我國環(huán)境稅法檢討及其完善建議*

李小強

(華東政法大學 經(jīng)濟法學院，上海 200042)

環(huán)境保護稅(以下簡稱為“環(huán)境稅”)是為應對環(huán)境問題而發(fā)展起來的新稅種。其自產(chǎn)生以來就與其他類型稅種有著明顯的不同，并且伴隨著諸多爭議和質(zhì)疑[1]。我國環(huán)境稅相較于西方發(fā)達國家出現(xiàn)得較晚。我國環(huán)境稅立法肇始于21世紀初期，在這之前我國環(huán)境保護方面的經(jīng)濟調(diào)節(jié)手段主要是以“環(huán)境費”的形式存在。2006年，有政協(xié)委員提案建議環(huán)境稅立法，以法律的形式明確環(huán)境污染費用的征收。2007年，國務(wù)院頒布《節(jié)能減排綜合性工作方案》明確提出開始考慮“征收環(huán)境稅”。財政部、原環(huán)境保護部和國家稅務(wù)總局于是對開征環(huán)境稅的可行性和必要性進行了論證，并提出了征收環(huán)境稅的改革方案與具體配套措施。2011年，國務(wù)院開始在全國范圍內(nèi)逐步推廣環(huán)境稅費改革。2014年，新修訂的號稱“史上最嚴環(huán)境保護法”的《環(huán)境保護法》第43條第2款規(guī)定：“依照法律規(guī)定征收環(huán)境保護稅的，不再征收排污費。”自此，環(huán)境保護稅在實定法層面上得以初步確立。環(huán)境稅在實定法層面的真正確立當屬《環(huán)境保護稅法》的制定。2014年，財政部會同環(huán)境保護部、國家稅務(wù)總局形成了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》(草案稿)并報送國務(wù)院；2015年，國務(wù)院全文公布《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》[2]及說明，以征求社會各界意見。同年，環(huán)境保護稅法與增值稅法、資源稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法等7部稅收法律被納入了《十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，并且環(huán)境保護稅法被置于首位，可見對于環(huán)境保護稅法立法之迫切。2016年，環(huán)境保護稅法由全國人大常委會經(jīng)過兩次審議予以通過，并確定于2018 年 1 月 1 日起開始實施。從此我國環(huán)境保護領(lǐng)域“費改稅”的稅收改革目標得以完全實現(xiàn)，步入了環(huán)境保護稅收“有法可依”的階段，同時也解決了環(huán)境保護稅“由誰來征、對誰來征、哪些要征”的問題，即環(huán)境保護稅實現(xiàn)了征收主體法定、征收種類法定、征收要素法定和征收程序法定的稅收法定基本原則。

雖然環(huán)境稅在我國從立法層面基本上得到了解決，但是環(huán)境稅法相比較而言仍然存在著諸多的不足與缺點。立足于環(huán)境稅法律制度自身，從規(guī)范的角度出發(fā)可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境稅制度依然存在著許多需要完善的地方。因此，檢討環(huán)境稅法所存在的問題，對環(huán)境稅法律制度進行分析并提出修法完善的具體建議，無疑具有重要的理論價值和實踐意義。

一、環(huán)境稅的認知：理念、原則與性質(zhì)

環(huán)境稅存在著不同的功能面向與目的維度。與傳統(tǒng)的其他類型稅收相比，這類稅收從理念、原則和性質(zhì)等多個方面都有所不同，既有對傳統(tǒng)稅收功能和目的的承繼，也有為應對社會發(fā)展所產(chǎn)生的新問題而進行的革新。具體來說，傳統(tǒng)稅收在理念上主要是增加財政收入，在原則上主要是量能課稅，在性質(zhì)上主要是財政性質(zhì)；但是環(huán)境稅除了具有這些功能外，還有理念上的保護環(huán)境，原則上的量益課稅和性質(zhì)上的政策性稅收等功能。

(一)環(huán)境稅的理念：增加財政抑或保護環(huán)境

在傳統(tǒng)的稅收知識譜系中，人們保持一個基本的理念，即稅收是國家財政收入的主要來源。這也決定了稅收在理念上主要就是為了增加國家的財政收入[3]。環(huán)境稅雖然是一項新型的稅種，但是其必然也要秉承傳統(tǒng)稅收的這一理念，因此環(huán)境稅必然有增加財政收入的作用[4]。但是，環(huán)境稅還有另外一個更為重要的理念，正如其名稱所指的涵義，即保護環(huán)境。從世界范圍內(nèi)來看，以稅收來協(xié)調(diào)經(jīng)濟社會發(fā)展與環(huán)境保護關(guān)系已經(jīng)成為一項破解發(fā)展困境的重要舉措[5]。這與稅收的功能相關(guān)，因為稅收不僅可以增加財政，而且有一定的激勵作用，通過這種“抑負增益”的功能發(fā)揮環(huán)境稅的激勵機制，這無疑對保護環(huán)境、促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。環(huán)境稅的增加財政理念是指環(huán)境稅作為一種稅收類型，對國家財政收入在一定程度上所起到的促進作用。作為以保護環(huán)境為主要目的的一項稅收種類，顯然其優(yōu)先考慮的并非是增加財政收入，而是保護環(huán)境。

可以肯定地說，環(huán)境稅法在制定之初是以保護環(huán)境為目的的。

雖然環(huán)境稅的主要目的是為了保護環(huán)境，但是這并不影響環(huán)境稅所遵循的另外一個理念，即增加財政。雖然從沿革的角度而言，環(huán)境稅延續(xù)了傳統(tǒng)稅收的增加稅收的理念，但是這并不影響環(huán)境稅在制度設(shè)計時所作的“破壞性創(chuàng)新”。這也是環(huán)境稅作為革命性稅收類型的獨特之處。它體現(xiàn)為環(huán)境稅的主要目的已經(jīng)從傳統(tǒng)意義上的稅收以增加財政收入為主轉(zhuǎn)換為以環(huán)境保護為主。當然，這一轉(zhuǎn)換主要還是適用于環(huán)境稅這一稅種，對于其他類型的稅種而言，多數(shù)情況下仍然是以增加財政收入為主，這是由稅收的基本功能所決定的。因此，從這一點上來說，環(huán)境稅也的確應當稱之為一種新型的“革命性”稅種。環(huán)境稅在制度設(shè)計與理念遵循上應當從設(shè)立環(huán)境稅的目的去進行考量，只有如此才能達到該稅種設(shè)立的初衷。因此，在環(huán)境稅制度設(shè)計過程中，理念上應當既遵從傳統(tǒng)稅收增加財政的功能，又應該重視環(huán)境保護的功能。但是，這種兼顧不應當是一種平衡，而是有所側(cè)重，應當將保護環(huán)境視為環(huán)境稅的首要理念，輔之以增加財政，這才是環(huán)境稅的要義。也只有如此，環(huán)境稅才能最大限度發(fā)揮其功能價值和制度目的。

(二)環(huán)境稅的原則：量能課稅抑或量益課稅

環(huán)境稅作為稅收之一種，也必然要從稅收的原則進行考量。談起稅收的原則，人們就會想到稅收公平原則和稅收法定原則[6]等體現(xiàn)稅收基本價值諸原則。從憲法層面來看這些價值作為稅收的原則自然無可厚非，可是除此之外，稅收的另外一項原則在稅法理論中也顯得尤為重要，即量能課稅原則。簡而言之，量能課稅就是根據(jù)納稅人的負擔能力進行稅收的征收。這一原則充分體現(xiàn)了稅法中的社會共同責任和公平責任[7]的價值。量能課稅原則關(guān)注的是納稅人的捐稅能力[8]，因而對納稅人起到了一定程度的保護作用，因為量能課稅能夠限制國家對納稅人權(quán)利的過度侵蝕。

長期以來，人們普遍將量能課稅視為占絕對地位的稅收原則已是不爭的事實。但是以環(huán)境稅為代表的稅種卻使得量能課稅原則在稅收場域的運行過程中“失靈”[9]，并且以該原則對此類稅種進行制度設(shè)計難免“失之偏頗”，于是量益課稅原則被提了出來。量益課稅原則不同于量能課稅原則，前者主要以納稅人獲取的利益衡量納稅標準，而后者主要以納稅人可以給付的能力衡量納稅標準。量益課稅原則相比較而言更加重視稅收的綜合利用考量，不僅考慮作為納稅人的承擔能力，而且還要考慮稅收征收之后所產(chǎn)生的綜合效果。環(huán)境稅作為一種有別于傳統(tǒng)的稅種，不能僅僅依據(jù)量能課稅原則進行，否則就無法達到環(huán)境稅最初設(shè)立的目標。因此，在環(huán)境稅制度設(shè)計的過程中，就需要綜合考量各種利益，以量益課稅原則為主，以量能課稅原則為輔。

總而言之，在環(huán)境稅的制度設(shè)計與規(guī)則構(gòu)建過程中，應當以量益課稅[10]原則為主，輔之以量能課稅原則。這一作法既符合環(huán)境稅作為一項在傳統(tǒng)稅收體系上發(fā)展起來的新稅種，又可以照顧到環(huán)境稅作為一項新稅種所具有的自身屬性。

(三)環(huán)境稅的性質(zhì)：財政性稅法抑或政策性稅法

環(huán)境稅的性質(zhì)為何，這也是考量環(huán)境稅功能認知所必須思考的一個議題。關(guān)于環(huán)境稅性質(zhì)，存在著財政性稅法和政策性稅法兩種不同的說法。財政性稅法顧名思義主要是以增加財政收入為主，目的是充盈國庫；政策性稅法則是基于社會整體的考量以某種政策目標作為導向的一種稅制。

眾所周知，稅收是國家收入的主要來源，因而在稅法發(fā)展的歷史過程中也主要是以財政性稅法為主。但是隨著人類歷史的不斷發(fā)展，僅僅將稅收的性質(zhì)認定為財政性稅法早已不能滿足紛繁復雜的社會需求。法律必須以社會為基礎(chǔ)，這是每一個法律人都認可的一句法諺。誠如斯言，稅法性質(zhì)的確立也應當順應社會發(fā)展的需求。于是，作為政策性稅法性質(zhì)的稅收類型應運而生。政策性稅法的征收是為了實現(xiàn)政治、經(jīng)濟、文化、社會、環(huán)境、教育等一系列公共政策的目標，此種稅收的財政作用顯然已經(jīng)弱化，而是將稅收作為實現(xiàn)其他社會目的的一種工具。從這一點來看政策性稅法體現(xiàn)的是一種工具價值而非目的價值。

其實，從本質(zhì)上而言，財政性稅法是與增加財政收入理念和量能課稅原則相對應的概念，政策性稅法是與政策理念和量益課稅原則相對應的概念。財政性稅收建立在量能課稅原則的基礎(chǔ)之上，它重點關(guān)注的是所納稅款能否滿足財政需求，不考慮納稅人是誰以及哪些事由需要納稅，只要稅收的財政目的能夠達到，由誰來承擔稅收義務(wù)并不重要。從關(guān)注對象的角度來說，財政性稅法所針對的是整體納稅人；從法理的角度而言，這是一種典型的整體主義的視角。政策性稅法則不然，它是建立在量益課稅原則的基礎(chǔ)之上，它重點關(guān)注的是能否滿足政策目標，從本質(zhì)上來說這是一種典型的國家干預，以國家的宏觀調(diào)控功能發(fā)揮為根本宗旨。政策性稅法具有鮮明的政策用意，主要為了解決社會發(fā)展過程中所出現(xiàn)的問題，協(xié)調(diào)經(jīng)濟社會平穩(wěn)高效的發(fā)展，具有一定的經(jīng)濟誘導性。由此，可以發(fā)現(xiàn)由于政策性稅法的政策導向，以致于相較財政性稅法而言公平性較弱，前者主要是在憲法框架的指引下基于政策性考量給予同種情況不同處理或者相同情況不同處理[11]?？梢?，政策性稅法在導向上確實迥異于財政性稅法。就環(huán)境稅的性質(zhì)而言，顯而易見該稅種并非主要是為了增加財政收入而是以保護環(huán)境的政策為導向，因此環(huán)境稅從性質(zhì)上來說主要是一種政策性稅法。雖然環(huán)境稅是一種以保護環(huán)境為根本使命的政策性稅法，但是從本質(zhì)屬性上來說其仍然是稅收的一種類型。這也決定了它不能脫離稅法的根基而單獨存在，從這個角度來說其也應該具有一定程度的財政性稅法的基本屬性。正因如此，對于環(huán)境稅的性質(zhì)定位決不能簡單地擇一而從。準確地說，環(huán)境稅的性質(zhì)應當是政策性稅法性質(zhì)為主，輔之以財政性稅法屬性。由此，一方面可以體現(xiàn)環(huán)境稅作為一種稅收類型并沒有完全與稅收的本質(zhì)屬性“割裂”，另一方面也說明了環(huán)境稅作為一種新型的稅種類型所具有的與傳統(tǒng)稅收的不同之處?？梢哉f，這種認知既具有歷史的傳統(tǒng)，又具有鮮明的時代特征[12]。

二、環(huán)境稅法存在的問題檢討

我國環(huán)境稅法自2018年1月1日施行以來已經(jīng)兩年有余。從法律制定的角度來說環(huán)境稅法顯然已經(jīng)完成，但是從法律完善的角度來說環(huán)境稅法不能止步不前。對環(huán)境稅法進行檢討，可以發(fā)現(xiàn)它還存在功能定位不全面、立法目的太單一，征稅主體不明確、納稅主體太狹窄，征收范圍不夠廣、相關(guān)措施不健全等問題。

(一)功能定位不全面、立法目的太單一

我國環(huán)境稅法自制定頒布以來，關(guān)于環(huán)境稅功能定位的爭論從未休止過。具體來說，主要有“一元論”和“二元論”兩種學說。其實早在環(huán)境稅法制定之前這一爭論就已經(jīng)存在，環(huán)境稅法的出臺并沒有解決這一論爭?！耙辉摗闭哒J為環(huán)境稅的功能僅僅限于環(huán)境規(guī)制功能，不存在財政收入功能；“二元論”者認為環(huán)境稅既具有環(huán)境規(guī)制功能又具有財政收入功能。簡而言之，“一元論”與“二元論”的主要分歧就在于環(huán)境稅是否具有財政收入功能。持“一元論”者否定了環(huán)境稅的財政收入功能[13]，他們認為原因如下：其一，通過我國環(huán)境質(zhì)量相關(guān)性進行實證分析，導致環(huán)境污染主要是由于經(jīng)濟增長，且環(huán)境稅對于財政增長影響并不顯著[14]，因此環(huán)境稅并不具有財政收入的功能。其二，環(huán)境稅是不以財政收入為目的的一項稅種，而且“環(huán)境稅收入越少，環(huán)境保護的效果越好”，因此環(huán)境稅并不具有財政收入功能。持“二元論”者認為環(huán)境稅兼具有環(huán)境規(guī)制功能和財政收入功能，原因如下：其一，通過環(huán)境稅的實施不僅減少了二氧化碳的排放量而且也使得國內(nèi)生產(chǎn)總值實現(xiàn)了增長，可以說是經(jīng)濟繁榮和污染物減排并存[15]?；诖?，該學者認為環(huán)境稅兼具有環(huán)境規(guī)制功能和財政收入功能。其二，對于環(huán)境稅財政收入功能的否定完全是一種拘泥于過時理論與經(jīng)驗而對中國國情和各國立法趨勢的誤判[16]?；诖?，該學者認為環(huán)境稅在本質(zhì)上應該具有環(huán)境規(guī)制功能和財政收入功能。

《環(huán)境保護稅法》第1條明確規(guī)定：“為了保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！睂υ摋l規(guī)定進行審視可以發(fā)現(xiàn)，其實際上具有宣示環(huán)境稅功能之目的。如果沒有該條規(guī)定，環(huán)境稅的功能或許仍值得探討，但是這一規(guī)定從解釋論的視角進行解讀就不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境稅從規(guī)范的角度其實確定了“一元論”的功能定位。正是這種“一元論”的功能定位反倒不利于環(huán)境稅功能的體現(xiàn)，由此也造成了環(huán)境稅功能定位的不全面。誠然，環(huán)境稅法作為環(huán)境規(guī)制功能的稅收法律并沒有不當之處，可是將環(huán)境稅的另外一個功能予以否定顯然不符合環(huán)境稅的稅收本質(zhì)屬性。并且，從世界范圍內(nèi)來看，環(huán)境稅作為一種新稅種并非僅僅具有單一的環(huán)境規(guī)制功能，環(huán)境稅的財政收入功能已得到世界范圍內(nèi)各國的認可，從歐美等發(fā)達國家的環(huán)境稅功能定位中也不難發(fā)現(xiàn)這一認知。因此說環(huán)境稅的雙重功能是環(huán)境稅功能定位的必然，我國環(huán)境稅法現(xiàn)有的這一規(guī)定也應當在修法中進行完善。只有如此，我國環(huán)境稅的功能定位方能符合中國本土化的環(huán)境稅制要求[17]。

(二)征稅主體不明確、納稅主體太狹窄

按照傳統(tǒng)的稅法理論，稅收主體包含了征收主體和納稅主體；同理，環(huán)境稅的稅收主體當然也包含環(huán)境稅征稅主體和環(huán)境稅納稅主體。環(huán)境稅征稅主體是指依據(jù)環(huán)境稅法所賦予的法定征稅權(quán)通過法定程序?qū)φ鞫悓ο笳魇找欢ㄙM用的主體，環(huán)境稅納稅主體是指根據(jù)環(huán)境稅法負有環(huán)境稅納稅義務(wù)的主體。環(huán)境稅稅收主體在環(huán)境稅的實際運行過程中至關(guān)重要，因為它是“由誰征稅”和“對誰征稅”兩個關(guān)鍵問題的主角。從傳統(tǒng)的稅法理論中可知，稅收的征稅主體必然是國家稅務(wù)機關(guān)。但是環(huán)境稅的征稅主體除了稅務(wù)機關(guān)，還有一種征稅主體，那就是環(huán)境保護機關(guān)。雖然在環(huán)境稅的征稅過程中環(huán)境保護機關(guān)往往只起到輔助作用，但是其作為環(huán)境稅廣義上的征稅機關(guān)已是不爭的事實。至于環(huán)境稅的納稅主體則是環(huán)境稅法中規(guī)定的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者。

從現(xiàn)有的環(huán)境稅法中的規(guī)定來看，對于環(huán)境稅征稅主體并沒有直接的規(guī)范約束，學理上一般認為環(huán)境稅征稅主體包含稅務(wù)機關(guān)和環(huán)境保護機關(guān)。雖然學理上對環(huán)境稅征收主體進行了探究，但是這并沒有解決環(huán)境稅征收過程中征稅主體所存在的諸多亂象。究其原因，一方面我國環(huán)境稅處于初步建立階段，另一方面與環(huán)境稅法中缺乏對環(huán)境稅征稅主體地位的界定也有很大關(guān)系。從稅收實踐來看，顯然稅務(wù)機關(guān)應該是環(huán)境稅征收的主要負責機關(guān)，環(huán)境保護機關(guān)應該是輔助機關(guān)，但是由于立法沒有明確相關(guān)地位，以致于實踐操作中問題頗多。顯然，有必要完善稅務(wù)機關(guān)與環(huán)境保護機關(guān)作為環(huán)境稅征收主體的地位。就環(huán)境稅納稅主體而言，《環(huán)境保護稅法》第2條明確規(guī)定了環(huán)境稅納稅主體是“直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者”。但是從比較法上來看[18]，這一規(guī)定范圍過小，以至于環(huán)境稅所發(fā)揮的功能有限，因為從世界范圍而言，將環(huán)境稅征稅主體拓展到個人已經(jīng)是一種趨勢。因此我國下一步的環(huán)境稅修法應當考慮將個人納入環(huán)境稅的納稅主體。

(三)征稅范圍不夠廣、相關(guān)措施不健全

稅收的征稅范圍決定了對于納稅人課以多少義務(wù)。一般來說，對于征稅范圍的確定昭示著稅收是否合理。如果稅收范圍過于擴張則會導致納稅人無法負擔，以至于損害納稅人的積極性，更有甚者會造成社會負擔過重，從長遠來看不利于經(jīng)濟社會的整體發(fā)展。如果征稅范圍過于狹窄則不利于實現(xiàn)稅收目的，從而使得稅收功能難以有效發(fā)揮。由此可見，征稅范圍的確定對稅收的重要性。環(huán)境稅征稅范圍的確定自然也決定著環(huán)境稅是否合理以及環(huán)境稅功能能否實現(xiàn)。就目前來看，由于我國環(huán)境稅處于發(fā)展的初期，所以在征稅范圍上更多的具有一定的“試探性”，現(xiàn)有的環(huán)境稅征稅范圍從整體來看相對偏窄[19]。另外，就稅收的整體來看，不僅稅收自身的規(guī)范比較重要，而且作為與稅收相配套的措施同樣在稅收運行過程中發(fā)揮著舉足輕重的作用，例如稅收的征稅體制、稅收優(yōu)惠等措施。環(huán)境稅的征稅體制與其他稅種存在著較大的差異，這與環(huán)境稅的應稅對象的性質(zhì)相關(guān)。環(huán)境稅以對環(huán)境的排放物為征稅對象，由于環(huán)境自身具有地方性[20]的特征，每個地方的環(huán)境要素不同，環(huán)境要素構(gòu)成的環(huán)境容量也就各異，因此環(huán)境稅在征稅體制上相較于其他傳統(tǒng)稅種而言，需要賦予地方更大的稅收自主權(quán)。從這個角度來說，環(huán)境稅要比其他稅種更具有“地方性知識”的特征。同時，環(huán)境稅優(yōu)惠政策也是構(gòu)成環(huán)境稅整體內(nèi)容的主要組成部分，因此在環(huán)境稅整體結(jié)構(gòu)的設(shè)計上要對環(huán)境稅優(yōu)惠政策做出相應的制度安排，從而完善環(huán)境稅稅收優(yōu)惠規(guī)范。

我國《環(huán)境保護稅法》第3條明確規(guī)定征稅范圍主要含括“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲”[21]。從列舉的內(nèi)容來看，刪除了《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中“其他污染物”的規(guī)定。本條規(guī)定在立法上采取了完全列舉的模式，從形式上來看此種規(guī)定符合嚴格稅收法定主義原則，有效防止了環(huán)境稅征稅范圍的任意擴張，但是這也造成了環(huán)境稅征稅范圍過于狹窄，弱化了環(huán)境稅功能的效果[22]。而從內(nèi)容來看環(huán)境稅的征稅范圍基本上平移了環(huán)境費的征收范圍，因此有學者稱環(huán)境稅法是一部“將排污費制度‘平移’到環(huán)境稅法”[23]的法律。從比較法的路徑和環(huán)境稅的實踐來看，當下的環(huán)境稅征稅范圍并不能滿足環(huán)境稅功能之需求。就目前環(huán)境稅相關(guān)措施而言，我國環(huán)境稅征稅體制賦予地方的環(huán)境稅征稅權(quán)過小，以至于地方不能發(fā)揮環(huán)境稅征收的積極性和主動性。對于環(huán)境稅優(yōu)惠政策來說，《環(huán)境保護稅法》第12條對于機動車等污染源免征環(huán)境稅，這顯然過度放寬了免征范圍，以致于環(huán)境稅所達目的效果有限。因此，有必要對環(huán)境稅范圍和環(huán)境稅相關(guān)措施予以修改完善。

三、環(huán)境稅法修訂完善的具體建議

環(huán)境稅法歷經(jīng)兩年有余的實踐已呈現(xiàn)出諸多問題。對于一項新興的法律制度來說，實踐中所產(chǎn)生的問題是不斷走向完善道路上的“基石”，如何將實踐中發(fā)現(xiàn)的問題從理論上予以解釋，對下一步的制度完善提供建議才是理論研究的價值。這也契合了我國環(huán)境法治所經(jīng)歷的“實踐——理論——實踐”之過程。具體來說，環(huán)境稅法修法的完善建議包括補全功能定位、重塑立法目的，明確征稅主體、擴展納稅主體，增加征稅范圍、健全相關(guān)措施等內(nèi)容。

(一)補全功能定位、重塑立法目的

當下來看，環(huán)境稅的功能雖然在學術(shù)理論上存在著“一元論”和“二元論”的爭論，但是對于立法實踐來說，環(huán)境稅的功能定位應當以實用主義為導向，從有利于環(huán)境稅功能發(fā)揮且有利于社會整體效用出發(fā)進行制度構(gòu)建。很顯然，如果從現(xiàn)實主義視角審視，不難發(fā)現(xiàn)環(huán)境稅在功能上具有“雙重紅利”的效果[24]，也就是說環(huán)境稅既具有環(huán)境保護功能也具有增加財政功能。既然環(huán)境稅在具體的實踐中已然具有雙重功能，那么環(huán)境稅法在修改時應當對這種現(xiàn)實予以確認并進行規(guī)范化。再者，從國外對于環(huán)境稅功能的定位來看，基本上都認可了環(huán)境稅的雙重功能定位。從環(huán)境稅發(fā)展的歷程中審視，不難發(fā)現(xiàn)環(huán)境稅法在制定之初主要是以環(huán)境保護功能作為立法目的，但是隨著環(huán)境稅自身不斷的完善和進步，人們發(fā)現(xiàn)環(huán)境稅的財政收入功能一直被忽視了，特別是隨著對環(huán)境保護在世界范圍內(nèi)的認識不斷深入，環(huán)境稅財政收入功能已經(jīng)越來越受到重視。其實環(huán)境稅作為財政收入也可以起到環(huán)境保護的目的，所以認可環(huán)境稅財政收入功能并不會對環(huán)境稅的環(huán)境規(guī)制功能構(gòu)成悖反。因為從環(huán)境稅所發(fā)揮的財政收入功能來看，作為財政收入征收的環(huán)境稅一方面可以用于國家的收入，另一方面被用來鼓勵發(fā)展綠色生產(chǎn)，調(diào)整經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，構(gòu)成了稅收經(jīng)濟手段的激勵機制[25]。這些舉措能從根本上解決環(huán)境污染的“瘧疾”。鑒于此，就現(xiàn)行環(huán)境稅法第1條之立法目的而言，必須在堅持“二元論” 立場上進行重構(gòu)，改變只關(guān)注環(huán)境保護功能“一元論”的立法目的[26]，從而充分體現(xiàn)環(huán)境稅的“二元論”立法目的。只有這樣才能充分彰顯環(huán)境稅應有的價值功能，也更能重新塑造環(huán)境稅法的立法理念、目的和價值。

(二)明確征稅主體、擴展納稅主體

環(huán)境稅征稅主體與納稅主體作為環(huán)境稅收法律關(guān)系的主體是環(huán)境稅主要參與者，這二者共同構(gòu)成了環(huán)境稅的“兩造”。與其他稅種不同的是，環(huán)境稅征稅主體與納稅主體都有一個共同的目的，即保護環(huán)境。從環(huán)境稅征稅主體而言，學術(shù)界很早就開始爭論，到底是由稅收部門還是由環(huán)境保護部門進行環(huán)境稅的征收。這一爭論的起點主要源于環(huán)境稅自身具有較強的技術(shù)性特征，排污量的計算核定稅務(wù)部門很難獨自進行，因此很多人就主張由環(huán)境保護部門來進行環(huán)境稅的征收。盡管如此，實定法最終還是選擇了由稅務(wù)部門征稅，這也符合稅收的一般特征。但是即便如此，環(huán)境稅的高度技術(shù)性決定了環(huán)境保護部門必須參與其中，因此在實踐中環(huán)境保護部門往往對環(huán)境稅的征收提供了輔助作用。可是，時至今日理論界仍然有人主張環(huán)境稅由環(huán)境環(huán)境保護部門予以征收。為了明確稅務(wù)機關(guān)的征收主體地位，統(tǒng)一環(huán)境稅征收制度構(gòu)建，因此有必要在環(huán)境稅完善時明確稅務(wù)部門和環(huán)境保護部門作為征稅主體的地位，具體內(nèi)容可以確定為“環(huán)境稅的征收應當以稅務(wù)機關(guān)為主，環(huán)境保護機關(guān)為輔予以進行”作為環(huán)境稅的第14條之一款。在明確稅務(wù)機關(guān)和環(huán)境保護機關(guān)地位的基礎(chǔ)上，加強信息共享[27]。具體的稅收征收細則可以由細化規(guī)定予以規(guī)范?？梢哉f，明確環(huán)境稅的征稅主體，不僅有利于環(huán)境稅征收目標的實現(xiàn)，也有利于明確作為征稅主體的稅務(wù)機關(guān)和環(huán)境保護部門的相關(guān)職責[28]，這無疑對整個環(huán)境稅征稅體系的建立具有極為重要的積極意義。

就環(huán)境稅納稅主體而言，現(xiàn)有環(huán)境稅納稅主體是企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，也就是個人不能作為環(huán)境稅的納稅主體。顯然這一規(guī)定違背了我國環(huán)境稅設(shè)立的初衷。保護環(huán)境，人人有責。作為排污主體的企事業(yè)單位和生產(chǎn)經(jīng)營者自然有納稅的義務(wù)，而作為排污主體的個人當然不能例外，并且按照“受益者付費”[29]原則，無論是單位還是個人都應當成為環(huán)境稅的繳納義務(wù)主體。再者，如果從國外關(guān)于環(huán)境稅的立法經(jīng)驗來看，單純對單位進行征稅而不對個人進行征稅將會背離環(huán)境稅設(shè)立的初衷。因此，應當在環(huán)境稅法的完善過程中增加個人作為環(huán)境稅納稅義務(wù)主體，這樣才能符合“環(huán)境保護，人人有責”的普遍環(huán)保理念。這也有利于提高個人環(huán)境保護意識，從規(guī)范的層面督促個人履行環(huán)境保護義務(wù)。

(三)增加征稅范圍、健全相關(guān)措施

我國環(huán)境稅法關(guān)于應稅污染物種類的規(guī)定顯然范圍不足。對于環(huán)境稅這一具有特殊功能的稅收而言，如果征稅范圍過窄不利于環(huán)境稅應有功能的發(fā)揮。就當下我國環(huán)境稅法所確定的大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪音等應稅范圍來說，采用了完全列舉的立法模式。這種模式有利于體現(xiàn)稅收范圍的明確性，但是也帶來了立法范圍過窄的困境。環(huán)境稅在立法之初，草案稿中用了“其他污染物”，很明顯這是一種“概括加列舉”的立法模式。這種立法模式有一定的靈活性，較好地滿足了法律的穩(wěn)定性需求，但是也構(gòu)成了稅收范圍的不確定，從一定意義上被稅收完全法定主義者所反對，這也是后來這一規(guī)定被刪除的原因之一。從嚴格稅收法定主義來看，環(huán)境稅征稅范圍采取完全列舉的模式符合環(huán)境稅作為一項稅收的要求，但是由于列舉范圍不足也導致了環(huán)境稅的功能難以實現(xiàn)。所以在保持現(xiàn)有立法模式不變的基礎(chǔ)之上，若要環(huán)境稅功能得以實現(xiàn)，就有必要增加稅收范圍。具體而言，可以增加的應稅種類包括碳稅、能源稅、生態(tài)稅等不同類型的稅種。并且，在具體的征稅范圍類型確定上也可以從比較法的視角進行借鑒。對于環(huán)境稅中央和地方稅收權(quán)限來說，應當進一步擴大環(huán)境稅地方立法權(quán)，讓地方根據(jù)自身的條件“因地制宜”進行環(huán)境稅的地方立法[30]。在具體的稅收優(yōu)惠措施上，應當對現(xiàn)有的稅收減免措施重新進行考量，不宜對稅收優(yōu)惠措施過于擴大。另外，相應的稅收減免補助[31]措施也需要進一步細化。

四、結(jié) 語

環(huán)境稅是為了保護生態(tài)環(huán)境而創(chuàng)制的一種稅收類型，其從創(chuàng)設(shè)之初就具有特殊的使命和價值，承載著人們對美好生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的愿景。從世界范圍內(nèi)來看，環(huán)境稅的歷史并不久遠，正因如此，各國對環(huán)境稅都處于不斷的嘗試階段，且都根據(jù)本國需要對環(huán)境稅進行不同的制度建構(gòu)。我國的環(huán)境稅設(shè)置相較而言晚于世界其他國家。盡管如此，這兩年以來的實踐也讓我們發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境稅法中仍然存在著很多問題，因此就有必要對其進行完善。這一路徑也遵循了“實踐——理論——實踐”反復循環(huán)的立法思路，對于制度初創(chuàng)期的環(huán)境稅法而言無疑是一種比較可行的立法完善路徑。