及運(yùn)浩

（河北華榮制藥有限公司，石家莊 050000）

一、研究背景

1995年，《中華人民共和國(guó)固體廢物污染環(huán)境防治法》首次從法律層面對(duì)危險(xiǎn)廢物的管理進(jìn)行了規(guī)范，隨后危險(xiǎn)廢物處置體系逐步完善。2003年，SARS產(chǎn)生的大量醫(yī)療廢物，引發(fā)了社會(huì)對(duì)危險(xiǎn)廢物處理的重視，政府印發(fā)了《全國(guó)危險(xiǎn)廢物和醫(yī)療廢物處置設(shè)施建設(shè)規(guī)劃》，危險(xiǎn)廢物處置產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展。目前，已經(jīng)形成無(wú)害化處置和資源化利用兩種處理方式，而危險(xiǎn)廢物焚燒是無(wú)害化處置的主要方法之一。

目前，我國(guó)多數(shù)危險(xiǎn)廢物焚燒處置企業(yè)規(guī)模都比較小，全國(guó)危險(xiǎn)廢物焚燒處置企業(yè)的平均處理能力僅為2萬(wàn)噸/年，大部分企業(yè)的年處理能力在1萬(wàn)噸以下，行業(yè)集中度低。

企業(yè)規(guī)模普遍不大，造成財(cái)務(wù)管理力量薄弱，而本行業(yè)的業(yè)務(wù)流程明顯不同于一般生產(chǎn)企業(yè)，會(huì)計(jì)核算方法無(wú)法照搬。行業(yè)內(nèi)企業(yè)普遍存在會(huì)計(jì)核算混亂，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差的問(wèn)題，影響了企業(yè)管理水平的提高。

二、危廢焚燒企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

（一）收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

危廢焚燒企業(yè)業(yè)務(wù)類型有兩種。

（1）簽訂年度處置合同，按照實(shí)際收到的危險(xiǎn)廢物數(shù)量確認(rèn)收入，是危廢焚燒企業(yè)主要的業(yè)務(wù)模式。

進(jìn)行危險(xiǎn)廢物無(wú)害化處置，從簽訂危廢委托處置合同開(kāi)始，經(jīng)過(guò)危廢收集、專用車輛運(yùn)輸、危廢倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)存、配伍焚燒、爐渣填埋等環(huán)節(jié)，全過(guò)程需要數(shù)天到一年不等的時(shí)間。這種業(yè)務(wù)模式的收入確認(rèn)條件存在爭(zhēng)議，主要觀點(diǎn)有入庫(kù)時(shí)確認(rèn)收入和處置完畢后確認(rèn)收入兩種。

（2）簽訂年度處置合同，約定在合同有效期內(nèi)，代為處置若干數(shù)量的危險(xiǎn)廢物，處置量未超過(guò)合同約定則收取固定費(fèi)用，超出后另行收費(fèi)。

此類合同一般適用于危廢產(chǎn)出量小，收集、運(yùn)輸時(shí)間間隔長(zhǎng)的小型危廢產(chǎn)出企業(yè)。合同數(shù)量不確定，價(jià)格不確定，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一。

（二）處置成本與收入難以匹配

危險(xiǎn)廢物倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)存、配伍焚燒、爐渣填埋等環(huán)節(jié)，全程可能跨過(guò)數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)期間，處置時(shí)間長(zhǎng)，成本歸集與收入確認(rèn)難以匹配，需要通過(guò)成本計(jì)提的方式消除差異，確保收入成本核算口徑一致。

（三）危廢焚燒企業(yè)產(chǎn)品分類困難，會(huì)計(jì)信息難以對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生指導(dǎo)作用

2021年版《國(guó)家危險(xiǎn)廢物名錄》，將危險(xiǎn)廢物分為50大類，主要有廢有機(jī)溶劑與含有機(jī)溶劑廢物、熱處理含氰廢物、廢礦物油與含礦物油廢物、精（蒸）餾殘?jiān)?、焚燒處置殘?jiān)?。上述分類?biāo)準(zhǔn)是按照危險(xiǎn)廢物的毒性、腐蝕性、易燃性、反應(yīng)性、感染性等進(jìn)行的分類。從會(huì)計(jì)核算角度看，上述分類中，同類危廢處置成本相差很大。在實(shí)際處置時(shí)，企業(yè)會(huì)按照危廢的鹽分、熱值、灰度等指標(biāo)，將各類危險(xiǎn)廢物進(jìn)行配伍，配伍完成后混合焚燒處理，造成無(wú)法分種類歸集焚燒成本。多數(shù)危廢焚燒企業(yè)只核算總焚燒量和總焚燒成本，成本核算信息過(guò)于粗略，難以對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生指導(dǎo)作用。

三、解決危廢焚燒企業(yè)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)的方案

（一）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

第一種業(yè)務(wù)類型，簽訂年度處置合同，按照實(shí)際收到的危險(xiǎn)廢物數(shù)量確認(rèn)收入。

處置企業(yè)與產(chǎn)廢單位簽訂處置合同，合同條款規(guī)定了雙方的權(quán)利和義務(wù)，以及支付條款、款期。轉(zhuǎn)移危廢時(shí)，填報(bào)由當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護(hù)行政主管部門(mén)出具的危險(xiǎn)廢物轉(zhuǎn)移聯(lián)單，可確定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第五條的要求，可以確認(rèn)收入。

第二種業(yè)務(wù)類型，簽訂年度處置合同，并收取固定費(fèi)用。根據(jù)合同條款，沒(méi)有達(dá)到合同約定數(shù)量不退款，超出約定數(shù)量后另行收費(fèi)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第九條規(guī)定，此類合同履約義務(wù)在某一時(shí)間段內(nèi)履行，應(yīng)登記臺(tái)賬，根據(jù)合同履行階段，或者在合同到期時(shí)，按照合同實(shí)際履行情況確認(rèn)收入。合同簽訂時(shí)收取的貨款，作為預(yù)收款處理。

（二）處置成本與收入匹配方式

由于危險(xiǎn)廢物處置周期長(zhǎng)，且時(shí)間不確定，危廢入庫(kù)確認(rèn)收入時(shí)，并未實(shí)際處置，此時(shí)生產(chǎn)成本尚未發(fā)生，無(wú)法計(jì)量。為解決上述問(wèn)題，需要對(duì)處置成本進(jìn)行計(jì)提，從而減少成本、收入匹配差異。計(jì)提項(xiàng)目如下。

（1）運(yùn)輸成本。產(chǎn)廢單位將轉(zhuǎn)移聯(lián)單和危險(xiǎn)廢物一起移交給具有相關(guān)資質(zhì)的運(yùn)輸人員，運(yùn)輸至危廢焚燒企業(yè)，需要根據(jù)危廢數(shù)量、招標(biāo)確認(rèn)的車型、價(jià)格，計(jì)提運(yùn)輸、裝卸費(fèi)用。

（2）庫(kù)存待焚燒危廢處置成本。危廢入庫(kù)后應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)計(jì)提處置成本。企業(yè)應(yīng)結(jié)合入庫(kù)危廢的灰分、熱值等檢測(cè)數(shù)據(jù)，制定成本定額，編制成本測(cè)算表，合理計(jì)提危廢處置成本，計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債科目。

當(dāng)月實(shí)際發(fā)生的處置成本，應(yīng)相應(yīng)沖銷計(jì)提成本。同時(shí)，每月對(duì)計(jì)提成本進(jìn)行分析，如果月末計(jì)提的處置成本高于當(dāng)月實(shí)際處置成本，且偏差超過(guò)定額范圍，則預(yù)提費(fèi)用過(guò)多，應(yīng)調(diào)減成本定額，并按照測(cè)算比例沖銷計(jì)提費(fèi)用。

如果月末計(jì)提的單位處置成本低于當(dāng)月處置成本，且偏差超過(guò)定額范圍，則預(yù)提費(fèi)用不足，無(wú)法覆蓋后續(xù)處置成本，應(yīng)分析確認(rèn)原因，是成本定額偏低，還是成本控制不力或者發(fā)生的應(yīng)急事故費(fèi)用超支，并補(bǔ)提處置成本。

由于焚燒爐需要定期停爐檢修，測(cè)算計(jì)提成本時(shí)，應(yīng)考慮停爐檢修期間的費(fèi)用支出。

（3）混料坑未處置危廢成本。由于危險(xiǎn)廢物種類較多，物理、化學(xué)性質(zhì)復(fù)雜，為了確保焚燒處置生產(chǎn)線的連續(xù)性、穩(wěn)定性、安全性、環(huán)保性和經(jīng)濟(jì)性，需要對(duì)危險(xiǎn)廢物進(jìn)行科學(xué)的配伍工藝管理。配伍后的危險(xiǎn)廢物轉(zhuǎn)入混料坑混合后投入焚燒爐。由于生產(chǎn)的連續(xù)性，月末混料坑內(nèi)有部分危險(xiǎn)廢物，已經(jīng)出庫(kù)，但并未實(shí)際處置。這部分在制品需要參照庫(kù)存待焚燒危廢的處理方式，計(jì)提處置成本，月末根據(jù)盤(pán)點(diǎn)、檢測(cè)情況調(diào)整計(jì)提成本額。

（4）爐渣、飛灰處置成本。對(duì)一般危廢焚燒企業(yè)來(lái)說(shuō)，爐渣、飛灰處理費(fèi)用占處置成本的30 %以上，是成本構(gòu)成的主要項(xiàng)目之一。焚燒后產(chǎn)生的爐渣、飛灰等次生危廢，由車間進(jìn)行包裝、過(guò)磅，并登記臺(tái)賬，達(dá)到一定數(shù)量后轉(zhuǎn)移給具有資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行處置。月末應(yīng)對(duì)庫(kù)存爐渣、飛灰進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，根據(jù)庫(kù)存數(shù)量和招標(biāo)確定的處置價(jià)格計(jì)提處置費(fèi)用。

（三）對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行分類

危險(xiǎn)廢物的熱值、灰度，是影響處置成本的主要指標(biāo)，在危險(xiǎn)廢物入庫(kù)檢驗(yàn)時(shí)，根據(jù)熱值、灰度將危險(xiǎn)廢物分為三類。高熱值、低灰度的危險(xiǎn)廢物，處置成本最低，作為第一類；低熱值、高灰度的危險(xiǎn)廢物處置成本最高，作為第二類；其他作為第三類。將當(dāng)月生產(chǎn)成本按照一定的規(guī)則分配給上述產(chǎn)品，并對(duì)三類產(chǎn)品分別計(jì)提處置成本，從而確定上述三類產(chǎn)品各自的生產(chǎn)成本。

此種分類方式，雖然不能精確區(qū)分各類危險(xiǎn)廢物的處置成本，但可以初步體現(xiàn)危險(xiǎn)廢物種類對(duì)焚燒成本的影響，便于管理者及時(shí)調(diào)整銷售和生產(chǎn)策略。

結(jié) 語(yǔ)

隨著危廢焚燒行業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)管理對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求也越來(lái)越高。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該針對(duì)危廢焚燒行業(yè)的特殊性，完善收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，減少收入成本匹配差異，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)細(xì)化成本核算，為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供有價(jià)值的信息，提高行業(yè)管理水平。