式可以更為準(zhǔn)確、可靠地展現(xiàn)出企業(yè)收入確認(rèn)的整個過程。此外還構(gòu)建了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量五步法模型，具體流程為：①對和客戶所訂立的合同進(jìn)行識別；②對合同內(nèi)的單項履約義務(wù)進(jìn)行識別；③對交易價格進(jìn)行確認(rèn)；④把交易價格分?jǐn)偟礁鲉雾椔募s義務(wù)；⑤在對各個單項履約義務(wù)履行時對收入進(jìn)行確認(rèn)。

（三）列報的調(diào)整和變化

會計科目在新準(zhǔn)則下同樣出現(xiàn)了一定變化，其中新出現(xiàn)了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債以及其他非流動負(fù)債等的內(nèi)容。即建造合同完工未結(jié)算部分列為合同資產(chǎn)，建造合同構(gòu)成履約義務(wù)的預(yù)收賬款視其流動性列為“合同負(fù)債”或“非流動負(fù)債”。

（四）成本確認(rèn)的調(diào)整和變化

新收入準(zhǔn)則中，對合同成本的定義和范圍做了界定和補充，與舊會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對取得合同和合同履約過程中的耗費支出和成本包括合同增量成本的界定更科學(xué)、更全面。

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)與合同直接相關(guān)的、預(yù)計可收回的、增加了履行履約義務(wù)資源的成本或支出可進(jìn)行資本化，并且其還要求要把非正常消耗而產(chǎn)生的費用計入當(dāng)期損益內(nèi)，如管理費用、沒有在合同內(nèi)體現(xiàn)的非正常消耗直接材料以及直接人工與制造費用等。所以，隨著新準(zhǔn)則的推行，可資本化的合同成本得以被明確劃分。

二、新收入會計準(zhǔn)則下建造合同會計核算的難點問題

（一）原建造合同的完工百分比法與新收入準(zhǔn)則的產(chǎn)出法或投入法銜接

伴隨著新收入準(zhǔn)則的推行，完工百分比法被改成投入法及產(chǎn)出法。在原本所推行的準(zhǔn)則中，確認(rèn)完工進(jìn)度的方式主要包括：①累積實際發(fā)生合同成本在合同預(yù)計總成本中的占比；②已完成合同工作量在預(yù)計總工作量中的占比；③實際測定完工進(jìn)度。

而在新準(zhǔn)則推行以后，完工進(jìn)度得以被履約進(jìn)度的表述所代替，二者在本質(zhì)上并無太大不同，履約進(jìn)度的確定提出了產(chǎn)出法與投入法。具體來看，產(chǎn)出法與投入法確定履約進(jìn)度的指標(biāo)各不相同，其中，前者包括實際測量的完工進(jìn)度、評估已實現(xiàn)結(jié)果、已到達(dá)的里程碑、時間進(jìn)度以及已完工或交付的產(chǎn)品等，這些均屬于產(chǎn)出指標(biāo)，后者則包括投入投入材料數(shù)量、花費的人工工時與機(jī)器工時、發(fā)生的成本以及時間進(jìn)度等，這些均屬于投入指標(biāo)。

可見，新準(zhǔn)則下確定履約進(jìn)度的指標(biāo)區(qū)分投入法、產(chǎn)出法指標(biāo)，更加具體、全面列示了履約進(jìn)度的確認(rèn)指標(biāo)。其中投入法指標(biāo)即對應(yīng)完工百分比下的方法一，產(chǎn)出法中部分指標(biāo)與完工百分比下的方法（二）、（三）對應(yīng)。

建造企業(yè)的實務(wù)操作中，一般采用投入法取代完工百分比法，雖然本質(zhì)一樣，但投入法更強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，如何把握或定義控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在實際業(yè)務(wù)中還需理論結(jié)合實踐。

（二）新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則會計核算的銜接

新收入會計準(zhǔn)則中科目與原準(zhǔn)則會計科目發(fā)生了很大變化，原準(zhǔn)則中“工程施工—合同成本”被新準(zhǔn)則中“合同履約成本”替代，“工程結(jié)算”科目被“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目所替代，原準(zhǔn)則中的工程施工—工程毛利在新準(zhǔn)則中則取消。增加了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”等科目。

同樣出現(xiàn)變化的還有會計核算，倘若按照履約進(jìn)度來對收入與成本進(jìn)行核算，在此情況下，分別從“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目借方和“合同履約成本”科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)。和此前建造合同準(zhǔn)則中工程施工及工程結(jié)算科目在項目完工后方進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)相比存在差異。由發(fā)包方所支付的預(yù)付款項，將其計入“合同負(fù)債”科目進(jìn)行核算，而不是“預(yù)收賬款”科目。

可見，新準(zhǔn)則對建造業(yè)的會計核算還是帶來一定的難度和影響，在實際操作過程中，財務(wù)人員需考慮如何順利過渡到新會計科目并調(diào)整會計報表中的數(shù)據(jù)。新準(zhǔn)則明確指出，企業(yè)能夠只對在首次執(zhí)行日沒有完成的合同累積影響實施調(diào)整，并且于附注內(nèi)披露。筆者認(rèn)為建造業(yè)一般以項目為單位進(jìn)行核算，且實施周期長，對未完成的合同，跨越新舊準(zhǔn)則時間節(jié)點的，則需分割清楚項目會計核算的新舊銜接點，將舊會計科目余額分別結(jié)轉(zhuǎn)至新科目中，并做好附注解釋，以免造成收入成本的重復(fù)核算等錯誤。

（三）時點確認(rèn)法與時間段履約進(jìn)度確認(rèn)法的判斷

對照時段履約義務(wù)的三個條件，其中第一個條件，客戶在履約同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。建造業(yè)的行業(yè)特點，往往結(jié)算方式根據(jù)項目的性質(zhì)會各有不同，一般項目都按預(yù)付款、進(jìn)度款、驗收款、結(jié)算款和質(zhì)?？畹裙?jié)點進(jìn)行支付，所以很難達(dá)到履約同時即可取得經(jīng)濟(jì)利益。第二個條件中，客戶可以控制企業(yè)履約過程的商品，建造業(yè)實務(wù)操作中，往往在驗收時方可被認(rèn)為客戶可以控制。因此，對第三個條件之內(nèi)“是否有權(quán)就履約部分收款”符合與否所進(jìn)行判斷，是認(rèn)定按時段履約義務(wù)的關(guān)鍵所在。很多企業(yè)實際業(yè)務(wù)操作中，簽訂的建造合同由于受客觀因素的制約往往沒有明確體現(xiàn)滿足時段履約進(jìn)度確認(rèn)的條款，很難界定按時點法確認(rèn)還是按履約進(jìn)度確認(rèn)，按會計謹(jǐn)慎原則的屬性，大多數(shù)在財報審計中會要求企業(yè)采用時點法確認(rèn)，但建造合同有金額大、項目周期長等特點，如果采用時點確認(rèn)務(wù)必會造成收入與利潤波動大，不能真實客觀反映企業(yè)的經(jīng)營數(shù)據(jù)，特別對是上市公司而言，年報的財務(wù)數(shù)據(jù)波動過于頻繁，從而造成企業(yè)股價的波動，影響投資者的判斷。

三、新收入會計準(zhǔn)則下建造合同會計核算難點的應(yīng)對策略

（一）加強(qiáng)業(yè)財融合，推動財務(wù)轉(zhuǎn)型

新收入準(zhǔn)則明確指出，企業(yè)確認(rèn)收入的方式需要反映出其對客戶轉(zhuǎn)讓商品或是服務(wù)的模式，確認(rèn)金額要反映出企業(yè)由于對此商品或服務(wù)的交付而預(yù)期有權(quán)得到的金額。在對收入進(jìn)行確認(rèn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合歷史及預(yù)算數(shù)據(jù)等展開準(zhǔn)確地判斷及預(yù)測，收入確認(rèn)的方式往往取決于合同條款所做出的約定，在會計核算的過程中，許多信息都是從業(yè)務(wù)部門中得到的。所以，在新準(zhǔn)則全面推行的背景下，要想加強(qiáng)企業(yè)收入信息的準(zhǔn)確性與可靠性，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)提高業(yè)務(wù)信息收集與整理的效率。并且還有要加深業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門間的聯(lián)系，在業(yè)務(wù)模式、定價依據(jù)等的各個方面展開深入的交流，這都需要推動業(yè)務(wù)和財務(wù)的融合，財務(wù)在對業(yè)務(wù)實施管控的同時，更好地服務(wù)于業(yè)務(wù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，從而促進(jìn)企業(yè)管理水平的提升。

（二）企業(yè)增強(qiáng)合同風(fēng)險意識、規(guī)范合同管理

新收入準(zhǔn)則明確要求根據(jù)和客戶所訂立的合同來對收入進(jìn)行確認(rèn)。五步法在實踐中的運用，強(qiáng)調(diào)了對合同交易價格、交易付款方式以及合同單項履約義務(wù)等的識別。在市場競爭日益加劇的新形勢下，合同約定的權(quán)利和義務(wù)對購銷雙方都會起到約束的作用，這需要強(qiáng)化企業(yè)合同風(fēng)險意識、規(guī)范合同管理。合同簽訂過程中，需切合新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)要素，針對建造合同周期長、金額大的特點，合同條款需充分符合按時段確認(rèn)的三個條件。同時強(qiáng)化合同審批流程管理，財務(wù)人員需加強(qiáng)合同的審核，從稅率、結(jié)算條件、產(chǎn)品或服務(wù)的交付以及進(jìn)度的確認(rèn)依據(jù)等多維度進(jìn)行審核，以使企業(yè)經(jīng)營活動基于合同，客觀體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營情況，力求財務(wù)報表數(shù)據(jù)真實準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)。

（三）企業(yè)加強(qiáng)財務(wù)成本核算，完善信息化管理

新收入會計準(zhǔn)則中收入確認(rèn)方法的改變，即完工百分比法變?yōu)橥度敕ê彤a(chǎn)出法，其中投入法的運用對成本的歸集要求做到精準(zhǔn)和全面，否則收入也不能準(zhǔn)確核算。新收入準(zhǔn)則對合同成本的核算做了調(diào)整和補充，即對合同履約發(fā)生成本可資本化范圍做了明確界定，同時，對合同取得成本即的核算也做了規(guī)定。所以，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)成本核算，對合同取得發(fā)生的差旅費、傭金等增量成本或支出以及對合同履約過程中發(fā)生的成本都必須做到精細(xì)化管理。由于成本核算和精細(xì)化管理需要通過對業(yè)務(wù)的周期進(jìn)行全程跟進(jìn)，故企業(yè)應(yīng)該通過信息化實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的控制，對每一個合同進(jìn)行立項、供應(yīng)鏈和材料的出入庫進(jìn)行流程控制，并實現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)共享。

結(jié)語

綜上所述，新收入會計準(zhǔn)則與舊收會計準(zhǔn)則相比較，針對財務(wù)管理理念、管理模板和目標(biāo)，做出了很多的改變。這些變化調(diào)整了收入定義范圍、收入計量基礎(chǔ)、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)信息公開的要求等，對企業(yè)的財務(wù)核算要求進(jìn)一步提高，對提升財務(wù)管理的工作質(zhì)量和效率有很大的意義。為了使建筑業(yè)會計核算水平不局限于當(dāng)前的現(xiàn)狀和水平，要對新收入會計準(zhǔn)則不斷進(jìn)行改革和創(chuàng)新，保證財管管理模式與新的會計制度的契合度。