慈善信托稅收優(yōu)惠制度構(gòu)建及發(fā)展路徑思考

中建投信托股份有限公司

引言

慈善信托最早起源于英國(guó)，經(jīng)過(guò)419年的發(fā)展，由于其對(duì)社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展的重要作用，作為一項(xiàng)朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，近年來(lái)越來(lái)越多的信托公司涉足慈善信托領(lǐng)域。根據(jù)中國(guó)信托業(yè)協(xié)會(huì)公布的數(shù)據(jù)，截至2019年末，68家信托公司管理資產(chǎn)規(guī)模為21.6萬(wàn)億元，而截至2019年末信托公司管理的慈善信托規(guī)模僅為29.35億元，兩者相比后者顯得微不足道。慈善信托作為舶來(lái)品，在我國(guó)的發(fā)展僅短短十幾年，仍處于探索階段，尚未建立完善的稅收制度體系，稅收優(yōu)惠制度的落實(shí)不到位是慈善信托快速發(fā)展路上的主要障礙。因此，剖析慈善信托稅收優(yōu)惠的必要性，找出現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的癥結(jié)所在，提出針對(duì)性改進(jìn)措施，對(duì)于慈善信托業(yè)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展具有重要意義。

一、慈善信托稅收優(yōu)惠的必要性

（一）法律規(guī)定

《慈善法》規(guī)定，慈善信托的設(shè)立采用備案制，與國(guó)家慈善信托層層審批的制度相比，備案制為慈善信托的落地和操作的便捷性上提供了支持。同時(shí)，《慈善法》規(guī)定個(gè)人與企業(yè)的慈善捐贈(zèng)活動(dòng)依法享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)當(dāng)年超出扣除比例部分，可結(jié)轉(zhuǎn)扣除；《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)向符合條件的公益組織或民政部門(mén)的公益捐贈(zèng)，最高按照年度利潤(rùn)總額的12%扣除；《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人對(duì)公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，最高按照應(yīng)納稅所得額的30%扣除。

（二）制度優(yōu)越性

慈善信托制度的優(yōu)越性主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是規(guī)模、期限更加靈活，慈善信托的設(shè)立規(guī)模、項(xiàng)目期限、財(cái)產(chǎn)范圍、投向和運(yùn)用方式等，由信托文件約定。與《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定的公募基金會(huì)設(shè)立門(mén)檻相比，慈善信托在規(guī)模、期限等方面具有更大的自主性和靈活性。二是資產(chǎn)運(yùn)用方式多樣化，慈善信托財(cái)產(chǎn)可投資于多種低風(fēng)險(xiǎn)高流動(dòng)性的金融產(chǎn)品，委托人也可與受托公司約定投資增值方式。三是財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性更強(qiáng)，受托人必須嚴(yán)格區(qū)別信托財(cái)產(chǎn)與固有財(cái)產(chǎn)，分別設(shè)立賬簿，單獨(dú)核算。受托人破產(chǎn)清算時(shí)，受托的信托財(cái)產(chǎn)作為表外資產(chǎn)不會(huì)被列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)，起到了較好的破產(chǎn)隔離作用。

（三）專(zhuān)業(yè)化需求

信托作為在我國(guó)僅次于銀行的第二大金融產(chǎn)業(yè)，具備成熟的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，專(zhuān)業(yè)的資產(chǎn)管理能力。慈善信托嚴(yán)格遵循三法要求，即《信托法》《慈善法》和《慈善信托管理辦法》，依照委托人意愿開(kāi)展精準(zhǔn)、高效投資，同時(shí)接受銀保監(jiān)會(huì)、民政部、受托人、委托人、信托監(jiān)察人等多方監(jiān)督，信托財(cái)產(chǎn)的資金運(yùn)用情況定期向社會(huì)公眾公示，并向銀保監(jiān)會(huì)、民政局備案，信息披露公開(kāi)透明。信托公司按照合同約定履行受托人職責(zé)，從項(xiàng)目的盡調(diào)、立項(xiàng)、信后管理、信息披露等環(huán)節(jié)均能全過(guò)程盡職盡責(zé)，充分保障了慈善信托設(shè)立的慈善目的，實(shí)現(xiàn)委托的自我價(jià)值和社會(huì)價(jià)值。

二、慈善信托稅收優(yōu)惠制度存在的問(wèn)題

（一）立法層級(jí)過(guò)低，未形成獨(dú)立的法律體系

目前，稅法中涉及慈善事業(yè)捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠規(guī)定較多，且對(duì)不同主體的捐贈(zèng)行為設(shè)定了不同的稅收優(yōu)惠政策。但縱觀我國(guó)法律法規(guī)及條例規(guī)定，針對(duì)慈善信托的稅收優(yōu)惠制度，尚處于缺位狀態(tài)，稅收優(yōu)惠的課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、征繳程序等均未明確。慈善信托實(shí)際執(zhí)行中僅能比照公益事業(yè)進(jìn)行調(diào)整，實(shí)務(wù)中，這些政策和制度一般由行政部門(mén)制訂，立法層級(jí)過(guò)低。

根據(jù)稅收法定原則，稅收法律由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定，其他行政法規(guī)及規(guī)章制度不得與其抵觸。若無(wú)稅法明確規(guī)定，任何政府機(jī)關(guān)及其征管人員不得對(duì)慈善信托免稅。我國(guó)雖已頒布《信托法》，但條文中只簡(jiǎn)單的列示了“國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展慈善信托”。稅法中沒(méi)有規(guī)定信托投資資金享受的優(yōu)惠政策，也就無(wú)從尋找針對(duì)慈善信托的特定稅法或相關(guān)政策。特別是針對(duì)慈善捐贈(zèng)，各法之間未做好明確的銜接，如何具體操作，如何結(jié)轉(zhuǎn)等情況，均需要財(cái)政部和稅務(wù)總局予以明確。

（二）重復(fù)征稅現(xiàn)象較為普遍

從慈善信托項(xiàng)目的全生命周期分析，存在的重要問(wèn)題之一就是重復(fù)征稅現(xiàn)象。信托作為舶來(lái)品，其法律的本質(zhì)“一物兩權(quán)”與我國(guó)現(xiàn)行稅制的基礎(chǔ)“一物一權(quán)”存在矛盾?，F(xiàn)行稅制對(duì)所有權(quán)的二元化問(wèn)題采取了規(guī)避的態(tài)度，則勢(shì)必造成重復(fù)征稅問(wèn)題的存在。以非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移為例，信托設(shè)立環(huán)節(jié)委托方向受托方轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)形成所有權(quán)形式上的轉(zhuǎn)移，委托方應(yīng)按照視同銷(xiāo)售繳納增值稅及附加和企業(yè)所得稅，信托終止環(huán)節(jié)信托財(cái)產(chǎn)向受益人轉(zhuǎn)移時(shí)又產(chǎn)生了一次納稅義務(wù)，導(dǎo)致同一稅基被征收兩次流轉(zhuǎn)稅和所得稅。目前，信托公司設(shè)立的慈善信托規(guī)模一般較小，信托報(bào)酬率僅在0.2%—0.5%之間，開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)的目的主要是為提升品牌宣傳，雙重征稅無(wú)疑提高了項(xiàng)目成本，同時(shí)也在一定程度上打擊了委托人投身慈善事業(yè)的積極性。

（三）激勵(lì)程度較低，且標(biāo)準(zhǔn)各異

當(dāng)前在中央減稅降費(fèi)的政策背景下，慈善信托的稅收優(yōu)惠激勵(lì)程度明顯不夠。首先表現(xiàn)在捐贈(zèng)人公益捐贈(zèng)扣除比例過(guò)低，企業(yè)扣除比例為12%，個(gè)人扣除比例為30%。企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅前扣除比例，俄羅斯為50%，加拿大為75%。與他國(guó)相比，我國(guó)的慈善捐贈(zèng)稅前扣除比例維持在較低水平，一定程度上降低了稅收優(yōu)惠政策對(duì)于慈善信托的激勵(lì)作用。其次，對(duì)于企業(yè)和個(gè)人的直接捐贈(zèng)稅法不允許扣除，而符合條件具有稅收減免優(yōu)惠的社會(huì)團(tuán)體數(shù)量又太少，造成慈善捐贈(zèng)局面的進(jìn)退兩難。最后，對(duì)同一捐贈(zèng)人而言，稅收減免標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，造成了慈善信托捐贈(zèng)人的差別待遇，與稅收公平性原則相違背。

（四）業(yè)務(wù)開(kāi)展選擇受限

目前，很多信托公司在慈善信托業(yè)務(wù)上未見(jiàn)起色的一個(gè)重要原因就是對(duì)于具有營(yíng)利性質(zhì)的信托公司開(kāi)展慈善信托業(yè)務(wù)沒(méi)有明確的稅收優(yōu)惠政策，缺乏法律依據(jù)。在實(shí)務(wù)中，由于信托公司目前暫時(shí)不具有稅收抵扣資質(zhì)，無(wú)法向慈善財(cái)產(chǎn)的委托人開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)，因此委托人也無(wú)法獲取發(fā)票抵扣稅款，而符合條件的慈善組織雖能開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)，但其數(shù)量上的稀缺性和專(zhuān)業(yè)性不足，也讓財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)的委托人選擇受限。雖然目前可以通過(guò)嫁接慈善組織的方式向捐贈(zèng)人開(kāi)具發(fā)票，但這勢(shì)必導(dǎo)致整個(gè)信托關(guān)系鏈條的延長(zhǎng)，相應(yīng)增加成本。

三、完善慈善信托稅收優(yōu)惠制度的發(fā)展路徑

針對(duì)慈善信托的特殊性，想要“破冰”仍需多項(xiàng)完善的稅收制度作為支持和保障。構(gòu)建慈善信托下一步發(fā)展的具體路徑，可以從以下幾方面思考：

（一）構(gòu)建稅收優(yōu)惠制度法律體系

慈善信托稅收優(yōu)惠制度的建立，需要堅(jiān)持稅收法定原則，由全國(guó)人大及其常委會(huì)行使稅收優(yōu)惠制度的立法權(quán)，提高立法層級(jí)，避免與行政部門(mén)規(guī)章制度的沖突，也提高了稅收優(yōu)惠制度的適應(yīng)性。為避免稅收法律頻繁修改而帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的波動(dòng)性，在立法環(huán)節(jié)，可以借鑒英美國(guó)家的一些做法，不單獨(dú)設(shè)立慈善信托稅收法律，也不單獨(dú)制定信托稅種，而是從現(xiàn)有稅制出發(fā)，對(duì)《慈善法》和《信托法》進(jìn)行系統(tǒng)修訂，慈善信托的免稅原則、稅種和稅率等由信托法給出；慈善信托的組織形式、資格認(rèn)定、登記管理等由慈善法給出，兩者有機(jī)銜接，避免出現(xiàn)空白地帶。

（二）深入貫徹實(shí)質(zhì)課稅原則

慈善信托項(xiàng)目全生命周期包含兩次流轉(zhuǎn)。首先，在設(shè)立環(huán)節(jié)，委托人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至受托人，屬于形式上轉(zhuǎn)移，可以將這種行為看作是對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的暫時(shí)保管，依據(jù)慈善目的獲得信托財(cái)產(chǎn)的不特定受益人才是信托利益的享有者，因此不應(yīng)課稅；其次，在運(yùn)作環(huán)節(jié)，無(wú)論是何種原因的信托轉(zhuǎn)移或返還，由于信托財(cái)產(chǎn)本身并未增長(zhǎng)，根據(jù)形勢(shì)轉(zhuǎn)移不課稅原則，不應(yīng)課稅；最后，在信托終止環(huán)節(jié)，受托人依據(jù)信托合同約定將信托財(cái)產(chǎn)分配給特定受益人，雖屬于信托財(cái)產(chǎn)實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，但由于信托合同的慈善目的，按照各國(guó)慣例應(yīng)享受稅收優(yōu)惠，也不應(yīng)課稅。

（三）統(tǒng)一并進(jìn)一步提高稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)應(yīng)參照發(fā)達(dá)國(guó)家的通行做法，提高企業(yè)和個(gè)人慈善捐贈(zèng)的稅前扣除比例。針對(duì)企業(yè)發(fā)生的慈善捐贈(zèng)，英國(guó)規(guī)定捐贈(zèng)全額從應(yīng)納稅所得額中扣除，日本規(guī)定企業(yè)慈善捐贈(zèng)若被認(rèn)定為特定公益信托，則在稅前全額扣除；針對(duì)個(gè)人發(fā)生的慈善捐贈(zèng)，英國(guó)最高扣除比例為50%，日本規(guī)定個(gè)人慈善捐贈(zèng)若被認(rèn)定為特定公益信托，則在稅前全額扣除。我國(guó)可借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的立法經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步提高企業(yè)和個(gè)人參與公益捐贈(zèng)事業(yè)的扣除比例，且對(duì)于當(dāng)年度超過(guò)扣除比例的，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后5年內(nèi)扣除。另外，建議統(tǒng)一同一捐贈(zèng)人的稅收優(yōu)惠待遇，消除有關(guān)法規(guī)之間的沖突。

（四）賦予信托公司捐贈(zèng)票據(jù)開(kāi)具權(quán)利

慈善是社會(huì)文明進(jìn)步的重要標(biāo)志，而慈善信托又是慈善事業(yè)升級(jí)發(fā)展的重要路徑。對(duì)于信托公司參與慈善信托業(yè)務(wù)而無(wú)法開(kāi)具捐贈(zèng)發(fā)票的問(wèn)題，建議由稅務(wù)總局牽頭結(jié)合財(cái)政部意見(jiàn)，設(shè)計(jì)專(zhuān)門(mén)適用于慈善信托的稅務(wù)票據(jù)，且將該票據(jù)的開(kāi)具權(quán)下放至信托公司。通過(guò)慈善信托專(zhuān)用發(fā)票，稅務(wù)部門(mén)能及時(shí)掌握慈善財(cái)產(chǎn)的資金流動(dòng)情況，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管，進(jìn)一步激發(fā)了信托公司持續(xù)開(kāi)展慈善信托的行業(yè)熱情，也進(jìn)一步提升了慈善財(cái)產(chǎn)委托人的選擇余地。

結(jié)語(yǔ)

慈善信托稅收優(yōu)惠制度存在的問(wèn)題，在一定程度上阻礙了我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展進(jìn)程。通過(guò)借鑒他國(guó)做法，從立法層級(jí)、稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)等方面予以完善，相信不久的未來(lái)，我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠制度體系的建立將會(huì)有新的突破，慈善事業(yè)的發(fā)展將達(dá)到新的臺(tái)階。