國有企業(yè)改制的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理探討

蘇州高新國有資產(chǎn)經(jīng)營管理集團(tuán)有限公司

引言

國有企業(yè)改制主要是指根據(jù)相關(guān)的規(guī)定將國有企業(yè)改為國有獨(dú)資公司、有限責(zé)任公司、股份有限公司或者股份合作制企業(yè)。改制的方式通常有以下幾種：轉(zhuǎn)讓股權(quán)、增資擴(kuò)股（提高非國有股權(quán)的比例）、重組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營、管理層收購、企業(yè)托管、公司制改造等[1]。國有企業(yè)改制有很強(qiáng)的系統(tǒng)性，涉及的范圍和內(nèi)容非常廣。除了需要政府指定的牽頭部門以外財(cái)政部門、國土資源部門、工商管理部門、金融債權(quán)銀行和勞動(dòng)和社會(huì)保障部門等相關(guān)的單位都要充分參與，共同進(jìn)行國有企業(yè)改制方案的研究、制定和實(shí)施[2]。在國有企業(yè)改制過程中最大難點(diǎn)就是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理問題，其中涉及資產(chǎn)評(píng)估、清產(chǎn)核算、財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)剝離等一系列問題。

一、國有企業(yè)改制涉及的財(cái)務(wù)程序

在國有企業(yè)改制過程中涉及的地方比較多，就財(cái)務(wù)問題來說，其主要程序包括以下幾個(gè)方面：1）清產(chǎn)核資和財(cái)務(wù)審計(jì)（包括離任審計(jì)）。企業(yè)的改制申請(qǐng)經(jīng)過省集團(tuán)公司批準(zhǔn)同意后，在集團(tuán)財(cái)務(wù)部的組織下進(jìn)行清產(chǎn)核資和財(cái)務(wù)審計(jì)；2）資產(chǎn)評(píng)估。資產(chǎn)評(píng)估包含確定評(píng)估范圍、聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)評(píng)估公示、資產(chǎn)評(píng)估核準(zhǔn)和備案；3）處理企業(yè)債券和債務(wù)問題等。

二、國有企業(yè)改制的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的問題

（一）資產(chǎn)評(píng)估的問題

資產(chǎn)評(píng)估是國企改制過程中會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的重要內(nèi)容，部分企業(yè)為了方便直接采用貨幣基金注冊(cè)新設(shè)的方法跳過了資產(chǎn)評(píng)估的流程，從而加快改制的速度。從某種程度上來說，這種行為實(shí)際上是以新設(shè)之名行改制之實(shí)，等新公司成立之后，將原企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債等通過內(nèi)部協(xié)商的價(jià)格進(jìn)行購買。需要明確指出的是這種投機(jī)取巧的方法并非規(guī)范的改制程序，容易滋生很多問題，如暗箱操作、隨意處置應(yīng)收快和應(yīng)付款等問題，造成國有資產(chǎn)的大量流失。

（二）清產(chǎn)核資的問題

資產(chǎn)核資問題是國企改制中的一大難點(diǎn)，首先，很多國有企業(yè)改制過程中在進(jìn)行清產(chǎn)核資之前就委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)的評(píng)估，對(duì)于企業(yè)評(píng)估之前的財(cái)產(chǎn)沒有做好充分的調(diào)查，在資產(chǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)中出現(xiàn)很多錯(cuò)漏，導(dǎo)致后面的工作無法正常的開展。其次，部分企業(yè)在巨大的資金的誘惑下，在申報(bào)評(píng)估資產(chǎn)時(shí)故意少報(bào)或者漏報(bào)，從而產(chǎn)生一系列的問題。最后，部分企業(yè)的財(cái)務(wù)人員自身的專業(yè)水平有限，在申報(bào)過程中出現(xiàn)紕漏，而不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)采用的評(píng)估方法又有所差異，使得評(píng)估具有一定的彈性，給一些別有用心的人創(chuàng)造了違法亂紀(jì)的機(jī)會(huì)。

（三）資產(chǎn)剝離的問題

資產(chǎn)剝離是指一些擁有福利設(shè)施或者企業(yè)辦社會(huì)職能的資產(chǎn)在國有企業(yè)改制過程中要進(jìn)行資產(chǎn)剝離處理，而且改制企業(yè)要對(duì)剝離的資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)上的處理。在進(jìn)行資產(chǎn)剝離過程中容易出現(xiàn)“大船擱淺。小船逃生”問題[3]。因?yàn)椋诟闹七^程中可能會(huì)出現(xiàn)新老公司并存的情況，對(duì)于進(jìn)行部分改制的國有企業(yè)來說這種情況比較普遍，如果操作不當(dāng)容易造成原企業(yè)的出現(xiàn)銀行債務(wù)“懸空”的現(xiàn)象。本來，在財(cái)務(wù)問題上新老公司就有著相當(dāng)復(fù)雜的聯(lián)系，稍有不慎就會(huì)造成國有資產(chǎn)流失。

（四）財(cái)務(wù)審計(jì)的問題

財(cái)務(wù)審計(jì)工作是在清產(chǎn)核資之后進(jìn)行的，一般情況下是由直接持有國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)來聘請(qǐng)具備相關(guān)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)審計(jì)工作。在進(jìn)行審計(jì)過程中可能會(huì)出現(xiàn)的問題是：相關(guān)的會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力不足，對(duì)于一些專業(yè)性的復(fù)雜財(cái)務(wù)問題不知如何下手；或者在審計(jì)過程中沒有采用規(guī)范的流程，通過應(yīng)用不同的會(huì)計(jì)處理方法導(dǎo)致出現(xiàn)資產(chǎn)差額，從而從中謀取利益，造成國有資產(chǎn)的損失。

三、國有企業(yè)改制的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理對(duì)策

在國有企業(yè)改制的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中要遵循一慣性原則，這是會(huì)計(jì)核算的基本原則之一。主要是指在記錄、確認(rèn)和報(bào)告經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)采用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)程序要保持高度的一致。其主要目的是使得同一單位在不同期間產(chǎn)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告具有可比性。因?yàn)橥唤?jīng)濟(jì)事務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法有很多種，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法所得到的結(jié)果也不同，這樣一來不同的經(jīng)濟(jì)事務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法所得結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)很大的差別，在進(jìn)行審計(jì)過程中會(huì)出現(xiàn)諸多問題。

（一）資產(chǎn)評(píng)估

進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的主要目的是針對(duì)清產(chǎn)核資后企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)按照一定的原則進(jìn)行估價(jià)，是一種預(yù)防國有資產(chǎn)流失的重要手段。在進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估后一般會(huì)出現(xiàn)兩種評(píng)估結(jié)果，即評(píng)估增值和評(píng)估減值。

資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告出來以后需要經(jīng)過國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行審核，備案之后，進(jìn)行改制的企業(yè)要在調(diào)賬日批準(zhǔn)的評(píng)估增減值為主要依據(jù)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)賬。通常來說，從資產(chǎn)評(píng)估基本日到調(diào)賬日期間，如果企業(yè)的資產(chǎn)在一直變動(dòng)，這種情況下資產(chǎn)評(píng)估的賬務(wù)處理應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的變動(dòng)情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。國家相關(guān)的文件沒有對(duì)這種情況作出具體的規(guī)定，筆者認(rèn)為可以參考以下方法：若在此期間資產(chǎn)增加，增加部分按照實(shí)際成本進(jìn)行確認(rèn)；若在此期間資產(chǎn)減少，減少部分按照原評(píng)估值進(jìn)行相應(yīng)處理。

（二）清產(chǎn)核資

清產(chǎn)核資的主要目的是在改制前對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況進(jìn)行記載和核對(duì)，查明是否存在賬實(shí)不符的情況，并進(jìn)行相應(yīng)的處理。一般包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：1）對(duì)存貨進(jìn)行清查即盤盈存貨。按照重置的成本進(jìn)行入賬，同時(shí)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”相關(guān)的科目進(jìn)行計(jì)算和核實(shí)，經(jīng)過批準(zhǔn)后再減掉相關(guān)的“管理費(fèi)用”。盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為前期差錯(cuò)進(jìn)行處理，固定資產(chǎn)按“以前年損益調(diào)整”科目進(jìn)行相關(guān)的核算，經(jīng)批準(zhǔn)后按照未分配利潤進(jìn)行處理；2）盤虧的存貨。一般按照“待理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，經(jīng)批準(zhǔn)后可以作為“管理費(fèi)用”進(jìn)行處理；3）對(duì)于往來賬目發(fā)確認(rèn)函，要求對(duì)方蓋章確認(rèn)對(duì)賬無誤，對(duì)于部分無法收回的賬目和無須支付的賬目，作為“壞賬準(zhǔn)備”和“營業(yè)外收入”處理。

（三）資產(chǎn)剝離

如果企業(yè)是無償移交財(cái)產(chǎn)則應(yīng)該按照《關(guān)于企業(yè)分離辦社會(huì)職能有關(guān)財(cái)務(wù)管理問題的通知》相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。也就是說根據(jù)主管財(cái)政機(jī)關(guān)和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)下發(fā)的相關(guān)文件以及接受資產(chǎn)的地方人民政府簽訂的相關(guān)協(xié)議等對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行核銷，對(duì)應(yīng)的調(diào)整相關(guān)的賬務(wù)，并將未分配利潤、盈余公積金和資本公積金等按照順序依次進(jìn)行沖減。

需要注意的是，在實(shí)際的工作中要明確在移交的資產(chǎn)中是否包含了已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。因?yàn)檫@類固定資產(chǎn)在進(jìn)行移交時(shí)應(yīng)該視作銷售自己已經(jīng)用過的固定資產(chǎn)繳納增值稅，此外還要根據(jù)相應(yīng)的數(shù)額沖減凈資產(chǎn)。

（四）財(cái)務(wù)審計(jì)

在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告經(jīng)過相關(guān)企業(yè)審核通過后，改制的企業(yè)應(yīng)該查看財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告結(jié)果和基準(zhǔn)日的賬面余額之間的差距，根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)所有者的權(quán)益。財(cái)務(wù)審計(jì)中各項(xiàng)賬務(wù)是否準(zhǔn)確會(huì)影響到在改制期間凈資產(chǎn)損溢的計(jì)算結(jié)果。對(duì)于這方面的問題也沒有相關(guān)的文件進(jìn)行具體的約束或者指定相關(guān)的財(cái)務(wù)處理程序，在實(shí)際工作中可以參考以下兩種方式進(jìn)行處理：1）以財(cái)務(wù)報(bào)告為準(zhǔn)，兩者之間的差異按照實(shí)際數(shù)額當(dāng)作當(dāng)期損益處理；2）不進(jìn)行單獨(dú)的調(diào)賬操作，只需和資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果一起進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，產(chǎn)生的差異和資產(chǎn)評(píng)估之后的增值或者減值一起計(jì)入資本公積金。

在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，具體的操作可以參照以下幾個(gè)步驟來進(jìn)行：首先，根據(jù)財(cái)務(wù)審計(jì)的一般賬務(wù)處理方法，將財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果和財(cái)務(wù)審計(jì)基準(zhǔn)日的賬面余額進(jìn)行對(duì)比，根據(jù)兩者之間的差異相應(yīng)的調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)所有者的權(quán)益；其次，根據(jù)改制期間獲得的各項(xiàng)數(shù)據(jù)編制利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表。需要注意的是，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告期末數(shù)應(yīng)該和資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)相等。此外，在改制期間發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)也應(yīng)該包含在利潤表中。最后，根據(jù)財(cái)務(wù)審計(jì)中的調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)利潤表做出相應(yīng)的調(diào)整。具體的操作如，基準(zhǔn)日進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)對(duì)已經(jīng)生產(chǎn)出來的成品計(jì)提存貨跌價(jià)50萬，在改制期間對(duì)利潤表進(jìn)行調(diào)整時(shí)應(yīng)該將這50萬作為管理費(fèi)用進(jìn)行回沖。經(jīng)過一系列的調(diào)整后得到的最終凈利潤和其他資產(chǎn)的變動(dòng)與改制期間的凈資產(chǎn)損溢相等。

結(jié)語

總而言之，雖然財(cái)政部、國資委和國務(wù)院辦公廳對(duì)于企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓、國企改制中相關(guān)的財(cái)務(wù)問題處理都作出了相應(yīng)的規(guī)定，但是在企業(yè)改制實(shí)際操作中，每個(gè)企業(yè)的具體情況和面臨的問題都各有不同，賬務(wù)處理上也有很大差別，很難有全面、準(zhǔn)確、能夠完全借鑒的方法和流程。因此，在改制過程中進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)該在遵循相關(guān)原則和規(guī)定的前提下，總結(jié)其他改制企業(yè)成功的經(jīng)驗(yàn)，盡可能地保證每一個(gè)環(huán)節(jié)的規(guī)范性。相關(guān)的部門也要積極配合國有企業(yè)改制工作，多方協(xié)作，共同努力，在保證國有資產(chǎn)安全的前提下，推動(dòng)改制工作順利進(jìn)行。