開發(fā)費(fèi)用加計扣除實務(wù)研究
——以A公司為例

劉智光 北京無線電測量研究所

一、引言

近年來，國家對于科技創(chuàng)新十分重視，從國家稅務(wù)總局近期頒布的各項政策來看，很多政策都是偏向于科技型企業(yè)的優(yōu)惠，地方政府也對科技型企業(yè)出臺各項政策進(jìn)行支持。在稅收優(yōu)惠政策上主要是增值稅以及企業(yè)所得稅兩大稅種減免力度較大，而研發(fā)費(fèi)用加計扣除則是企業(yè)所得稅中較為重要的稅收優(yōu)惠政策。為了支持中小型企業(yè)發(fā)展，稅務(wù)總局2017 年專門頒布稅收政策對于科技型中小企業(yè)加計扣除比例提高了25%，使得科技型企業(yè)較大幅度降低繳納企業(yè)所得稅，為企業(yè)日常經(jīng)營提供強(qiáng)有力保障。

二、現(xiàn)狀

研究開發(fā)費(fèi)用在實務(wù)操作過程中，在費(fèi)用歸集、分?jǐn)偡峙洹⒑贤?guī)定及政策條款理解等方面存在較多問題。財務(wù)人員沒有深入到項目領(lǐng)料的過程中，因此領(lǐng)料進(jìn)入研發(fā)類項目還是進(jìn)入履約類項目都是靠設(shè)計師或者生產(chǎn)部門選擇，很有可能研發(fā)類領(lǐng)料計入了履約類領(lǐng)料，或者履約類領(lǐng)料計入了研發(fā)類領(lǐng)料，又或者是某一研發(fā)項目領(lǐng)料計入了另一個研發(fā)項目領(lǐng)料。

某些項目是研制類項目，后續(xù)轉(zhuǎn)成批產(chǎn)類項目，是實際操作過程中難以進(jìn)行區(qū)分，很可能成本會多計入研發(fā)項目中。

研發(fā)費(fèi)用中人工成本占比一般情況下最多，一個設(shè)計師往往同時負(fù)責(zé)幾個研發(fā)類項目，設(shè)計師也存在不清楚自己在每個項目所耗費(fèi)的時間，實務(wù)中往往是根據(jù)設(shè)計師預(yù)估每個項目的時間去分?jǐn)?，對于該設(shè)計師產(chǎn)生的人工成本及固定資產(chǎn)折舊等難以精確歸集到每個項目中。

有些財務(wù)人員認(rèn)為只有形成樣品的研發(fā)項目才可用以加計扣除，失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用也可享受加計扣除。有些單位在年底或年中預(yù)繳企業(yè)所得稅時就提前考慮研發(fā)費(fèi)用加計扣除從而少繳企業(yè)所得稅，但是研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策屬于匯繳享受優(yōu)惠項目。

三、案例分析

(一)案例介紹

A 公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，屬于科技型中小企業(yè)。A公司存在自籌類研發(fā)項目M，A 公司嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定對研發(fā)支出及下屬科目進(jìn)行合理設(shè)置；嚴(yán)格對項目所屬研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，研發(fā)項目M 由甲乙兩名人員，201X 年研發(fā)項目M 發(fā)生的費(fèi)用如下：

在稅務(wù)審計的過程中發(fā)現(xiàn)研發(fā)項目M 存在以下幾種情形：

1.審計人員實物盤點時發(fā)現(xiàn)當(dāng)期用于研發(fā)項目M 的材料存在2 萬元沒有找到對應(yīng)材料，且沒有對應(yīng)的廢料處置收入及廢料處置報告等，研發(fā)項目M 當(dāng)年用于研發(fā)的材料存在處置情況，已經(jīng)上總經(jīng)理辦公會審批，且有拍照，共處置0.2 萬元收入(不含增值稅)；

2.技術(shù)人員甲先后購買兩臺筆記本電腦，兩臺筆記本電腦價值不含稅金額都為1 萬元，其中有一臺電腦暫無法使用，沒有做報廢處理，201X 年未作報廢處理的電腦累計折舊額為0.2 萬元；A 公司存在某研發(fā)設(shè)備原值10 萬元，審計人員在現(xiàn)場盤點時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備同時用于生產(chǎn)用途，儀器設(shè)備管理人員未統(tǒng)計該設(shè)備分別用于生產(chǎn)及研發(fā)工作的工時，201X 年該研發(fā)設(shè)備折舊額為2 萬元；

3.201X 年為該研發(fā)項目第三年實施，該項目研發(fā)周期為3 年，研發(fā)項目M 當(dāng)期形成樣品，并對外進(jìn)行銷售形成不含稅收入30 萬元；

4.存在專家咨詢費(fèi)3 萬元，邀請知名專家對項目技術(shù)進(jìn)行指導(dǎo)，共計邀請10 名專家，每人咨詢費(fèi)稅前金額為0.3萬元，專家咨詢費(fèi)發(fā)放以評審費(fèi)發(fā)放表作為依據(jù)，納稅人沒有到稅務(wù)局代開增值稅普通發(fā)票；

5.審計人員在翻閱憑證的時候發(fā)現(xiàn)技術(shù)人員乙存在若干次的出差和營銷人員，主要目的是市場開拓，同時給客戶介紹產(chǎn)品性能，該部分差旅費(fèi)計入了研發(fā)支出科目，技術(shù)人員乙出差期間對應(yīng)職工薪酬為1 萬元，技術(shù)人員該類型出差費(fèi)用累計1 萬元(其中工資薪金0.75 萬元，社會保險費(fèi)用及住房公積金0.25 萬元)，在出差期間沒有記錄技術(shù)人員乙對M 項目工作描述；

6.本項目201X 年發(fā)生的委外研發(fā)中，審計人員發(fā)現(xiàn)某一個委托境內(nèi)科技企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)合同中，技術(shù)成果歸屬約定的是歸乙方所有，合同金額為5.3萬元，增值稅稅率為6%。

(二)案例分析

情形1：

國家稅務(wù)總局在2017 年對研發(fā)活動直接產(chǎn)生的材料、燃料、動力費(fèi)等進(jìn)行了規(guī)定：企業(yè)研發(fā)過程中產(chǎn)生的廢品、殘次品、試制品等形成的特殊收入，形成收入當(dāng)年應(yīng)從歸集的研發(fā)費(fèi)用中扣除該收入，如果不足扣減，當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用按零計算。因此0.2 萬元廢料處置應(yīng)沖減當(dāng)期研發(fā)支出-材料費(fèi)。

對于研發(fā)活動直接消耗的材料要證明其真實運(yùn)用于該研發(fā)項目，材料一般有三種去向：一是報廢，二是形成樣機(jī)在公司存放，三是形成樣機(jī)已出售。對于報廢的材料，取得的報廢收入應(yīng)該沖減研發(fā)費(fèi)；對于形成樣機(jī)出售對應(yīng)的研發(fā)材料，研發(fā)加計扣除時應(yīng)該沖減相應(yīng)的材料金額。由于盤點時存在2 萬元沒有找到對應(yīng)材料，沒有實質(zhì)證據(jù)證明該部分材料用于研發(fā)項目M，因此應(yīng)沖減當(dāng)期研發(fā)支出-材料費(fèi)2 萬元。

情形2：

國稅總局公告2017 年第40 號文：如果研發(fā)設(shè)備同時用于生產(chǎn)活動，單位應(yīng)及時準(zhǔn)確記錄各研發(fā)設(shè)備的實際使用情況，合理計提研發(fā)設(shè)備當(dāng)期折舊，按照研發(fā)設(shè)備使用統(tǒng)計機(jī)器工時方法在研發(fā)費(fèi)用及成本費(fèi)用間合理分配，沒有做到上述要求不得加計扣除。

由于技術(shù)人員甲使用電腦未作報廢處理，累計折舊計入了研發(fā)支出-折舊費(fèi)用，該部分折舊0.2 萬元應(yīng)沖減研發(fā)支出-折舊費(fèi)用；研發(fā)設(shè)備同時用于生產(chǎn)用途，且未統(tǒng)計該設(shè)備分別用于生產(chǎn)及研發(fā)工作的工時，因此沖減研發(fā)費(fèi)用-折舊費(fèi)用2 萬元。

情形3：

國家稅務(wù)總局公告2017 年40 號文及2015 年第97 號文分別指出：單位研發(fā)活動產(chǎn)生的樣品如果對外銷售，樣品中包含的研發(fā)材料費(fèi)用需要沖減研發(fā)費(fèi)用-材料費(fèi)。如果樣品銷售和使用材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度，在銷售樣品當(dāng)年材料費(fèi)直接沖減當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用，不足沖減則結(jié)轉(zhuǎn)以后年度再沖減。

由于研發(fā)項目M 在當(dāng)期已經(jīng)形成樣品，并對外進(jìn)行銷售形成不含稅收入30 萬元，因此需相應(yīng)沖減研發(fā)支出-材料費(fèi)30 萬元。

情形4：

增值稅實施細(xì)則規(guī)定增值稅起征點的適用范圍限于個人。增值稅起征點的幅度規(guī)定按次納稅的，為每次/每日300 元至500 元。

國稅總局2018 年第28 號文指出單位發(fā)生的支出項目若屬于增值稅應(yīng)稅項目，且對方為無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出的原始憑證以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或相應(yīng)的收款憑證及單位內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

發(fā)放咨詢費(fèi)為每人稅前金額為0.3 萬元，超過500 元且沒有到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，因此僅依靠評審費(fèi)發(fā)放表在所得稅匯算清繳時不能作為有效的稅前扣除憑證，同時該部分專家咨詢費(fèi)也不能進(jìn)行加計扣除，應(yīng)沖減研發(fā)支出-專家咨詢費(fèi)3 萬元。

情形5：

國稅總局2017 年第40 號文中指出：從事研發(fā)活動人員、外聘的研發(fā)人員同時服務(wù)于非研發(fā)活動工作的，單位應(yīng)對其人員活動工時或者情況做必要記錄，同時將當(dāng)期發(fā)生的人工成本按照統(tǒng)計工時占比等方法在研究開發(fā)費(fèi)用、生產(chǎn)成本及期間費(fèi)用中分配，未合理分配不得加計扣除。

由于技術(shù)人員乙出差主要目的是市場開拓，同時給主要客戶介紹產(chǎn)品的性能，且沒有記錄技術(shù)人員乙該段時間活動情況，只能認(rèn)為出差時間內(nèi)工作沒有投入到M 項目中，技術(shù)人員乙出差期間對應(yīng)職工薪酬(除職工福利費(fèi))為1 萬元，技術(shù)人員該類型出差費(fèi)用累計1 萬元；因此沖減研發(fā)支出-差旅費(fèi)1 萬元，沖減研發(fā)支出-人員人工費(fèi)用1 萬元。

情形6：

財稅〔2015〕119 號文指出單位委托外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動形成的費(fèi)用，應(yīng)按照費(fèi)用實際金額的80%計入研發(fā)費(fèi)用-委托開發(fā)費(fèi)用以加計扣除。國稅總局頒布的《研發(fā)費(fèi)用加計指引》指出知識產(chǎn)權(quán)歸屬問題，合同中規(guī)定雙方共有，或者規(guī)定某一方擁有。委托方確定部分或者全部擁有時，才能按照政策充分享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。若知識產(chǎn)權(quán)在合同中約定只歸屬于受托方享有，則不能享受加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。

由于技術(shù)開發(fā)合同中技術(shù)成果歸屬約定的是歸乙方所有，不符合加計扣除的相關(guān)規(guī)定，因此需沖減研發(fā)支出-委托研發(fā)支出5 萬元。

四、結(jié)語

通過案例分析，我們可以看出研發(fā)支出的調(diào)減項目有些是可以避免發(fā)生的，如情形1 中研發(fā)材料找不到，在出具材料報廢情況說明的情況下仍可用以加計扣除；情形2中用以生產(chǎn)的研發(fā)設(shè)備記錄用以生產(chǎn)和研發(fā)的機(jī)器工時，可將研發(fā)費(fèi)用的折舊部分進(jìn)行加計扣除；情形3 是在研發(fā)周期最后一年進(jìn)行樣品銷售，需要直接沖減該研發(fā)項目當(dāng)年材料費(fèi)；若在研發(fā)周期結(jié)束后進(jìn)行樣品銷售，由于不能修改以前年度納稅申報，因此可以不用沖減研發(fā)支出-材料費(fèi)；情形4 中由于個人獲得的專家咨詢費(fèi)超過500 元，因此需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅普通發(fā)票，如此也可用于加計扣除；情形6企業(yè)應(yīng)爭取在合同約定研發(fā)成果歸屬于甲方，或者至少約定研發(fā)成果歸屬于甲乙雙方，如此可確保委外研發(fā)支出用以加計扣除。

審計人員對于調(diào)減項目都是根據(jù)充分稅收政策進(jìn)行支撐，為使企業(yè)盡可能充分享受稅收優(yōu)惠政策，工作人員首先必須加強(qiáng)自己對稅務(wù)政策的了解，同時在實務(wù)操作中注意細(xì)節(jié)，結(jié)合稅收政策進(jìn)行合理規(guī)劃，保證在稅務(wù)檢查時拿得出充分依據(jù)支撐各項支出。