淺析新收入準(zhǔn)則對(duì)我國企業(yè)的影響

李佳恒

長春理工大學(xué)，吉林 長春 130002

1 新收入準(zhǔn)則的改變

2014年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)聯(lián)合美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—客戶合同收入》（IFRS 15）。隨著我國經(jīng)濟(jì)市場的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)模式日益復(fù)雜，舊收入準(zhǔn)則IFRS 15已經(jīng)無法滿足我國經(jīng)濟(jì)的需要；另外，為了增強(qiáng)與國際會(huì)計(jì)信息的可比性，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國財(cái)政部于2017年7月5日正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(CAS 14)。

1.1 提出五步法模型

新收入準(zhǔn)則打破舊準(zhǔn)則的模型，提出全新五步法模型，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，并且將原來的建造合同也納入新收入準(zhǔn)則中。五步法模型具體為：①識(shí)別與客戶訂立的合同；②識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；③確定交易價(jià)格；④將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；⑤履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。從五步法的模型中可以看出，新收入準(zhǔn)則模型是建立在合同基礎(chǔ)之上的，沒有合同就談不上收入。因此，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，加大了合同的識(shí)別與管理上的工作量。除此之外，新準(zhǔn)則不區(qū)分銷售商品與提供勞務(wù)，此方面對(duì)電商企業(yè)的影響很大。例如，電商企業(yè)賣一臺(tái)空調(diào)，空調(diào)本身是商品，安裝空調(diào)是提供勞務(wù)，新收入準(zhǔn)則視該業(yè)務(wù)為一份合同中存在兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)處理。

1.2 確認(rèn)收入判斷標(biāo)準(zhǔn)改變

舊收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方，企業(yè)不保留與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也不能控制出售的商品。新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為模型，其中，取得商品的控制權(quán)指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移成為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)使多元的處理方式得到了規(guī)范與統(tǒng)一?？刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移判斷要結(jié)合合同內(nèi)容，合同各方都應(yīng)該批準(zhǔn)合同并承諾各自的履約義務(wù)，明確轉(zhuǎn)讓的商品，明確相應(yīng)的支付條款，合同一定要具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，合同對(duì)價(jià)很可能收回。通過控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，使收入的確認(rèn)更加精準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

1.3 規(guī)范了特殊交易的會(huì)計(jì)處理

舊收入準(zhǔn)則下捆綁銷售業(yè)務(wù)是可以不區(qū)分商品與服務(wù)的，并且未做明確說明具有質(zhì)保退回、融資性質(zhì)的交易的處理方法，僅僅對(duì)折扣折讓的事項(xiàng)做出說明。新準(zhǔn)則對(duì)特殊交易事項(xiàng)都做了明確規(guī)定，通過附有退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、主要責(zé)任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、客戶未行使的權(quán)利、無須退回的初始費(fèi)等8項(xiàng)特殊交易，做了詳細(xì)的指引規(guī)范，使得電商、電信等企業(yè)的交易不再模棱兩可，更有效地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

1.4 報(bào)表披露更加詳細(xì)

舊收入準(zhǔn)則在報(bào)表披露的規(guī)定相對(duì)簡單，雖然對(duì)報(bào)表附注中的金額、收入類別、會(huì)計(jì)政策的披露做出要求，但是要求不夠細(xì)致和明確，如房地產(chǎn)企業(yè)在披露收入的確認(rèn)上，舊收入準(zhǔn)則對(duì)時(shí)點(diǎn)時(shí)段和會(huì)計(jì)政策的選擇等要求沒有新收入準(zhǔn)則明確。舊準(zhǔn)則的披露僅關(guān)注收入的結(jié)果，缺乏與其他項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)性。新收入準(zhǔn)則對(duì)信息披露的要求更加細(xì)化，明確信息披露目標(biāo)，滿足信息使用者需求。

2 對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

房地產(chǎn)行業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，在舊收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的主要依據(jù)是“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，在這種情況下，收入的確認(rèn)主要分3個(gè)時(shí)點(diǎn)，竣工驗(yàn)收、實(shí)際交付、產(chǎn)權(quán)過戶，房地產(chǎn)企業(yè)不管選擇哪一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，都會(huì)導(dǎo)致成本與收入的不匹配、現(xiàn)金流與收入的不匹配，進(jìn)而無法真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的判斷指標(biāo)。新收入準(zhǔn)則打破了原收入準(zhǔn)則的思維，應(yīng)用了“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型，明確了收入可以通過時(shí)點(diǎn)、時(shí)段兩種情況確認(rèn)，使得成本、收入、現(xiàn)金流能更真實(shí)地反映房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

2.1 成本與收入的匹配問題

房地產(chǎn)開發(fā)的程序主要包括立項(xiàng)、拍地、房屋建設(shè)設(shè)計(jì)、房屋主體建設(shè)、建筑竣工結(jié)算、房產(chǎn)局備案、交付業(yè)主使用，整個(gè)周期大概需要3年到4年才能完成，跨了多個(gè)會(huì)計(jì)年度。如果房企采用竣工結(jié)算時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，就可能出現(xiàn)成本未歸集完，但已經(jīng)確認(rèn)收入的可能。出現(xiàn)項(xiàng)目竣工，企業(yè)確認(rèn)收入，但是相關(guān)的環(huán)境恢復(fù)成本、公共設(shè)施建設(shè)的成本并未得到歸集的情況。如果房企開發(fā)一個(gè)樓盤是分幾期開發(fā)的，且是共用一套公共設(shè)施，當(dāng)一期產(chǎn)品已經(jīng)確認(rèn)收入，但是公共設(shè)施的成本不能得到確認(rèn)，這是已發(fā)生的成本就無法在報(bào)表中體現(xiàn)，在這種情況下，該項(xiàng)目各個(gè)會(huì)計(jì)期間的營業(yè)收入和利潤狀況就得不到真實(shí)的反映，甚至?xí)M(jìn)一步影響到房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)合同履約進(jìn)度確認(rèn)收入，即不僅可以根據(jù)時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入，還可以根據(jù)時(shí)間段確認(rèn)收入，企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)出法或者投入法，確定合同履約進(jìn)度，按照進(jìn)度確認(rèn)收入，這樣收入與成本之間就能相匹配，相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也更加準(zhǔn)確。

2.2 收入與現(xiàn)金流的匹配問題

如今房地產(chǎn)企業(yè)大部分都是期房銷售，客戶先按照房款總額的一定比例交預(yù)付款或者繳納全部房款，一到兩年后收房。在舊收入準(zhǔn)則的規(guī)范下，房地產(chǎn)企業(yè)可在竣工驗(yàn)收、實(shí)際交付、產(chǎn)權(quán)過戶3個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，這種情況下，房企預(yù)收房款導(dǎo)致大量資金流入，未到收入時(shí)點(diǎn)無法確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入與現(xiàn)金流的嚴(yán)重不匹配。在新準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，由于每個(gè)客戶的房號(hào)樓層位置是不一樣的，具有不可替代用途，可以按照一段時(shí)間內(nèi)項(xiàng)目確認(rèn)收入，根據(jù)房子的履約進(jìn)度將收到的現(xiàn)金確認(rèn)收入，這樣能使現(xiàn)金與收入在一定程度上相匹配。

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)帶來很大的挑戰(zhàn)，在合同的識(shí)別與管理上，加大了地產(chǎn)公司的工作量，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平提出了更高的要求，房企也要加大從業(yè)人員的培訓(xùn)力度，以便應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則給企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)。

3 對(duì)電商企業(yè)的影響

隨著我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、物流企業(yè)的飛速發(fā)展，我國電商企業(yè)也發(fā)展迅猛。電商業(yè)務(wù)具有標(biāo)的多樣化、銷售模式多樣化、支付方式多樣化、促銷方式多樣化等特點(diǎn)，這種情況下，新收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)的影響是巨大的[1]。

從網(wǎng)絡(luò)上買東西，主要經(jīng)歷客戶在平臺(tái)下單、企業(yè)確認(rèn)訂單并發(fā)貨、客戶收貨、平臺(tái)與企業(yè)結(jié)算賬款幾大步驟。在舊收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)有幾個(gè)時(shí)間點(diǎn)可以確認(rèn)收入，會(huì)導(dǎo)致收入的確認(rèn)時(shí)間不準(zhǔn)確，財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠性不強(qiáng)。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為模型，在客戶收貨或收貨期滿時(shí)確認(rèn)收入，與第三方結(jié)款等流程無關(guān)，收入確認(rèn)時(shí)間更加準(zhǔn)確，報(bào)表的可比性增強(qiáng)。

線上購物有些東西是收貨即可使用，但有些商品，如空調(diào)、抽煙油機(jī)等，線上銷售后需要匹配線下安裝服務(wù)。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，這屬于一個(gè)合同下的兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，按照合同價(jià)款分配兩項(xiàng)義務(wù)的交易價(jià)格，按照履行單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入，這種確認(rèn)方式能更好地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而舊收入準(zhǔn)則并不對(duì)此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，報(bào)表使用者不能通過數(shù)據(jù)更好地了解業(yè)務(wù)內(nèi)容。

電商的銷售模式是多樣化的，電商可以通過直接銷售或者收取手續(xù)費(fèi)等多種方式銷售。在舊收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，直接銷售采用總額法，收取手續(xù)費(fèi)形式卻采用凈額法，不同的銷售模式，收入的確認(rèn)方法差異較大。新收入準(zhǔn)則通過對(duì)特定交易的規(guī)范，區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，以此劃分不同銷售模式下的收入確認(rèn)方法。

4 對(duì)電信企業(yè)的影響

電信企業(yè)業(yè)務(wù)種類多、客戶數(shù)量巨大，其產(chǎn)品多為一種服務(wù)，不具有實(shí)務(wù)形態(tài)，生產(chǎn)過程即為消費(fèi)過程。因此，電信企業(yè)的收入處理典型且復(fù)雜，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，給電信企業(yè)帶來了巨大的影響[2]。

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的基礎(chǔ)是合同，電信企業(yè)的客戶群體巨大并且業(yè)務(wù)組合繁雜，電信企業(yè)的業(yè)務(wù)大多是通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的形式與客戶達(dá)成服務(wù)項(xiàng)目的增減與條款修改，用戶的需求與調(diào)整是動(dòng)態(tài)的、持續(xù)的、不確定的。因此，識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)給電信企業(yè)帶來的工作量是巨大的。但是新收入準(zhǔn)則通過履約義務(wù)識(shí)別企業(yè)的收入，電信企業(yè)不用再區(qū)分銷售商品與提供勞務(wù)，統(tǒng)一了各種業(yè)務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提高了電信企業(yè)收入的準(zhǔn)確性與可比性。

確定交易價(jià)格與識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，改善了電信企業(yè)收入處理混亂的現(xiàn)象。電信企業(yè)的存費(fèi)贈(zèng)費(fèi)、存費(fèi)贈(zèng)機(jī)、積分兌費(fèi)、購機(jī)贈(zèng)費(fèi)等業(yè)務(wù)，在舊準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，業(yè)務(wù)類型在銷售商品與提供勞務(wù)之間無法確定，組合類業(yè)務(wù)更是沒有明確的規(guī)范，新準(zhǔn)則識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)并將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，即將業(yè)務(wù)按合同分解成幾個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，確定各單項(xiàng)履約義務(wù)的價(jià)格，并按照各單項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的比例，確定交易價(jià)格，大大改善了電信企業(yè)收入確認(rèn)混亂問題，提高了收入確認(rèn)的及時(shí)和準(zhǔn)確性。

5 應(yīng)對(duì)措施與意見

5.1 加強(qiáng)合同管理

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的最基本條件是合同，任何收入都要依據(jù)合同內(nèi)容判斷履約義務(wù)的完成情況來確認(rèn)，業(yè)務(wù)繁雜、業(yè)務(wù)模式較多的企業(yè)，應(yīng)該注重合同的管理工作，從企業(yè)的財(cái)務(wù)部門選取專人培訓(xùn)，從事合同管理工作，將合同按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行分類，后期跟蹤合同的履約情況，確保新收入準(zhǔn)則下企業(yè)的收入及時(shí)準(zhǔn)確。

5.2 加強(qiáng)部門合作，推動(dòng)業(yè)財(cái)融合

房地產(chǎn)、電商、電信企業(yè)的市場營銷系統(tǒng)較為繁雜，新收入準(zhǔn)則下，為了更好地確認(rèn)收入，各部門之間要加強(qiáng)合作，提高公司的工作效率。業(yè)財(cái)融合是加強(qiáng)部門合作的重要途徑，單位負(fù)責(zé)人要鼓勵(lì)員工提高業(yè)財(cái)融合的工作意識(shí)，如財(cái)務(wù)人員在核算與監(jiān)督時(shí)結(jié)合單位實(shí)際情況，為各部門提供數(shù)據(jù)預(yù)測，向其他部門反饋業(yè)務(wù)完成情況。銷售部門應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)部門的要求，仔細(xì)擬定合同條款，配合財(cái)務(wù)部門的工作，使企業(yè)的收入核算在滿足準(zhǔn)則要求的同時(shí)兼顧企業(yè)效益。

5.3 加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則涉及更多財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，要求財(cái)務(wù)人員及時(shí)精準(zhǔn)地掌握新收入準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，因此，企業(yè)應(yīng)提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力。

企業(yè)應(yīng)定期為財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員多學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，由于新收入準(zhǔn)則更多的業(yè)務(wù)需要職業(yè)判斷，所以在提升專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，也要提升財(cái)務(wù)人員的道德素質(zhì)，培養(yǎng)高層次財(cái)務(wù)人員[3]。

5.4 強(qiáng)化信息披露

信息披露是報(bào)表使用者的重要參考依據(jù)，報(bào)表使用者能否全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，能否通過報(bào)表數(shù)據(jù)做出合理的決策，信息披露起關(guān)鍵性作用。新收入準(zhǔn)則提高了企業(yè)信息披露要求，要求企業(yè)披露收入確認(rèn)的金額、會(huì)計(jì)科目的變化、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)段的判斷，要充分考慮合同各項(xiàng)收入類型之間的差異，對(duì)合同收入的信息進(jìn)行及時(shí)披露。在新準(zhǔn)則的規(guī)范下，企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化信息披露，加快完善優(yōu)化信息披露的格式與內(nèi)容，在滿足新收入準(zhǔn)則要求的同時(shí)，為報(bào)表使用者提供更加真實(shí)透明的信息。