趙憲武 鄧宇璐 尹寧

隨著我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模和整體實(shí)力的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也不斷加大，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案管理提出了新的更高要求。囿于傳統(tǒng)觀念和電子化審計(jì)檔案難以證明檔案的真實(shí)、可靠、完整的現(xiàn)實(shí)困難，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在實(shí)現(xiàn)審計(jì)檔案電子化方面不能擺脫或減輕對(duì)紙質(zhì)審計(jì)檔案的依賴，成為當(dāng)前行業(yè)發(fā)展必須厘清和解決的重要障礙。依據(jù)最高人民法院最新頒布的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》及其理解與適用，本文基于電子證據(jù)法律效力視角，探究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化的實(shí)現(xiàn)策略，為事務(wù)所發(fā)展提供一點(diǎn)有價(jià)值的參考。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化背景分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化是大勢(shì)所趨

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求形成的審計(jì)工作底稿和具有保存價(jià)值、應(yīng)當(dāng)歸檔管理的各種形式和載體的其他歷史記錄。審計(jì)檔案電子化就是借助數(shù)據(jù)庫技術(shù)、數(shù)據(jù)壓縮技術(shù)、高速掃描技術(shù)等相關(guān)的技術(shù)手段，將傳統(tǒng)紙質(zhì)的審計(jì)檔案，有條理、成系統(tǒng)的組織成有序結(jié)構(gòu)的檔案信息庫。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用電子審計(jì)檔案與傳統(tǒng)紙質(zhì)檔案相比有諸多優(yōu)勢(shì)。

1.電子審計(jì)檔案采用電子數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，集約化管理，占地少、儲(chǔ)存保管成本低。而紙質(zhì)審計(jì)檔案占用場(chǎng)地空間較大，尤其是審計(jì)檔案保管時(shí)限長(zhǎng)，隨著業(yè)務(wù)量的快速增長(zhǎng)，保管數(shù)量巨大的紙質(zhì)審計(jì)檔案給會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成較大壓力。

2.電子審計(jì)檔案能夠?qū)崿F(xiàn)信息共享和協(xié)同。大數(shù)據(jù)背景下，電子審計(jì)檔案的采集和數(shù)據(jù)的處理都是通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行，時(shí)間短、速度快、可實(shí)現(xiàn)線上遠(yuǎn)距離傳輸和多人同時(shí)查閱同份檔案，信息資源共享性高、協(xié)同性強(qiáng)。

3.電子審計(jì)檔案時(shí)效性強(qiáng)、工作流程簡(jiǎn)化。審計(jì)作業(yè)和質(zhì)量控制過程可以通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)無紙化作業(yè)和管理，解決了傳統(tǒng)紙質(zhì)件傳遞流程繁雜冗長(zhǎng)，管理不規(guī)范和出錯(cuò)等問題，減少了人員溝通協(xié)調(diào)中的時(shí)間消耗，減輕工作人員工作量，提高工作效率。

4.電子審計(jì)檔案出錯(cuò)易修改、重置和糾錯(cuò)，監(jiān)督檢查方便，數(shù)據(jù)還可進(jìn)行備份保存，防范自然災(zāi)害、意外事故和人為破壞等問題的出現(xiàn)。

基于大數(shù)據(jù)、信息化、智能化和互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代背景以及成本效益原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)檔案管理上實(shí)行電子化已是大勢(shì)所趨。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化過程顧慮重重

審計(jì)檔案記錄了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的整個(gè)過程，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中形成的工作底稿和獲取的資料，同時(shí)也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)法律訴訟免責(zé)的最直接有效證據(jù)。根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》的要求，作為審計(jì)檔案的主要組成部分“審計(jì)工作底稿能夠?qū)崿F(xiàn)下列目的：（一）提供證據(jù)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)結(jié)論的基礎(chǔ)；（二）提供證據(jù)，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作。”同時(shí)審計(jì)檔案還要便于相關(guān)人員履行指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核審計(jì)工作的責(zé)任，便于項(xiàng)目組說明其執(zhí)行審計(jì)工作的情況，保留對(duì)未來審計(jì)工作持續(xù)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)的記錄，便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核與檢查，便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等。因此，審計(jì)檔案作為執(zhí)業(yè)活動(dòng)全過程的“記錄者”和執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制的“見證者”，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)法律訴訟、保障合法權(quán)益至關(guān)重要。

紙質(zhì)審計(jì)檔案具有不易篡改、便于鑒定的天然優(yōu)勢(shì)，而電子審計(jì)檔案很容易被篡改、內(nèi)容完整性難以保障，事務(wù)所在審計(jì)檔案電子化過程中也是瞻前顧后，拘泥于傳統(tǒng)紙質(zhì)檔案保管的要求，不敢放心采用電子審計(jì)檔案。即使采用電子審計(jì)檔案也照樣保留了大量的紙質(zhì)審計(jì)檔案，不能真正做到輕裝上陣，實(shí)現(xiàn)審計(jì)檔案的完全電子化或大部分電子化。經(jīng)分類抽樣調(diào)查得知，湖南省近300家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)事務(wù)所基本上都開發(fā)了信息化審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)和項(xiàng)目管理系統(tǒng)（檔案管理系統(tǒng)），審計(jì)檔案管理實(shí)行紙質(zhì)檔案與電子檔案并行，大量的紙質(zhì)檔案仍然擠占寶貴的空間；其他事務(wù)所仍以紙質(zhì)檔案為主，審計(jì)檔案電子化還處于摸索過程中。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化還有較長(zhǎng)的路要走，其最大障礙還是電子審計(jì)檔案是否具有法律證據(jù)效力。

二、電子審計(jì)檔案法律證據(jù)效力的認(rèn)定分析

（一）電子審計(jì)檔案法律證據(jù)效力判定的關(guān)鍵是真實(shí)性證明

參考財(cái)政部、國家檔案局《關(guān)于規(guī)范電子會(huì)計(jì)憑證報(bào)銷入賬歸檔的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕6號(hào)）第二條“來源合法、真實(shí)的電子會(huì)計(jì)憑證與紙質(zhì)會(huì)計(jì)憑證具有同等法律效力”，被審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)憑證作為審計(jì)資料的一部分，符合來源合法、真實(shí)兩個(gè)條件，即擁有與紙質(zhì)資料同等的法律效力。因此，電子審計(jì)檔案法律證據(jù)效力的核心關(guān)鍵是證明其具有真實(shí)性，但從信息的記錄形式來看，電子審計(jì)檔案是一種純粹的數(shù)字化信息，具有易改、易逝和依賴計(jì)算機(jī)系統(tǒng)等特點(diǎn)；還有載體與信息的可分離性、信息存儲(chǔ)的不穩(wěn)定性等特點(diǎn)。這些技術(shù)特性使電子檔案的真實(shí)性面臨巨大挑戰(zhàn)。

（二）電子審計(jì)檔案的真實(shí)性難以自證

電子數(shù)據(jù)的完整性與可靠性是認(rèn)定電子數(shù)據(jù)真實(shí)性的主要指標(biāo)。我國《電子簽名法》第八條規(guī)定了審查數(shù)據(jù)電文作為證據(jù)的真實(shí)性要考慮電子數(shù)據(jù)的完整性與可靠性：“生成、存儲(chǔ)或者傳遞數(shù)據(jù)電文方法的可靠性，保持內(nèi)容完整性方法的可靠性，用以鑒別發(fā)件人方法的可靠性”。電子數(shù)據(jù)的完整性包括形式上的完整性和內(nèi)容上的完整性。形式上的完整性是指電子證據(jù)必須保持生成之時(shí)的原狀。而電子證據(jù)內(nèi)容上的完整性是指電子證據(jù)自形成之時(shí)起，其內(nèi)容保持完整、未遭到非必要的添加或刪除?？煽啃允侵鸽娮幼C據(jù)內(nèi)容上的真實(shí)性，它是電子證據(jù)的內(nèi)在質(zhì)量特征，它向電子證據(jù)使用者保證，電子證據(jù)與所要反映的事實(shí)是一致的。

電子審計(jì)檔案難以自證其完整性。最高人民法院《關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)法院審理案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2018〕16號(hào)）第十一條規(guī)定，審查判斷電子數(shù)據(jù)生成、收集、存儲(chǔ)、傳輸過程的真實(shí)性，應(yīng)著重審查“電子數(shù)據(jù)的生成主體和時(shí)間是否明確，表現(xiàn)內(nèi)容是否清晰、客觀、準(zhǔn)確；電子數(shù)據(jù)的內(nèi)容是否存在增加、刪除、修改及不完整等情形”等。電子審計(jì)檔案是由各類電子數(shù)據(jù)集合產(chǎn)生的，具有其脆弱性，易滅失、易篡改、易偽造。在這個(gè)過程中，難以證明電子證據(jù)保持了生成之時(shí)的原狀，也難以證明電子證據(jù)自形成之時(shí)起，其內(nèi)容保持完整、未遭到非必要的添加或刪除。

電子審計(jì)檔案難以自證其可靠性。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所電子審計(jì)檔案的形成主要依賴內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄，而不是由獨(dú)立第三方生成，使得證明本機(jī)構(gòu)電子審計(jì)檔案可靠性存在天然的效力不足。如果只憑電子化的審計(jì)檔案，雖然是由安全可靠的計(jì)算機(jī)軟、硬件系統(tǒng)生成，保管方式和手段妥當(dāng)，但是依然不能強(qiáng)有力反駁對(duì)立方指出電子數(shù)據(jù)是否存在篡改的問題，因而存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。

三、增強(qiáng)電子審計(jì)檔案證據(jù)力的途徑

（一）增加數(shù)字簽名和數(shù)字證書等特殊標(biāo)識(shí)

《最高人民法院、最高人民檢察院、公安部關(guān)于辦理刑事案件收集提取和審查判斷電子數(shù)據(jù)若干問題的規(guī)定》第二十二條提出對(duì)電子數(shù)據(jù)是否真實(shí)，應(yīng)當(dāng)著重審查包括“電子數(shù)據(jù)是否具有數(shù)字簽名、數(shù)字證書等特殊標(biāo)識(shí)；電子數(shù)據(jù)是否可以通過特定形式得到驗(yàn)證”等情形。通過該項(xiàng)規(guī)定，我們可以找到增強(qiáng)電子審計(jì)檔案證據(jù)效力的有效途徑，即通過可信第三方數(shù)字認(rèn)證平臺(tái)增加PDF簽章服務(wù)，對(duì)歸檔數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)字簽名，以保證數(shù)據(jù)的完整性、驗(yàn)證簽名者的身份和防止交易中的抵賴行為。

（二）可信時(shí)間戳能夠用來證明電子審計(jì)檔案的真實(shí)性

我國《電子簽名法》第二章第五條規(guī)定：“符合下列條件的數(shù)據(jù)電文，視為滿足法律、法規(guī)規(guī)定的原件形式要求：（一）能夠有效地表現(xiàn)所載內(nèi)容并可供隨時(shí)調(diào)取用；（二）能夠可靠地保證自最終形成時(shí)起，內(nèi)容保持完整、未被更改?！睆囊陨戏l我們可以看出，電子審計(jì)檔案原件形式必須能證明是什么時(shí)間生成，生成后內(nèi)容完整、未被更改。為了滿足這個(gè)要求，有效的方式就是對(duì)重要的電子審計(jì)檔案數(shù)據(jù)申請(qǐng)權(quán)威第三方可信時(shí)間戳來證明其原件形式。

可信時(shí)間戳是第三方時(shí)間戳服務(wù)中心根據(jù)國際時(shí)間戳標(biāo)準(zhǔn)（RFC3161）簽發(fā)的，能證明數(shù)據(jù)電文（各種電子文件和電子數(shù)據(jù)）在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)是已經(jīng)存在的、完整的、可驗(yàn)證的，具備法律效力的電子憑證。我國現(xiàn)在已有數(shù)十家第三方時(shí)間戳服務(wù)機(jī)構(gòu)，為各行業(yè)提供具有法律效力的時(shí)間戳服務(wù)?？尚艜r(shí)間戳接入核準(zhǔn)書的頒發(fā)，標(biāo)志著可信時(shí)間戳在檔案領(lǐng)域規(guī)范化應(yīng)用已經(jīng)開始，并將起到電子檔案和檔案數(shù)字化副本內(nèi)容防篡改、保障檔案可作為法律憑證的作用。根據(jù)《電子簽名法》有關(guān)數(shù)據(jù)電文原件形式的要求，申請(qǐng)了可信時(shí)間戳認(rèn)證的電子文件、電子檔案或紙質(zhì)檔案的數(shù)字化副本等可視為法律規(guī)定的原件形式，具備法律意義上的證據(jù)力。據(jù)聯(lián)合信任時(shí)間戳服務(wù)中心網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)，由國家授時(shí)中心參與建設(shè)的聯(lián)合信任時(shí)間戳服務(wù)中心已經(jīng)為全國36767件案件審理過程中提供了數(shù)字認(rèn)證服務(wù)，取得了較好的效果。但是，可信時(shí)間戳目前還存在服務(wù)周期有限、管理成本較高的問題。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)將是解決審計(jì)檔案電子化的重要手段

區(qū)塊鏈技術(shù)具有鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、分布式節(jié)點(diǎn)、共識(shí)機(jī)制、自動(dòng)化智能合約、非對(duì)稱加密等技術(shù)優(yōu)勢(shì)，具備去中心化、開放性、獨(dú)立性、安全性和匿名性等特點(diǎn)，可以有效支持跨機(jī)構(gòu)的可信交易，是解決數(shù)據(jù)信任問題的有效工具，對(duì)保障電子檔案的真實(shí)性起到重要作用，在電子檔案領(lǐng)域有廣闊的應(yīng)用前景。一些區(qū)塊鏈技術(shù)公司推出了“區(qū)塊鏈+檔案”系列應(yīng)用方案，在多個(gè)檔案信息化項(xiàng)目中進(jìn)行了成功實(shí)踐，取得了良好的應(yīng)用效果。如上海證券交易所利用區(qū)塊鏈技術(shù)設(shè)計(jì)和開發(fā)了基于區(qū)塊鏈的電子文件全生命周期真實(shí)性保障平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)了電子文件生命周期真實(shí)性保障能力提升。但是，區(qū)塊鏈技術(shù)仍處于發(fā)展階段，目前還缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，是否可應(yīng)用于當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化還需探索論證。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化方式選擇

（一）基于電子證據(jù)法律效力視角的審計(jì)檔案電子化方式選擇考量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案電子化方式的選擇，需要考慮事務(wù)所的規(guī)模、實(shí)力、需求迫切性、成本、技術(shù)成熟度等因素，最關(guān)鍵的是電子化審計(jì)檔案要滿足審計(jì)檔案最根本的證明作用?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于互聯(lián)網(wǎng)法院審理案件若干問題的規(guī)定》中指出：“當(dāng)事人提交電子數(shù)據(jù)，通過電子簽名、可信時(shí)間戳、哈希值校驗(yàn)、區(qū)塊鏈等證據(jù)收集、固定和防篡改的技術(shù)手段或者通過電子取證存證平臺(tái)認(rèn)證，能夠證明其真實(shí)性的，互聯(lián)網(wǎng)法院應(yīng)當(dāng)確認(rèn)?！币虼?，我們通過對(duì)審計(jì)檔案資料進(jìn)行證據(jù)力強(qiáng)弱以及必要性分析，使用第三方電子認(rèn)證平臺(tái)和電子證據(jù)固化技術(shù)手段，可以找到現(xiàn)實(shí)可行的審計(jì)檔案電子化管理方式。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案中的審計(jì)證據(jù)通常包括三大類，一是自制的審計(jì)資料（包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、質(zhì)控復(fù)核記錄、問題備忘錄、重大事項(xiàng)概要等），二是從被審計(jì)單位或者獨(dú)立第三方獲取的一手審計(jì)原件資料（包括詢證函回函、聲明、核對(duì)表、盤點(diǎn)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來函件等），三是從被審計(jì)單位獲取的二手復(fù)印件、掃描件（包括重要合同、發(fā)票、納稅申報(bào)表、各項(xiàng)權(quán)證等）。證據(jù)力最強(qiáng)的一手審計(jì)原件資料是電子審計(jì)檔案的關(guān)鍵部分，應(yīng)當(dāng)通過電子簽名、可信時(shí)間戳、區(qū)塊鏈等證據(jù)收集、固定和防篡改，或者通過電子取證存證平臺(tái)認(rèn)證，證明其真實(shí)性。從被審計(jì)單位獲取的二手復(fù)印件、掃描件實(shí)施電子化保存，其證據(jù)效力與紙質(zhì)復(fù)印件相當(dāng)，缺點(diǎn)是難以確定此部分資料是由被審計(jì)單位提供并承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。因此，可以在被審計(jì)單位《管理層聲明書》中明確被審計(jì)單位提供資料的詳細(xì)清單，具明在該時(shí)點(diǎn)提供的紙質(zhì)資料與電子化資料一致相符或者通過數(shù)字簽名方式予以固化。對(duì)于自制審計(jì)資料通過數(shù)字認(rèn)證簽名方式解決內(nèi)部責(zé)任人問題后，電子化保存的證據(jù)效力與紙質(zhì)保存相同。

電子數(shù)據(jù)的完整性包括形式上的完整性和內(nèi)容上的完整性。形式上的完整性是指電子證據(jù)必須保持生成之時(shí)的原狀。而電子證據(jù)內(nèi)容上的完整性是指電子證據(jù)自形成之時(shí)起，其內(nèi)容保持完整、未遭到非必要的添加或刪除?？煽啃允侵鸽娮幼C據(jù)內(nèi)容上的真實(shí)性，它是電子證據(jù)的內(nèi)在質(zhì)量特征，它向電子證據(jù)使用者保證，電子證據(jù)與所要反映的事實(shí)是一致的。

（二）審計(jì)檔案電子化的具體方式

1.在審計(jì)檔案電子化的同時(shí)保存紙質(zhì)一手審計(jì)資料和二手審計(jì)資料，自制審計(jì)資料只用電子化保存。此種方式屬于保守型，基本上相當(dāng)于紙質(zhì)和電子兩套檔案并行。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是將電子化風(fēng)險(xiǎn)降至最低，缺點(diǎn)是并沒享受到電子化審計(jì)檔案帶來的成本降低和減少占用空間的好處。

2.在審計(jì)檔案電子化的同時(shí)保存紙質(zhì)重要一手審計(jì)資料，二手審計(jì)資料和自制審計(jì)資料只用電子化保存。此種方式屬于穩(wěn)妥型，對(duì)于證據(jù)力最強(qiáng)的一手審計(jì)資料在電子化的同時(shí)采用紙質(zhì)保存，對(duì)于證據(jù)較弱的二手審計(jì)資料及自制審計(jì)資料只采用電子化保存。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是確保電子化風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制，同時(shí)享受電子化審計(jì)檔案帶來的成本降低、減少空間占用等便利。缺點(diǎn)是還需要保留一部分紙質(zhì)資料，占用部分人力和空間。這也是當(dāng)前環(huán)境下推薦的一種電子化方式。

3.審計(jì)檔案取消紙質(zhì)保存，全部實(shí)現(xiàn)電子化保存，證據(jù)力最強(qiáng)的一手審計(jì)資料通過防篡改技術(shù)或者電子取證存證平臺(tái)認(rèn)證來證明其真實(shí)性。此種方式屬于激進(jìn)型，充分利用了審計(jì)檔案電子化帶來的成本降低和不占用空間等優(yōu)勢(shì)，缺點(diǎn)是存在第三方認(rèn)證成本較高的問題。此種審計(jì)檔案電子化方式必將是未來的主流方式。 在當(dāng)前技術(shù)和司法環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)審計(jì)檔案組成中紙質(zhì)檔案證據(jù)力的強(qiáng)弱、必要性及風(fēng)險(xiǎn)大小，在技術(shù)保障的前提下逐步實(shí)施審計(jì)檔案電子化是事務(wù)所的最優(yōu)選擇。我們相信，隨著區(qū)塊鏈技術(shù)和數(shù)字認(rèn)證技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)檔案全部實(shí)現(xiàn)電子化的一天必將很快來到。