曹宏進(jìn)（高級會計師）（揚(yáng)州大學(xué) 江蘇揚(yáng)州 225009）

新政府會計制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，規(guī)范了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的核算，解決了高校會計制度資本性支出未能在支出受益期間內(nèi)均衡分配的問題，為高校全面開展成本核算創(chuàng)造了條件。為貫徹落實權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度、全面實施績效管理，財政部于2019年12月25日制定發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），這為提升高校內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率、夯實績效管理基礎(chǔ)和履行人才培養(yǎng)、加強(qiáng)科學(xué)研究等提供了指導(dǎo)。本文嘗試結(jié)合新政府會計制度和《基本指引》，對高校成本核算及其體系構(gòu)建進(jìn)行探討。

一、高校成本核算問題的提出

（一）成本的概念

成本是商品經(jīng)濟(jì)的價值范疇，是商品價值的組成部分。人們要進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動或達(dá)到一定的目的，就必須耗費(fèi)一定的資源，其所費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)及其對象化稱之為成本。不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不同的行業(yè)特點(diǎn)，對成本的內(nèi)涵有不同的理解。但是，成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容歸納起來有兩點(diǎn)是共同的。一是成本的形成是以某種目標(biāo)為對象的。目標(biāo)可以是有形產(chǎn)品或無形的產(chǎn)品，也可以是某種服務(wù)。二是成本是為實現(xiàn)一定的目標(biāo)而發(fā)生的耗費(fèi)。目標(biāo)沒有實現(xiàn)而發(fā)生的成本就是損失。

成本有廣義成本和狹義成本之分。廣義成本是指人們?yōu)榱诉_(dá)到某種特定的目的，而失去或放棄的資源，也就是資源的一種耗費(fèi)或犧牲。美國會計學(xué)會（AAA）認(rèn)為成本是人們?yōu)榱藢崿F(xiàn)特定的目的而發(fā)生或應(yīng)該發(fā)生的可以用貨幣度量的價值犧牲。美國會計師協(xié)會（AICPA）所稱成本系指為獲取財物或勞務(wù)而支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)移的其他資產(chǎn)。狹義成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各種間接費(fèi)用。

（二）高校成本核算問題的提出

目前國內(nèi)教育成本研究還處于探索階段，公辦高校屬于全額撥款單位，高校的發(fā)展主要依賴于國家對其經(jīng)費(fèi)的投入。早在改革開放之初，潘序倫先生就提出“培養(yǎng)人才也要計成本”的觀點(diǎn)。美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家西奧多·舒爾茨提出了“教育全部要素成本”，他認(rèn)為教育成本由兩部分組成：一是高校提供教育服務(wù)成本，包括教師、行政管理人員、教輔人員經(jīng)費(fèi)支出，維持高校正常運(yùn)轉(zhuǎn)耗費(fèi)的要素成本，以及高校房屋土地等折舊，但不包括與教育服務(wù)無關(guān)的附屬活動成本，如學(xué)生食堂等支出。二是學(xué)生上學(xué)的機(jī)會成本，即學(xué)生上學(xué)而放棄工作機(jī)會的收入。具體到不同的領(lǐng)域或不同行業(yè)成本構(gòu)成要素及比例不一樣。

《基本指引》將成本定義為單位特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費(fèi)，包括人力資源耗費(fèi)，房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費(fèi)，知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費(fèi)，以及其他耗費(fèi)。如高校為了培養(yǎng)學(xué)生、科學(xué)研究等而開展的各種業(yè)務(wù)活動的耗費(fèi)，就如同企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬，以及分配計入的各種間接費(fèi)用計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本一樣。

因此，成本核算是指將單位在生產(chǎn)經(jīng)營或?qū)崿F(xiàn)其職能目標(biāo)過程中，實際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本核算對象或成本項目進(jìn)行歸集、分配，以計算確定各成本核算對象的總成本和單位成本，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動。成本核算通常以會計核算為基礎(chǔ)，以貨幣為計量單位，對產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)過程中各項活勞動或物化勞動消耗的分類、歸納，然后隨著產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)項目的完成，將歸納整理的費(fèi)用計入到具體的產(chǎn)品或服務(wù)中去形成產(chǎn)品或服務(wù)成本。高等教育是社會公益服務(wù)的事業(yè)單位，成本核算應(yīng)該按照高等教育的職責(zé)使命構(gòu)建相應(yīng)服務(wù)項目的成本核算中心，確定成本核算對象，進(jìn)行成本的歸集分配和計算。

在高校本科生培養(yǎng)過程中，學(xué)生培養(yǎng)直接成本包含授課教師人工成本、用于學(xué)生實驗實習(xí)成本等。高校除了本科教學(xué)外，還有科研、研究生教育等，要從發(fā)生的間接費(fèi)用中選擇相應(yīng)的分配方法歸集到本科生教育成本中，找到產(chǎn)品宿主構(gòu)成學(xué)生培養(yǎng)成本。但是，基于高校事業(yè)單位的特殊性，如人才培養(yǎng)活動、科研活動等提供服務(wù)產(chǎn)生費(fèi)用周期與會計周期往往不一致，難以按會計周期準(zhǔn)確核算服務(wù)成本?！痘局敢穭t規(guī)定“單位可以根據(jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期?！币虼?，培養(yǎng)學(xué)生成本可以考慮以學(xué)年制或一屆學(xué)生為提供服務(wù)的核算周期，而科研活動以科研周期作為歸集分配相關(guān)費(fèi)用的核算周期。

（三）高校成本核算

高校進(jìn)行成本核算除了滿足內(nèi)部管理和外部管理的特定成本信息需求外，客觀上需要高校設(shè)置不同的成本核算對象。例如可以按照業(yè)務(wù)活動類型、項目、公共服務(wù)或產(chǎn)品等維度，或者按照高校整體、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊等層次設(shè)置成本核算對象。另外由于高校職責(zé)使命的多樣化，除了人才培養(yǎng)外，還有社會服務(wù)、科研產(chǎn)品研究、國際交流合作等。因此成本的界定、核算的目的、成本費(fèi)用歸集和分配方法等一直在探討中。在高校成本核算中，找到科學(xué)合理的解決辦法，是會計理論和實務(wù)界孜孜以求的課題。

《基本指引》為事業(yè)單位成本核算做出了原則性的規(guī)定，對高校成本核算具有現(xiàn)實的指導(dǎo)意義。作為高校成本信息需求還應(yīng)包括以下方面：科技產(chǎn)品研究、社會服務(wù)、專利產(chǎn)品研發(fā)以及績效評價等。因此高校成本核算不僅僅指學(xué)生培養(yǎng)過程中所消耗的教育資源，應(yīng)限制在高校這一主體內(nèi)分別核算為提供人才培養(yǎng)、科研、社會服務(wù)等活動而耗費(fèi)的全部資源。另外，高等教育是社會公益性事業(yè)單位，一方面要多渠道爭取社會資源用于辦學(xué)，另一方面要杜絕成本核算浪費(fèi)現(xiàn)象發(fā)生。

二、高校成本核算體系的構(gòu)建

本文結(jié)合高校的管理體制，根據(jù)成本信息需求確定成本核算對象，對各中心成本進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，構(gòu)建高校特色的成本核算體系。

（一）高校成本核算中心的建立

高校成本核算中心按照職責(zé)使命和實際管理需要應(yīng)該包括人才培養(yǎng)成本中心、教師隊伍建設(shè)成本中心、科學(xué)研究成本中心、社會服務(wù)成本中心、國際交流合作成本中心，以及為以上中心提供服務(wù)的支撐保障輔助成本中心。對六大中心成本項目的構(gòu)建是成本費(fèi)用歸集的關(guān)鍵。

首先，對高校各部門的職能進(jìn)行劃分，將人力資源、材料耗費(fèi)等成本分解到相應(yīng)成本中心去。如教務(wù)處、學(xué)生處、各學(xué)院等通常是與人才培養(yǎng)相關(guān)的職能部門（院系），其發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)該納入人才培養(yǎng)成本中心進(jìn)行核算。提供支撐保障的財務(wù)處、后勤保障處、保衛(wèi)處等職能管理部門發(fā)生的成本應(yīng)該納入到支撐保障成本中心進(jìn)行核算。另外圖書資料購置、實驗設(shè)施裝備等產(chǎn)生的成本可能用于人才培養(yǎng)，也有可能用于科學(xué)研究，無法直接對應(yīng)到某個中心，應(yīng)該選擇一個科學(xué)、合理的分配基礎(chǔ)準(zhǔn)確計量到某個成本中心去。

其次，各個中心之間相互提供服務(wù)或產(chǎn)品時，所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)采用合理的標(biāo)準(zhǔn)或方法交互分配計入各中心進(jìn)行成本核算。如人才培養(yǎng)和科學(xué)研究成本中心都肩負(fù)著培養(yǎng)學(xué)生的職責(zé)，還有各學(xué)院水電、維修等費(fèi)用是由支撐保障成本中心提供的，可以采用一定的方法（如內(nèi)部結(jié)算價格分配法）進(jìn)行一次交互分配，加上從其他服務(wù)中心分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用，減去本中心分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用，計算交互分配后的實際費(fèi)用，然后按照各中心內(nèi)部受益對象，選擇工作量占比或資源耗用占比等方法歸集分配成本。

最后，以高校為整體，以各成本中心為基礎(chǔ)，歸集每個中心的完全成本費(fèi)用，對成本中心的成本費(fèi)用進(jìn)行分配和結(jié)轉(zhuǎn)，計算服務(wù)產(chǎn)品成本。高校有些部門（學(xué)院）不但從事人才培養(yǎng)，還進(jìn)行科學(xué)研究，因此對歸集的費(fèi)用要考慮在主體內(nèi)部根據(jù)受益對象進(jìn)行分配。

高校對于附屬獨(dú)立核算的公司和生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)等發(fā)生的成本，納入企業(yè)財務(wù)管理體系范疇進(jìn)行自主經(jīng)營、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧。對于不符合有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的費(fèi)用，以及有財政資金專項補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用在開展成本核算時，按規(guī)定對成本范圍予以調(diào)整。如由財政資金專項補(bǔ)償?shù)膶W(xué)生特困生基金、國家獎助學(xué)金等按規(guī)定應(yīng)該調(diào)減，不能再計入相關(guān)中心成本。

（二）高校成本核算項目設(shè)置

高校由于其高校性質(zhì)和地域性等差異，會形成不同的成本項目核算體系，總的來說，高校發(fā)生的成本要素要進(jìn)行分類組合構(gòu)成成本項目，其可分為按維度和按層次進(jìn)行成本核算兩大方面。從高校職責(zé)使命方面可將成本分為兩大類人才培養(yǎng)成本和科學(xué)研究成本，設(shè)置具體科目“高校教育成本”“教學(xué)輔助費(fèi)用”“行政管理費(fèi)用”“累計折舊”“待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”等。同樣遵循成本核算基本制度，由某一成本核算對象負(fù)擔(dān)的成本，應(yīng)當(dāng)直接計入成本核算對象且應(yīng)當(dāng)與政府會計制度中“加工物品”“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目的明細(xì)科目保持協(xié)調(diào)；由幾個成本核算對象共同負(fù)擔(dān)的成本，應(yīng)當(dāng)選擇人員比例、工時比例、材料耗用比例等合理標(biāo)準(zhǔn)分配計入成本核算對象并且要嚴(yán)格遵循可靠性、可比性、重要性等原則，不以“方便”為由而進(jìn)行隨意的設(shè)置和歸集。但是，由于高校的特殊性，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動不屬于成本核算對象的耗費(fèi)，與單位開展業(yè)務(wù)活動耗費(fèi)無關(guān)，如資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等，一般不計入成本核算對象成本。若核算對象為單位整體的，單位負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)但并非為滿足其自身開展業(yè)務(wù)活動需要所控制資產(chǎn)的折舊（攤銷）費(fèi)用，如公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）費(fèi)、保障性住房折舊費(fèi)等，也一般不計入成本。

一般情況下，高校所發(fā)生的費(fèi)用，按照成本的經(jīng)濟(jì)用途和高校內(nèi)部管理要求相結(jié)合的原則，對成本費(fèi)用要素進(jìn)行分類組合歸集，主要包括：人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、折舊及攤銷、其他管理費(fèi)用等。按照成本項目，對成本中心范圍內(nèi)發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)，形成成本中心下各成本核算對象的教育成本。從教育產(chǎn)品成本的角度，計入成本核算對象的費(fèi)用要素，可以分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是指能確定由某一成本核算對象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如直接人工成本，是指高校向直接從事人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、支撐保障等的教職員工支付的人工薪酬，可以直接計入相應(yīng)成本中心。其他直接費(fèi)用如學(xué)生獎助學(xué)金、學(xué)生實驗實習(xí)材料耗費(fèi)可以直接計入學(xué)生人才培養(yǎng)成本中心。間接費(fèi)用是指不能直接計入成本核算對象的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法分配計入各個成本核算對象，歸集分配到相應(yīng)成本中心。如固定資產(chǎn)折舊，學(xué)院行政辦公經(jīng)費(fèi)等。

（三）高校成本核算方法的選擇

與企業(yè) “營利性組織”特點(diǎn)相區(qū)別，事業(yè)單位本質(zhì)上是“非營利組織”。因此，事業(yè)單位提供公益性服務(wù)，向社會輸出“公共產(chǎn)品”或“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”，其成本對象勢必與其提供服務(wù)或輸出的“公共產(chǎn)品”“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”有關(guān)。因此其成本對象的主要特點(diǎn)是抽象、多元且復(fù)雜的。因而高校運(yùn)用管理會計工具方法，如作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、完全成本法等，按照職責(zé)使命構(gòu)建高校成本核算中心，多維度、多層次地確定成本核算對象，規(guī)范成本歸集分配的原則和方法。由于高校會計主體的復(fù)雜性，管理會計工具方法運(yùn)用應(yīng)由管理決策主體確定，可以是高校整體，也可以是內(nèi)設(shè)部門或內(nèi)設(shè)學(xué)院，還可以是重大的科研專項和具體項目。所以在做出具體選擇時，要求高校本身必須是謹(jǐn)慎的，要考慮核算對象是單一還是多元、抽象還是具體、個性還是統(tǒng)一，并在此基礎(chǔ)上，審慎做出決定。

另外，高校定位不同，其職責(zé)使命也不相同，使用核算方法也有所區(qū)別。綜合性大學(xué)具有完全職責(zé)使命，功能強(qiáng)大，每個中心成本核算方法的選擇也很復(fù)雜。筆者認(rèn)為人才培養(yǎng)成本中心可以采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本歸集核算；而科學(xué)研究成本中心、國際交流與合作成本中心、社會服務(wù)成本中心可以采用完全成本法進(jìn)行成本核算；支撐保障成本中心可以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本交互分配核算。另外，綜合性大學(xué)通常會有若干個學(xué)院組成，對每個學(xué)院可能包含有若干個中心，如人才培養(yǎng)成本中心、科學(xué)研究成本中心等。首先以學(xué)院為主體構(gòu)成一個完整的成本核算對象歸集成本，然后在學(xué)院內(nèi)部各成本中心之間選取一定的方法進(jìn)行成本分配。每個中心之間成本交互分配以及中心內(nèi)部成本核算對象間接費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)或方法一旦確定，應(yīng)該保持一致不得隨意變動。其次高校在財務(wù)會計核算項目設(shè)計時，要充分考慮成本核算歸集實際發(fā)生的各種費(fèi)用要求，計算確定每個核算對象的成本。在財務(wù)會計核算方面引入固定資產(chǎn)折舊計提概念，對于科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告，準(zhǔn)確反映單位運(yùn)行成本具有重要意義。但是對于辦學(xué)歷史悠久、歷史文化底蘊(yùn)豐厚的高校，老舊房屋賬面原始價值很低，在提取折舊進(jìn)行成本核算時建議采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。進(jìn)一步來說，在進(jìn)行成本核算選擇時，我們應(yīng)積極運(yùn)用新技術(shù)、新方法，打通軟硬件壁壘，統(tǒng)籌信息化建設(shè)，利用信息化輔助手段做出決策并且注重績效指標(biāo)的建立，將主觀判斷與客觀信息指標(biāo)相結(jié)合，減少不必要的方向性失誤，提高成本核算效率。

三、結(jié)論

一般情況下，企業(yè)進(jìn)行成本核算，對企業(yè)成本水平管控、提升產(chǎn)品市場競爭力至關(guān)重要；而高校的成本核算更應(yīng)該注重對資源配置績效進(jìn)行評價，應(yīng)當(dāng)設(shè)置與成本相關(guān)的績效指標(biāo)并加以準(zhǔn)確核算，以便衡量高校整體和內(nèi)部職能部門運(yùn)行效率，以及科研項目資金使用效果。

高校進(jìn)行成本核算，建立統(tǒng)一的成本評價體系，分設(shè)成本項目進(jìn)行成本控制，有助于成本分析。通過對直接人工成本的比較，可以衡量出高校在師資、行政、科研等人力資源耗費(fèi)結(jié)構(gòu)是否合理。對學(xué)生實驗實習(xí)材料耗費(fèi)的核算，可以看出高校對學(xué)生能力培養(yǎng)的投入是否到位，這一指標(biāo)可以考核高校的人才培養(yǎng)質(zhì)量。

高校進(jìn)行成本核算，構(gòu)建統(tǒng)一的學(xué)生培養(yǎng)成本、科學(xué)研究等核算體系，可以為政府財政部門對高校經(jīng)費(fèi)撥款提供依據(jù)。其中學(xué)生培養(yǎng)成本核算的目的不是為了反映學(xué)生應(yīng)該承擔(dān)多少學(xué)費(fèi)、彌補(bǔ)多少學(xué)生培養(yǎng)成本，而是通過統(tǒng)一規(guī)范的成本核算方法反映高校為培養(yǎng)同類學(xué)生所發(fā)生的耗費(fèi)，在高校之間進(jìn)行橫向比較，為評價學(xué)生培養(yǎng)質(zhì)量提供參考。